企业会计准则讲解的变化－2008版与2006版主要差异汇总

《企业会计准则讲解2008》与《企业会计准则讲解2006》比较 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 1 存货 2.3 P21 周转材料的成本结转 企业的周转材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销，建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。 企业的周转材料符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。余额较小的，可在领用时一次计入成本费用。 未提及可以采用五五摊销法。 2.1 长期股权投资 3.3 P43 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 未涉及。 根据《企业会计准则解释第1号》第七个问题的回复，投资企业与联营及合营企业发生的内部交易损益，按持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销。 规范了合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，在什么情况下合营方不应确认该类投资的损益；在符合条件时，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。 对合营方向合营企业投出非货币性资产相关的损益提供了指引。 2.2 长期股权投资 3.3 P45 因处置投资导致成本法改为权益法时，自原取得投资时至处置投资交易日之间应享有的被投资单位实现净损益的处理 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。P42 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。 对因处置投资导致成本法转变为权益法核算时，处置投资当期期初至处置投资交易日之间享有的被投资单位实现的净损益，应计入当期损益。于处置当期，母公司报表与合并报表对该处置子公司的损益一致。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 2.3 长期股权投资 3.4 P44 追加投资导致成本法转为权益法时，自原取得投资至追加投资交易日之间应享有的被投资单位实现净损益的处理 属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。P42 对于原取得投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有的被投资单位实现的净损益，应调整留存收益；对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有的被投资单位实现的净损益，应计入当期损益。 追加投资导致成本法转为权益法时，对追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有的被投资单位实现的净损益变动，应计入当期损益。 2.4 长期股权投资 3.6 P48 非同一控制下企业合并形成的对子公司投资相关的股权投资借方差额的余额,执行新会计准则后的处理 1.企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的…； 2.企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的…P.48 删除了左述内容。 删除左述的内容，未区分同一控制和非同一控制企业合并形成的长期股权投资，具体详见企业合并。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 2.5 长期股权投资 3.6 P48 股权分置 流通权 首次执行日,企业原账面核算的与长期股权投资相关的“股权分置流通权”的余额,应当全额转至长期股权投资(投资成本)。P.48 删除左述内容。 3.1 投资性 房地产 4.1 P52 关于投资性房地产的范围 企业用于出租但尚未出租的建筑物,不属于已出租的建筑物。例如,…甲企业在这块土地上建造了一栋商场,拟用于整体出租,但尚未找到合适的承租人。本例中,这栋商场不属于投资性房地产。直到甲企业与承租人签订经营租赁,自租赁期开始日起,这栋商场才能转换为投资性房地产；同时,相应的土地使用权(无形资产)也应当转换为投资性房地产。P51 通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表示将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。 扩大了投资性房地产的范围：如董事会或类似机构作出书面决议，明确表示将空置建筑物用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应将其视为投资性房地产。 3.2 投资性 房地产 4.2 P54-55 作为存货及自用房地产核算的企业自行建造或开发但尚未使用的建筑物转换为投资性房地产的时点 作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品经营租赁的方式出租，存货相应的转换为投资性房地产。在这种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。 一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表示其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。 对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状况的房地产，如果企业董事会或类似机构作出书面决议，明确表示其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。 对自用房地产及尚未使用的作为存货核算的房地产转换为投资性房地产的时点予以了修订。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 3.3 投资性 房地产 4.2 P56 用成本模式计量的投资性房地产，对投资性房地产改扩建且用途不变的，在开发期间的折旧/摊销的处理 未涉及。 