购买法和权益结合法下合并报表编制研究

购买法和权益结合法下合并报编制研究 厦门国家会计学院 黄世忠 摘要：本文依据财政部新颁布的第2号准则《长期股权投资》、第2()号准则《企业合并》和第33号准则 《合并》的基本要求，以某公司2006年年报为依据，以换股合并为背景，了购买法和权益结合法 下合并财务报表的不同编制 ，本研究突出了被购买(合并)公司存在已商誉、应付股利以及未记录可 辨认无形资产及或有负债对合并报表编制的影响 关键词 ：购买法 权益结合法 合并报袁 一 、案例基本情况 2o06年 6月 30日，P公司向S公司发行 1000000股 面值为 1．00元 、公允价值为￥5．50的普通股，获得 S公司80％的股权。换 股合并后，P公司和 S公司在购买 日的简明资产负债表以及 S公 司资产和负债的公允价值如下： 资产负债表 表 1 2006年 6月30日 单位：元 购买法 权益结合法 账面价值 公允价值 资 产 货币资金 115000( 1 50000 50000 5000() 应收股利 80000 80000 存 货 92000() 920000 75000() 800000 长期股权投资 542000() 3600000 固定资产 6200000 6200000 4800000 3300000 — — 原值 累计折旧 (380000() (38(XXXX)) (17(XXk'X)) 无形资产 1200000 120000() 1500000 1700000 — — 土地使用权 — — 商誉 1()0000 10000() 资产总计 11170000 935000() 5500000 负债厦股东权益 短期借款 30(mOf) 30Ofm【) 6O0c0() 60o()oo 应付账款 27000 270000 240000 240000 应付股利 十 100000 1()0000 其他负债 1()0000 00000 60000 60000 负债合计 670000 I 57000() 1000000 1000000 实收费本 2000000 2()00000 1000000 资本公积 5000000 3 80000 2000000 未分配利润 3500000 3500000 1500000 股东权益合计 1 0500000 8680000 4500000 负债及股东权益琶计 l1170000 9350000 5500000 S公司的存货于2006年 11月出售给外部：S公司的固定资产为办公 设备，剩余使用年限 10年，接直线法计提折旧．无残值；s公司的土地使用 权判余使用年限2O年，按直线法摊销；s公司的商誉为以前年度确认的商 誉。与本次企业合并无关，不摊销；S公司的应付股利于 2006年 9月30日 以现金支付。 在购买日，s公司有一项未记录的专利权，其公允价值为 ~200000。有效寿命期5年，有一项束记录的或有负债，其公允价值 甜 通孔·综合版 2006~ l2期 为~150000，泼项或有负债 2006年 12月31日尚末支付 根据《企 业合并》准则的规定，因合并而产生的商誉不摊销。年终进行减值 测试，未发现商誉存在减值现象。2006年9月3口．S公司将成本 为~2000000的存货以~2500000的价格出售给 P公司，截止 2006 年 12月31日，账款已全部结清，但 P公司向S公司购入的存货尚 有50％未对外销售。P公司和S公l一]当年束发生其他交易。 IP公司 对S公司的合并，未采用下推会计程序，所得税因素忽略不计。．P 公司平常采用成本法核算对S公司的长期股权投资，编制合并报 表时按权益法进行凋整。 P公司和S公司2006年末的资产负债表、利润表及未分配利 润变动情况如下所示： 资产负债表 表2 2006年 12月31日 单位 元 P公 司 P公司(购买法 ) S公司 (权益结合法) 资 产 货币资金 2200000 2200000 115000() 应收股} 存货 十 2200000 220000() 1500000 长期股权投资 542000() 3600000 固定资产——原值 6500000 6500000 50()0000 累计折旧 (4000000) (4000000) (1900000) 无形资产一土地使用权 1100000 100000 14 000 — — 商誉 10000( 资产总计 1 3420000 】1600000 7300000 负债厦股东权益 短期借款 1 68000(J 1680000 8000(~ 应付账款 59(1()00 590000 20000(1 应付股利 { 其他负债 5000(1 150000 10000( 负债合计 2420000 242000() l10000() 实收资本 2000O00 20000 ) 1000(x10 资本公积 5000000 31800()(J 2000000 盈余公积 1020000 ，1020000 51Oo()0 未分配利润 29800(0) 298()oOO 2∞O()oo 股东权益合计 l 1000000 9180000 6200000 负债及股东权益总计 l3420000 11600000 7300000 维普资讯 http://www.cqvip.com 表3 利润裹 2006年度 单位：元 l 公 司 公 司 20 )6．1．1～6．3O 2006．7．1～ 12．