法律角度的租赁、融资租赁和会计上的经营租赁

法律角度的租赁、融资租赁和会计上的经营租赁 我国法律多处对租赁事宜有所涉及，但法较为集中和系统，且实务中的租赁现象与合同法最为紧密，因此本文将合同法作为主要的法律规则之一，进行探讨。另外，由于本文讨论同时涉及会计准则，基于讨论的便利，本文将租赁会计准则上的租赁资产和租赁物相等同，尽管二者并不完全一致。 　　根据我国的合同法，现实生活中形形色色的租赁实际上可以被划分为租赁和融资租赁两种。租赁和融资租赁的共性特征是出租人在约定的时期内，将租赁物的使用权让与承租人以获取租金；融资租赁与传统租赁的根本区别在于融资租赁的承租人选择了租赁物和卖方，即承租人行使了租赁物的购买决策权。根据我国合同法的规定，我们可以抽象出合同法上的融资租赁与租赁的本质区分点（也就是融资租赁最本质的特征），即出租人根据承租人的要求购买租赁物租赁给承租人使用。根据这一区分点，我们可以推断出融资租赁在法律上的两个基本的判断： 　　第一， 租赁物和卖方由承租人选定； 　　第二，从形式上看，交易中具有两个合同（买卖合同与租赁合同）、三方当事人（出租人、承租人和租赁物的卖方）。租赁物的买卖合同与租赁合同互为前提，有着必然的联系，租赁物是根据承租人的需求和选择而购买。三方当事人的权利义务在买卖合同与租赁合同中交叉体现。 　　根据我国《企业会计准则第21 号——租赁》（以下简称租赁会计准则）的规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁；而融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，但所有权最终可能转移，也可能不转移，这是租赁会计准则对融资租赁的定性。租赁会计准则同时又列出了如下五项具体标准，符合其中一项或数项标准的，就应当认定为融资租赁： 　　（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 　　（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 　　（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 　　（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 　　（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 　　简单推理，凡是完全不符合上述五个条件的，即为经营租赁。 　　那么合同法上的融资租赁和租赁会计准则中的经营租赁之间有何联系呢？要解决这个问题，我们可以从合同法上的融资租赁和租赁会计准则中的经营租赁各自的判断标准出发，进行比较和分析，才能得出结论。以经营性租赁为比照的对象，我们可以进行一个简单的比较； 　　第一、从租赁资产所有权转移的角度看，租赁期满时，租赁资产所有权不转移。 　　根据租赁会计准则，如果在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，或者在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权（承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值），那么在会计上就确认为融资租赁，而不是经营租赁。可以说，经营租赁的一大特征是，租赁期满时，租赁资产的所有权不转移。 　　根据合同法第二百三十八条、第二百五十条，出租人和承租人可以约定租赁期间届满租赁物的归属，对租赁物的归属没有约定或者约定不明确，依照合同法第六十一条的规定（即当事人就该事宜进行商量处理，无法达成一致的，按照合同有关条款或者交易习惯确定）仍不能确定的，租赁物的所有权归出租人。这就证明我国法律并没有将租赁期满时租赁物所有权转移作为融资租赁是否成立的判断标准，而是属于当事人自由协商的事宜。 　　也就是说，租赁期满时，租赁物所有权是否转移，不影响合同法对融资租赁性质的判断。 　　因此，从所有权是否转移的角度看，经营租赁与合同法上的融资租赁存在共存的空间。 　　第二、从租赁期限来看，经营租赁的租赁期应低于租赁资产使用寿命的75%　。 　　根据租赁会计准则，如果租赁期满时，租赁资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分的，该租赁在会计上应该确认为融资租赁。对于如何判断租赁期占租赁资产使用寿命的“大部分”，租赁会计准则本身没有明确的规定，根据租赁会计准则指南的规定，这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%　以上（含75%　）。 　　据此，我们可以推断经营租赁的租赁期应低于租赁资产使用寿命的75%　。 　　从合同法的角度来看，目前合同法对融资租赁的租赁期限没有明确的要求，根据民事法律“法无明确禁止即为允许”的原则，租赁期限属于当事人可以自由协商的事项，因此，租赁期限的长短不应成为融资租赁在法律上是否成立的判断标准。 　　因此，经营租赁在租赁期限上的要求，并不与法律上的融资租赁相冲突。 　　