实务中通常将改扩建的投资性房地产转作在建工程核算，不计提折旧或摊销。 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在开发期间应继续将其作为投资性房地产，在开发期间不计提折旧或摊销。 明确对投资性房地产改扩建且用途不变的，仍作为投资性房地产核算，在开发期间不计提折旧或者摊销。 3.4 投资性 房地产 4.2 P58 采用公允价值计量投资性房地产的企业，当首次取得某项投资性房地产的公允价值不能可靠取得时的处理. 未涉及。 原讲解强调：同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式。P52 在极少的情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产时）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。 对采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，若有证据表明企业首次取得某项投资性房地产的公允价值不能可靠取得时，应对其使用成本模式计量至其处置。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 3.5 投资性 房地产 4.2 P58/59 确定公允价值的方法 企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)来确定投资性房地产的公允价值，无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格,并考虑交易情况、交易彐期、所在区域等因素予以确定。P.57 企业应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)，无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。 允许采用估值技术对投资性房地产的价值进行估值，实际上扩大了可以采用公允价值计量投资性房地产的范围。 4.1 固定资产5.2 P63 购买固定资产超过了正常信用条件的期限 通常在三年以上。 P63 删除左述内容。 不再规定具体的判断。 4.2 固定资产5.2 P68 提取安全生产费用及类似费用的会计处理 根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见》 （一）问题四的答复，对按照有关法规计提的安全生产费应当确认为负债。 企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用在“盈余公积”下以“专项储备”项目单独反映；提取时借记“利润分配”；按规定范围购建资产或发生的费用支出时，一方面按普通购建或支出作会计处理，另一方面按使用金额在贷记“利润分配”，借记“专项储备”。企业之前未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。 对安全生产费用的提取及使用予以了规范，计提时不再确认为负债，而是在所有者权益内划转。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 4.3 固定资产5.3 P74 固定资产划分为持有待售非流动资产后是否计提折旧 未涉及。 由于原讲解要求持有待售的固定资产仍作为固定资产列报，实务中通常仍计提折旧。 讲解中要求不计提折旧。 固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。 明确了固定资产划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。 4.4 固定资产5.3 P77 固定资产大修费用资本化 固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况,一般不产生未来的经济利益。因此,通常不符合固定资产的确认条件,在发生时应直接计入当期损益。P74 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的应当费用化，计入当期损益。 符合条件的固定资产定期检查发生的大修费用可以资本化。 4.5 固定资产5.4 P78 持有待售非流动资产的划分标准 持有待售的固定资产,是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产,如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。国际财务报告准则第5号所规范的持有待售的非流动资产主要是固定资产。P76 同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤消的转让协议；三是该项转让很可能在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组。在特定情况下，处置组应包括企业合并中取得的商誉等。 明确了持有待售的划分标准 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 4.6 固定资产5.4 P78-79 持有待售非流动资产不再符合持有待售的划分标准时的处理和计量 未涉及。 由于原讲解要求持有待售的非流动资产仍按其划分为持有待售前的类别列报，也未明确认划归为持有待售后相关资产是否需要计提折旧或摊销，实务中对非流动资产划归为持有待售前及划归后的会计核算并无实质性差异。 某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者进行计量:（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（2）决定不再出售之日的再收回金额。 符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理。 