31 一 、 营业收入 45000000 2000oo00 25000000 减：营业成本 25()00000 0000000 1 2000000 营业税费 1000000 500000 600000 销售费用 4000000 350000(】 3900000 管理费用 6000000 3500000 50OOO0O 财务费用 2()0n00O 500000 500000 资产减值损失 加：公允价值变动净收益 投资净收益 二、营业利润 7000000 2000000 3000000 加：营业外收入 60000(J 200000 400000 减：营业外支出 1600000 l2OoI)OO 1400000 三、利润总额 6000000 1000000 2000000 减：所得税 900000 150000 300000． 四、净利润 5100000 850000 1700000 裹 4 未分配利润衰变动情况 2006年度 单位：元 二、案例基本要求 假设P公司获得S公司股权为非同一控制下的企业合并。P 公司应确认多少合并商誉；P公司编制购买日的合并报表会计分录 如何处理；P公司编制2006年度的合并报表会计分录如何处理。 假设 P公司获得 S公司股权为同一控制下的企业合并。P公 司应确认多少合并商誉；P公司编制合并H的合并报表会计分录 如何处理；P公司编制2006年度的合并报表会计分录如何处理。 三、P公司对S公司投资的会计处理 作为独立会计主体，P公司对 S公司进行股权投资时，应编制 以下会计分录： ⋯ 。爰盘(购买目) 一一 一l_』_．．～丝垂线垒涛(合并旦 -借：长期股权投资 5420000 借：长期股权投资 3600000 应收股利 80000 ： 贷：实收资本 1000000 贷 实收资本 1000000 资本公积 1400000 ～ 资本公积 4500000 l 未分配利润 1 200000 益塑壁丝垫盘三尘 盆鱼 =廛些壁型 i苤塑丝扭塑煎三韭亟鲶焦．兰．羔 堑 P公司发行股票面值 1000000 减：取得的S公司股票面值 800000 面值 差额 200000 资本公积=S公司资本公积x80％一面值差额 =2000000x80％一200000=1 400000(元 ) } 在权益结合下，s公司的未分配利润可以并入P公司，在 利润分配表上的反映为 “其他转入”。 四、购买法下编制台并报表的会计处理 (1)商 =91嫉 公司 竣产、负债釉葑 1==f介值 购买成本=l0O000 ￥5．50-~100000(应付股利)×踟％ 舶Oo s公司可辨认资产、负债和或有负债的净公允价值 = ~1000000+~2000000+￥1500000(股东权益账面余额 ) +(~800000一~750000)(存货增值 ) +(~3300000一￥3l00000)(固定资产增值 ) +(~1700000一￥l500000)(土地使用权增值 ) +~200000(未记录专利权公允价值 ) 一 ￥150000(未记录或有负债公允价值 ) 一 ￥100000(S公司已记录商誉价值 ) = ￥ 4900Ooo 购买商誉=~5420000一~4．900000 x80％=￥1 500(100 已确认商誉=~100000 未确认商誉=~1500000-~100(R~x80％=~1420000 (2)购买日编制合并报表的抵销分录 借：存货 50000 固定资产(办公设备 ) 200000 无形资产(土地使用权 ) 200000 无形资产(专利权 ) 200000 商誉 1420000 实收资_奉(S公司) 1000000 资本公积(s公司) 2000000 — — 未分配利润(s公司) 1500000 贷：长期股权投资(P公司) 5420000 少数股东权益 l 000000 或有负债 150000 少数股东权益=【4500000(账面净资产)+65(_l1)00(资产增 值和账外资产)一150000(或有负债 )1x20％ 借：应付股利 80000 贷：应收股利 80000 (3)2006年 12月 31日编制合并报表的抵销和调整分录： ① 抵销s公司的净资产并确认少数股东权益 借：存货 50000 固定资产(办公设备) 200000 无形资产(土地使用权) 200000 无形资产(专利权) 200000 商誉 1420000 实收资本(s公司) 1000000 资本公积(s公司) 2000000 未分配利润(S公司) 1500000 贷：长期股权投资(P公司) 5420000 少数股权权益 1 OO()oI)o 或有负债 150000 ② 调整存货增值对当期主营业务成本的影响： 借：营业成本 50000 贷：存货 50000 ③ 调整办公设备增值对当期管理费用的影响： 借：管理费用(折旧费用) 10000 贷：累计折旧(办公设备 ) 10000 甜 通K ·综合版 2oo6~~l2期 维普资讯 http://www.cqvip.com ④ 调整土地使用权增值对当期管理费用的影响： 借：管理费用(土地使用权摊销费用) 5000 贷：无形资产(土地使用权) 5000 ⑤ 调整补确认账外专利权对当期管理费用的影响： 借：管理费用(专利权摊销费用) 20000 贷：无形资产(专利权) 20000 ⑥P公司按权益法调整对S公司的投资 借：长期股权投资——s公司 1292000 贷：投资收益——s公司 1292000 (1700000—50000—10000—5000一 】000)×80％=1292【)【)0(元 ) ⑦抵消P公司按权益法确认的对S公司的投资收益 