第三、从租金的角度来看，租赁开始日的最低租赁付款额现值和最低租赁收款额现值，应低于租赁开始日租赁资产公允价值的90%　。 　　根据租赁会计准则，租赁开始日的最低租赁付款额现值和最低租赁收款额现值，应几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。根据租赁会计准则指南的规定， 这里的“几乎相当于”是指90%（含90%）以上。 　　据此，我们可以推断，经营租赁的情况下，租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额现值应低于租赁开始日租赁资产公允价值的90%　。 　　合同法规定了融资租赁的租金除当事人另有约定的以外，应当根据购买租赁物的大部分或者全部成本以及出租人的合理利润确定。就是说，融资租赁合同的当事人可以就融资租赁合同的租金金额进行约定，租金金额是否涵盖租赁成本，并不成为判断融资租赁法律属性的标准。从融资租赁的理论来看，全额清偿规定本身只是反映出租人获得利润的进度，同融资租赁法律属性是没有关系的。根据研究，这种全额清偿的融资租赁被称为（简单）融资租赁，非全额清偿的融资租赁正是融资租赁发展到一个新阶段的标志，也正是这种非全额清偿的融资租赁的出现，才有会计准则上operating lease这个名词的出现。 　　因此，经营租赁关于租金的要求，并不使得经营租赁和法律上的融资租赁相冲突。 　　第四、从租赁资产来看，租赁资产应具有通用性。 　　根据租赁会计准则，在租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用的情况下，就可以将该租赁确认为融资租赁。根据租赁会计准则指南的解释，这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。 　　合同法对融资租赁的租赁物本身的通用性或专用性没有特殊要求，只要求出租人根据承租人对租赁物和卖方的选择向卖方购买租赁物。实践中，监管部门对融资租赁企业可以从事的设备融资租赁物件做了限定，但这只是监管部门对融资租赁经营领域的规定。从监管部门所做的限定来看，这些设备并非完全不具备通用性，因而并不涉及融资租赁本身的法律属性。 　　必须指出的是，合同法上关于融资租赁的出租人根据承租人的要求购买租赁物件与租赁会计准则租赁关于“资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用”，是两个不同的标准。从语意上推理，“出租人根据承租人的要求购买租赁物件”，是指租赁物购买行为的本身(包括租赁物的具体名称、型号规格、数量、具体配置等情况)应根据承租人的要求进行，这种租赁物本身可能具有特殊性，如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用；但在逻辑上，有些租赁物也可能不需要作较大的改动，即可供其他方使用。 　　因此，从租赁物的通用性上判断，经营租赁与法律上的融资租赁存在共存的空间。 　　合同法对融资租赁的界定采用形式主义界定，要求三方当事人和两个合同)，并且出租人是依赖承租人的选择而签订买卖合同。至于经济上与所有权有关的风险与报酬在当事人之间如何分配，租金和租赁期限如何计算都不影响合同法对融资租赁的界定。租赁会计准则的界定则不同，它关注的是融资租赁的实质而不是形式，以与所有权有关的风险和报酬转移为标准，如果与所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人那么这种租赁就是融资租赁，如果出租人承担了与所有权有关的风险和报酬，那么这种租赁就不是租赁会计准则上的融资租赁，而被归结为经营租赁。 　　既然，经营租赁与法律上的融资租赁并不存在相抵触和难以兼容之处，那么我们就有理由推断，法律上的融资租赁在一定情况下是可以在会计上被确认为经营租赁的，也就是说经营租赁的法律属性在一定情况下可以是合同法上的融资租赁。 　　其实，从租赁会计规范与租赁发展过程来看，在融资租赁出现以后，会计界建立在对全额清偿的融资租赁的租赁认识上，得出了融资租赁资产因承租人的全额清偿，而实际承担着租赁投资风险的判断，所以，应在承租人的资产负债表上给予确认。但随着融资租赁的发展，尽管，租赁资产仍为承租人选定，但出租人通过非全额清偿而承担投资风险，会计界经过研究，得出的结论是，租赁资产应确认在出租人的资产负债表上，会计界将这种非全额清偿的融资租赁称为经营租赁。 　　综上所述，根据我国的租赁会计准则，合同法上的融资租赁在会计处理上可以被确认为融资租赁和经营租赁。经营租赁实际上是合同法上非全额清偿的融资租赁和传统租赁在会计处理上的名词。因此，合同法中的融资租赁和租赁会计准则上的融资租赁是两个不同的概念，二者无法等同和交替使用。更无法根据租赁会计准则上关于融资租赁与经营租赁的分类，来推断出会计准则中的经营租赁与合同法意义上的融资租赁是两种相对立的业务形态。 　　但应该看到，无论租赁会计准则对租赁如何分类，都要分别归人相关的法律分类之中。如租赁交易产生纠纷时，争议解决机关就要依据租赁交易在合同法上的分类，将产生纠纷的交易归为租赁或融资租赁，并适用相应的法律规定来调整当事人的权利与义务。