明确了持有待售非流动资产不再符合持有待售的划分标准时的计量标准 5.1 生物资产6.3 P91 对于不存在活跃交易市场的生物资产是否可以采用公允价值计量 对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当同时满足下列两个条件： （一）生物资产有活跃的交易市场；（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及类似信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。 在原讲解的基础上，增加：对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量。 (1)从交易日至资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的市场交易价格； (2)对资产差别进行调整的类似资产的市场价格； (3)行业基准，比如以每亩表示的果园价值、千克肉品表示的牲畜价格等； (4)以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。 即便不存在活跃交易市场，如果有证据表明公允价值是可靠的，也可以按照公允价值计量。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 5.2 生物资产6.4 P94 消耗性生物资产、生产性生物资产转换为公益性生物资产时对减值的考虑 未涉及。 按照《企业会计准则第8号—资产减值》第四条，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。 消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时,应按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值时应当首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。 由于公益性生物资产不计提减值，新讲解强调在转换时应考虑消耗性生物资产、生产性生物资产是否发生了减值。 6.1 资产减 值9.1 P125 需每年进行减值测试的资产 需每年进行减值测试的资产仅包括商誉和使用寿命不确定的无形资产。 …对于这些资产（商誉和使用寿命不确定的无形资产），企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。 增加：“另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。” 尚未达到可使用状态的 无形资产也需要每年进行减值测试。 6.2 资产减值9.5 P142 与处置经营相关的商誉 未涉及。 实务中在处置资产组时，可能忽略将分摊的与处置经营相关的商誉包括在该资产组的账面价值中。 如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当：（1）在确定处置损益时，将其包括在该经营的账面价值中；（2）按照该处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。 要求在处置资产组时将与处置经营相关的商誉包括在该资产组的账面价值中。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 7.1 股份支付12.1 P178 股份支付准则所指的权益工具 未对企业自身的权益工具 作进一步解释。 实务中可能忽略将公司之母公司或集团其他会计主体为公司职工授予的权益工具作为股份支付处理。 股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。 明确集团内其他企业授予的权益工具也属于股份支付准则规范的范围。 7.2 股份支付12.2 P190 权益工具条款和条件的修订的核算指引 未涉及。 仅原则性说明了可行权条件的变更的处理：在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在授予日的公允价值。 在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。 （一）条款和条件的有利修改 （二）条款与条件的不利修改 （三）取消或结算 对已授予的权益工具条款和条件的变更提供了指引。 7.3 股份支付12.2 P190 回购职工已可行权的权益工具 未涉及。 仅规范了企业为奖励职工而收购本公司股份，应按回购股份的全部支出作为库存股处理。 企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 回购职工已可行权的权益工具的金额超过回购日公允价值的部分，计入当期损益。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 8.1 或有事 项14.2 P207 关于与出售业务相关的重组义务的确认 企业因重组而承担了重组义务,并且同时满足预计负债确认条件时,才能确认预计负债。 增加了一段：“企业只有在承诺出售部分业务（即签订了约束性出售协议时），才能确认因重组承担了重组义务。” 增加了与出售业务相关的重组义务确认的条件“企业只有在承诺出售部分业务（即签订了约束性出售协议时）。” 8.2 或有事 项14.2 P203 公司管理层或董事会的决定在资产负债表日是否构成推定义务 未涉及。 实务中对资产负债表日是否存在推定义务的判断标准并不清晰。 义务通常涉及指向的另一方。没有必要知道义务指向的另一方的身份，实际上义务可能是对公众承担的。通常情况下，义务总是涉及对另一方的承诺，但是，管理层或董事会的决定在资产负债表日并不一定形成推定义务，除非该决定在资产负债表日之前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。 明确管理层或董事会的决定只有在符合“在资产负债表日之前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。”的条件时，才构成资产负债表日的推定义务。 9.1 收入 15.2 P216 托收承付方式下的收入确认 采用托收承付方式销售商品的，在办妥托收手续时，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。P207 增加：“如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。” 明确对托收承付方式销售商品在购货方很可能因质量问题退货的情况下不应确认收入。 9.2 收入 15.3 P224 企业确定提供劳务交易的完工程度使用的方法 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法 增加:“在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有确凿证据表明采用其他方法能更好的反映完工程度。 对劳务收入的确认提供指引。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 (1)已完工作的测量 (2)… (3)……P216 当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入” 9.3 收入 15.2 P214 具有融资性质的分期收款销售商品的处理 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。P214 删除了左述内容。 只允许采用实际利率法摊销，不能采用直线法进行摊销。 9.4 收入 15.3 销售商品或提供劳务同时授予客户奖励积分的处理 未涉及。 实务中对奖励积分通常有二种处理，对承担的与奖励积分相关的义务确认为递延收入或作为费用确认为预计负债。 某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分……企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理： 1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配…奖励积分的公允价值确认为递延收益… 2）获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入… 在销售商品或提供劳务时，对客户的奖励积分应当按公允价值确认为递延收益，在客户兑换奖励积分时确认收入 9.5 收入 15.3 提供广告服务易货交易的处理 未涉及。 实务中通常按二种处理： 按公允价值确认收入；或不确认收入。 在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且服务收入确认条件时，才能确认收入…… 对涉及广告服务的易货交易提供指引 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 10.1 政府补助17.2 P244 政府补助 的确认 企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量。P235 企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。 对非日常活动中按照固定标准取得的政府补助也应当按权责发生制确认，除定额标准之外取得的政府补助按收付实现制计量。 10.2 政府补助17.2 (P248) 对不能合理确定价值的政府补助的披露 未涉及。 实务中根据重要性原则披露重大的不能合理确定价值的政府补助。 为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。 增加了对于不能合理确定价值的政府补助的披露要求。 11 借款费用18.1 P249 借款费用是否包括相关的汇兑损益 因外币借款而发生的汇兑差额…由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。P241 删除了左述内容。 不再明确外币借款汇兑差额一定属于借款费用的一部分。 12.1 所得税 19.3 P271 不确认递延所得税的特殊情况 将融资租赁下的固定资产及长期应付款作为不确认递延所得税的特殊情况的例子 （1）删除了原准则解释中的将融资租赁下的固定资产及长期应付款作为不确认递延所得税的特殊情况的例子。（2）应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定， （1）参考IASB发布的关于《国际会计准则第12号–所得税》的有关指引，在考虑融资租赁下的固定资产及长期应付款暂时性的影响时，应该将两个项目合并考虑。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。 融资租赁下的固定资产及长期应付款的所得税影响应当在初始时确认。（2）在我国，非同一控制下的控股企业合并形成的商誉，在处置被合并方时是可以抵扣的，商誉初始确认时的计税基础与账面价值不存在暂时性差异，商誉在后续计量中的减值应考虑递延所得税的影响。 12.2 所得税 19.3 P276 与企业合并相关的递延所得税 未涉及。 实务中参考IAS12.66;67;68 处理。 企业合并后购买方对由于企业合并影响对原未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异改为确认递延所得税资产不应作业企业合并的组成部分考虑，应计入当期损益。 购买日被购买方对原未确认的递延所得税资产予以确认应调整商誉，购买日后对购买日未确认的递延所得税资产予以确认应调整购买日商誉，并重述购买日报表。 对企业合并相关的递延所得税确认提供指引。 12.3 所得税 19.3 P277 与股份支付相关的递延所得税 未涉及。 实务中参考IAS12.68A; 68B;68C处理。 如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前抵扣的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响直接计入所有者权益。 对与股份支付相关的递延所得税提供指引。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 12.4 所得税 19.4 P281 所得税的 抵销 未涉及。 实务中参考 IAS12.71;73;74;75处理。 （一）同时满足下列条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的金额列示… （二）同时满足下列条件时， 企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的金额列示… 对当期所得税和递延所得税的抵销提供了指引。 13.1 企业合 并21.2 P308 同一控制下企业合并中被合并方同时进行改制并评估调账情况下的处理 未涉及。 根据《企业会计准则解释公告第1号》第十个问题的回复，企业在改制过程中的资产、负债按公允价值计量，并以改制时确认的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。 规定了公司分配股利时代投资者缴纳的代扣代交所得税作为股利的一部分计入权益。 与企业改制相关的同一控制下企业合并，不适用合并方以被合并方原账面价值确认取得的资产和负债的计量规定。 视同新成立（初始取得） 13.2 企业合 并21.2 P319 同一控制下的吸收合并比较报表的编制 因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均并入合并方的账簿和报表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。 对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整。P305 同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况：如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表，不需编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入前期比较合并财务报表。 同一控制下的吸收合并，如果合并方需要编制合并财务报表，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财财务状况、经营成果及现金流量等并入前期比较合并财务报表。 如果期末无子公司，但比较期间有需要纳入合并的子公司，也应当编制合并财务报表。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 13.3 企业合 并21.3 P328- 331 反向购买 未涉及。 实务中通常参考IFRS3实施指南19－27段的相关规定处理。 某些企业合并中，发行权益的一方（法律上的购买方）因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，则其为会计上的被购买方。该类合并即反向购买。 …增加“反向购买的处理”章节，涉及反向购买的概念、反向购买下的企业合并成本、合并财务报表的编制、每股收益等方面。 对反向购买交易进行了规范。适用于买壳上市 对涉及租赁协议及其交易实质的判断提供了指引。 14.1 租赁 22.1 P335 增加了识别一项协议是否包含租赁以及评价涉及租赁法律形式的交易实质的相关指引。 未涉及。 实务中参考IFRIC4.6及 SIC27.3进行处理。 确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应考虑一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。（2）企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响，那么，该涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进行会计处理。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 14.2 租赁 22.1 P337 承租人对同时涉及土地和建筑物的租赁如何进行归类 未涉及。 实务中承租人对于融资租入的房屋建筑物，采用与企业自建的房屋建筑物相同的原则处理，将相关的土地使用权作为无形资产核算。 对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物部分的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类为经营租赁。 承租人对于融资租赁租入的房屋建筑物，如果二者的公允价值能够可靠计量，应将土地使用权归类为经营租赁；如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为融资租赁。 14.3 租赁 22.2 P341 承租人对融资租入固定资产计提折旧 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，且无法合理确定租赁期满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。 增加了特定情况下固定资产应计折旧总额为租赁期开始日固定资产入账价值的前提条件。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 15.1 金融工具确认和计量 23.4 P379 交易日会 计 未涉及。 实务中通常采用交易日会 计。 企业采用常规方式买卖金融资产，是指按照合同条款的约定，在法规或通行惯例规定的期限内收取或交付金融资产。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。以常规方式买卖金融资产，应当按交易日会计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期。 交易日会计的处理原则包括：(1)在交易日确认将于结算日取得的资产及偿付的债务；(2)在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认相关损益，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易所形成资产和负债相关的利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。 要求对金融工具采用交 易日会计进行核算。 15.2 金融工具确认和计量 23.4 P364 金融工具初始确认时公允价值的确定 金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。P.343 金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格(即所收到或支付对价的公允价值)，但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。例如… 明确了特定情形下需要以估值技术确定金融工具初始确认的公允价值。 15.3 金融工具确认和计量 关于如何识别嵌入衍生工具 未涉及。 实务中参考IAS39.AG30;33 对于嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同紧密相关及不与主合同紧密相关分别列举了八种情形，基于此，明确不同情况下嵌入衍生工具是否与主合同分开核算。 对识别嵌入衍生工具与主合同的经济特征和风险是否存在紧密关系提供了指引。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 23.5 P380 与主合同的经济特征及风险是否存在紧密关系的指引 进行处理。 此外，明确可回售金融工具发行人可在初始确认时将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则应分离嵌入式衍生工具。 15.4 金融工具确认和计量 23.4 P.366 对实际利率法应用的相关指引 未涉及 实务中参考IAS39.AG8进行 处理。 企业对付款额或收款额的估计数进行修正时，应调整此金融资产或金融负债（或金融工具组）的账面价值以反映实际和修正后的预计现金流量。企业应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现金流量的现值来重估金融工具的账面价值，相关调整金额应作为收入或费用，计入当期损益。 对实际利率法的应用提供了相关指引。 15.5 金融工具确认和计量 23.5 (P.383) 嵌入衍生工具分拆的重新评估 未涉及 该类交易或事项实务中较少见。 当企业成为混合工具合同一方时，即应评价嵌入衍生工具是否应分拆出来作为单独的衍生工具处理。除后，除非混合工具合同条款的变化将对原混合工具合同现金流量产生重大影响，否则企业不能对是否分拆重新进行评价。 混合工具中嵌入衍生工具分拆的重新评估提供指引。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 混合工具合同条款的变化重大影响原混合工具合同现金流量时，应重新评价嵌入衍生工具是否应分拆。企业应在首次执行日与前述合同条款变化所要求的重新评价日两者较后者，评价是否将嵌入衍生工具从主合同分拆并单独处理。 15.6 金融工具确认和计量 23.6 进行组合减值测试时，对单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产损失率的确定 未涉及。 实务中通常对单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产损失率采用同一标准。 这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为它们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。 明确在组合测试减值时，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产损失率不同，应分别确认减值损失。 16.1 原保险 合同 26.1 P.431 保险合同 的范围 保险人与投保人签订的合同可能具有保险合同的法律形式，但是保险人并没有承担被保险人的保险风险，在这种情况下，双方签订的合同就不属于保险合同。P.400 增加：“根据保险人与投保人签订的协议，如果保险人承担源于被保险人的保险风险不重大，双方签订的合同也不属于保险合同。” 保险人承担源于被保险人的保险风险是否重大也是判断是否属于保险合同的条件。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 16.2 原保险 合同 26.1 P.433 混合风险合同的分拆 保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，保险人可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，也可以 不将二者进行分拆，通常 情况下，只有在保险人根据合同条款就可以清楚地区分保险风险部分和其他风险部分，并且分拆处理后能够提供有关保险人财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息时，保险人才可以将二者进行分拆。P.401 删除“也可以不将二者进行分拆”；删除“只有”二字，将“才可以”改为“应当”。 保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，保险人可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆通常情况下，在保险人根据合同条款就可以清楚地区分保险风险部分和其他风险部分，并且分拆处理后能够提供有关保险人财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息时，保险人应当将二者进行分拆。 取消之前对混合风险合同分拆的自主选择，明确符合分拆要求的混合风险合同应当进行分拆。 14.3 原保险 合同 26.1 P.431 保险合同适用的范围 P.400保险公司主要经营对象是保险风险… 被保险人是指其财产或者人身受保险合同保障，享有保险金请求权的自然人、法人或其他组织，投保人可以为被保险人。 将“保险公司”改为“保险人”。 增加：“非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，亦应当按照保险合同准则的相关规定进行会计处理。” 明确保险合同适用保险人，包括保险企业和非保险企业。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 17.1 石油天然气开采28.1 P457- 458 准则的适 用范围 未涉及。 实务中通常按修订后的规 定处理。 处于勘探活动中的矿区权益，应按照油气准则进行处理；处于勘探活动开始前和结束后的矿区权益，应按其他相关准则进行处理。 石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行，其他活动应按照相关准则进行处理。 明确了适用本准则的矿区权益时点划分标准，及其他采掘企业的准则适用规定。 17.2 石油天然气开采28.2 P459 P463 油气资产 折耗方法 在我国现行油气开采会计实务中，对油气资产一直采用年限平均法计提折耗，在海外上市的企业还需依照国际会计标准调整为产量法进行对外报告。油气准则规定了产量法，同时也保留了年限平均法。无论选择产量法还是年限平均法，一经选定不得随意更改。 (一)油气资产折耗引入了单位产量法井及相关设施折耗计算的方法主要有年限平均法和单位产量法两种。油气准则允许在年限平均法和单位产量法中选用一种方法。油气准则发布前的实务多采用年限平均法。 因此，油气资产按照产量法计提折耗比较符合该类资产价值损耗的特点。 删除了左述内容。 （一）油气资产折耗侧重采用产量法原规定了年限平均法和产量法，油气准则规定了产量和年限平均法，但侧重于产量法，因为产量法更符合油气资产价值折耗的特点。 在年取平均法和产量法这两种折耗方法中，更倾向于产量法。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 18 合并财 务报表 34.3 34.5 P583 合并报表中对子公司已计提盈余公积的处理 应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，……在当期合并财务报表中不需将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。(P552) 删除了引用的内容。 增加：“应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。” 修订后不再要求在合并财务报表中抵销子公司计提的盈余公积，而是要求在附注中披露未分配利润中包括的子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额。 19.1 每股收益35.3 P592 存在终止经营情况下对稀释每股收益的计算 未涉及。 按归属于母公司股东的净利润计算稀释每股收益，不披露及考虑与持续经营相关的稀释每股收益。 需要特别说明的是，潜在普通股是否具有稀释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响；也就是说，假定潜在普通股当期转换为普通股，如果会减少持续经营每股收益或增加持续经营每股亏损，表明具有稀释性，否则，具有反稀释性。一般情况下，每股收益是按照企业当期归属于普通股股东的全部净利润计算而得；但如果企业存在终止经营的情况，应当按照扣除终止经营净利润以后的当期归属于普通股股东的持续经营净利润进行计算。 是否具有释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响。如存在终止经营，在计算稀释每股收益时，应当同时披露扣除终止经营后的净损益为基础计算的稀释每股收益。 序号 章节 修订事项 修订前 修订后 主要变化及影响 19.2 每股收益35.4 P600 终止经营和持续经营的每股收益列报 未涉及。 实务中未单独披露终止经营和持续经营的每股收益。 企业如有终止经营的情况，应当在附注中分别持续经营和终止经营披露基本每股收益和稀释每股收益。 增加了披露要求，即应分别持续经营和终止经营披露基本每股收益和稀释每股收益。 20 关联方 披露 37.1 P621 关联方关系的认定－企业年金基金 未涉及。 企业设立的企业年金基金也构成企业的关联方。 将企业设立的企业年金基金认定为关联方。 主 要 差 异 汇 总 g I@I.=y   企业会计准则讲解2008相比06版讲解的主要差异列示如下，对于较小差异或一些表述上的修订和补充未一 一罗列，故具体差异的比较请参见各章的差异比较表。 9wpV} .(   第一章 基本准则 +YCKd3/   强调高质量会计信息；要求本着实质重于形式的原则关注不公允关联交易；强调谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备；删除了一些不恰当的举例说明，并修正和补充了其他相关表述。无重大实质性差异。 d\j[O9W>   第二章 存货 ​.dTXC'   （1）强调周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理； \jHIjFwQ   （2）对因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，明确“查明原因按照管理权限报经批准后计入管理费用或营业外支出”； SuFGIb7E   （3）增加了对加工取得的存货的成本计算方法的讲解； GfL:0   （4）删除了原来五五摊销法的内容。简化并修订了表述：“企业的周转材料符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算。” 由于准则和指南均有五五摊销法的规定，讲解不具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。 3u~V&​jl   第三章 长期股权投资 aP/Ff%5T   （1）加入了解释1号之十、解释2号之二（二）的相关内容：“企业进行公司制改建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。”“ 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。” W9/HM!   （2）加入了解释2号之七关于对联营合营企业投资确认投资收益时需抵消内部未实现利润的相关内容：“对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认”。并通过三个示例说明顺流、逆流交易及属于转让资产发生减值的情况的处理。[例3-12]最后一个分录金额有误。 pMLTXqL   （3）权益法下取得现金股利或利润的处理不再按是否超过已确认投资损益，是否超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额等三种情况处理，而是统一表述为：“按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润属于投资成本收回的部分，应冲减长期股权投资的成本。” cE+Y#jB   （3）增加了“合营方向合营企业投出或出售非货币性资产产生损益的处理”的内容。 >h{)​7Hv   （4）在新旧衔接中加入了解释1号之七的相关内容，同时删除了原第（四）点“股权分置流通权”的余额全额转至长期股权投资（投资成本）的说明。 qw6i|JM%   第四章 投资性房地产 ^:Fj+d   （1）删除了“企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。”的提法及示例，改为：对于企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明持有意图为经营出租且短期内不会发生变化，也应视为投资性房地产。并对空置建筑物进行了界定。对于作为存货的房地产或自用房地产转为投资性房地产的情况，转换日亦修订为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。 FqXE6^   （2）对投资性房地产的改扩建等再开发，原讲解的做法为转入在建工程，新讲解将其继续作为投资性房地产（增设“在建”明细），并明确开发期间不计提折旧或摊销，核算上比照在建工程，但核算科目不同。 W}'l8z]   （3）增加了投资性房地产转为存货如何处理的讲解，转换日为租赁届满日、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。 UOn:@Qn   （4）新讲解对公允价值模式的采用更加严格，即，必须是在开始成为投资性房地产时就能够满足采用公允价值模式计量的条件。这就意味着在极少情况下，可以由公允价值模式转换为成本模式。与准则第十二条的规定有一点点出入，可视为例外处理，这种处理实质上有点类似于差错更正，即原来就不应采用公允价值模式计量。今后企业在判断能否采用公允价值计量时，还必须考虑一开始取得投资性房地产时是否就能满足条件。 2U @:.S'K   （5）对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值的确定允许采用估值技术，进一步消除了与IAS 40 在公允价值应用上的差异。 \HQw$E/ p   第五章 固定资产 {h0T_8L/   （1）增加安全生产费用以及类似性质的各项费用的提取，及后续使用的会计处理规定。企业提取的安全生产费用，不再计入当期损益并作为负债处理，而是按利润分配的方式进行处理。只在相关费用或资产折旧实际发生时才计入发生当期的损益。而通过盈余公积过渡的目的，主要是为了限制企业将专项储备资金用于分红。 @|D#lBm   （2）明确未使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用。由此可以明确闲置产能所对应的固定资产折旧，应计入当期损益。 cy0j>-z   （3）允许大修理费用在有确凿证据表明符合固定资产确认条件的情况下，计入固定资产成本。 $g_|U:,​   （4）增加持有待售的固定资产等非流动资产的划分原则、范围和停止确认的计量方法的内容。 yb!/DaCd   第六章 生物资产： 6'Q*SO;1gh   增加：“对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：（1）从交易日至资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的市场交易价格；（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；（3）行业基准，比如以每亩表示的果园价值、千克肉品表示的牲畜价格等；（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。” S4VM(~,o   第七章 无形资产 z||FmL{   增加：“持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量。” T&'LQZM8   第八章 非货币性资产交换 (L`IL e*   新旧准则比较的表述作了较大的修订，以更清晰反映新旧变化。无重大实质性差异。 E+cx 8(   第九章 资产减值 |E &|6h1   （1）判断资产减值的外部信息增加：“企业所有者权益的账面价值远高于其市值，均属于资产可能发生减值的迹象。” kRV]`'u,   （2）增加了对尚未达到可使用状态的无形资产每年都应当进行减值测试的要求。 ET(/h/r   （3）增加说明预计未来现金流量的现值应当综合考虑的因素。 F`>qg2wO   （4）增加说明如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉的处理。 <5zr|BTF]F   第十章 职工薪酬 A4 /gVi|   在新旧衔接中，明确对于上市公司而言，首次执行日后第一个会计期间，系上市公司对外提供的首份中期财务报告期间。 DABV}@K"   第十一章 企业年金基金 N{<5)L~Y   无重大实质性差异 SeuDJxqopD   第十二章 股份支付 j Q8 T   （1）增加在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量时，应以内在价值计量的内容，并明确了相关的计量方法和要求 0}M'>   （2）增加关于权益工具（股份、股票期权）公允价值确定的规定与讲解，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况，也适用于从职工之外的其他方取得服务的情况。 _#we1m   （3）在股份支付的处理中之（二）等待期内每个资产负债表日中增加对可行权条件的阐述。增加了对股份支付协议生效后对其条款条件的有利修改、不利修改以及取消或结算情况下如何处理的详细阐述。 U G4I @@=   第十三章 债务重组 r.c:QY$   无重大实质性差异。 @'y8* _   第十四章 或有事项 uX%$3k   增加了一些讲解内容，无重大实质性差异。 7Hj7b:3K&!   第十五章 收入 nWhf   （1）增加托收承付方式下销售商品收入的账务处理的讲解内容。 }}bMq.Q'   （2）增加对售后回购业务账务处理的讲解。 /SyAjZ   （3）增加对企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的处理的讲解内容：应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。 TX7dwmt) N   （4）增加说明劳务易货交易收入确认的原则：企业向顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或不相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常