借：投资收益——s公司 1292000 贷：长期股权投资——s公司 1292000 ⑧ 抵销公司问存货交易及其未实现利润 借：营业收入 2500000 贷：营业成本 2250000 存货 250000 ⑨确认少数股东应享S公司的利润 借：少数股东损益 273000 货：少数股东权益 273000 少数股东损益=(S公司净收益一调整额 公司间交易未实 现利润 )x20％ =(1 700000—85000—250000)x20％ =273000(元 ) ⑩抵销S公司的利润分配 借：盈余公积 510000 贷：提取法定盈余公积 255000 提取任意盈余公积 255000 (4)编制合并底稿 五、权益结合法编制合并报表的会计处理 (1)商誉确认 在权益结合法下，既不确认净资产的价值变动，也不确认商 购买法：利润表合并底稿(2006年度 ) 调整与抵销 项 目 P公司 S公司 夸并金额 借方 贷方 一 ．营业收入 45000000 25000000 2500000 67500000 减：营业成本 25000000 1 2000000 50000 2250000 34800000 营业税费 1000000 600000 160000() 销售费用 4000000 3900000 7900000 管理费用 6000000 500000() 35000 1】035000 财务费用 2000000 500000 2500000 资产减值损失 加：公允价值垂动净收益 投资收益 1292000 1292000 () 二、营业利润 7000000 3000000 387700() 3542000 9665000 加：营业外收入 600000 400000 1000000 减：营业外支出 1600000 1400000 3000000 四、利润总额 6000000 2000000 3877000 3542000 7665000 减：所得税 900000 300000 1200000 五、净利润 51OOOOO 1700000 3877000 3542000 6465000 归属于母公司的净利润 6192000 少数股东损益 273000 273000 甜夺通扎·综合版2006年第l2期 购买法：资产负债表合并底稿(2006．12．31) 项 目 P公司 S公司 调整与抵消 合并金额 资 产 —— 借方 贷方 货币资金 2200000 1 5Oo0O 3350000 应收股利 存货 2200000 】500000 50000 300000 3450000 长期股权投资 5420000 】292000 6712000 O 固定资产 原值 6500000 5000000 200000 1 1700000 累计折旧 -4000000 —1900000 —1()00() -5910000 无形资产： 土地 使用权 1100000 1450000 200000 5000 2745000 专利权 200000 20000 180000 商誉 00000 1420000 1520000 资产总计 13420000 7300000 1 7035000 负债及股东权益 短期借款 1680000 800000 248000() 应付账款 590000 200000 790000 应付股利 或有负l 贵 150000 】50000 其他负债 1 50000 0() )() 250000 负债合计 242000() 1 1()000() 3670000 实收资本 200000() 1000, )00 1000000 2000000 资本公积 500000{) 20004 30() 2000000 5000000 盈余公积 】020000 51( ()() 51()()()() 1020000 未分配利润 2980000 2690q 0() 4072000 少数股东权益 127300() 1273000 股东权益合计 1 1000000 6200000 13365000 负债犀辟东 13420000 7300000 1 7035000 权益总计 见利润分配表合并底稿 购买法：利润分配表合并底稿 (2006年度 ) 调整与抵销 项 目 P公司 S公司 争并金额 借 方 贷 方 一 、上年年来余额 900000 500000 500000 900000 会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 900000 1500000 1500000 900000 三、本年增减变动金额 本年净利润 51o0oOO 700000 3877000 3542000 6465000 减：少数股东损益 273000 273000 加：其他转入 减：本年利润分配 时所有者分配 2000000 200000() 提取盈余公积 1020000 510000 510000 1020000 四、本年年末余额 2980000 2690000 5650000 4052000 4072000 誉，而是沿用被合并公司的账面余额。 (2)合并日编制合并报表的抵销分录 P公司在合并日编制合并报表所做的抵销分录： 借：实收资本(s) 1000000 资本公积(S) 2000000 ．． 未分配利润(S) 1330000 少数股东损益 1 70000 贷：长期股权投资 3600000 少数股东权益 900000 在利润分配表上反映为“其他转入” 借：应付股利(s) 80000 贷：应收股利(P) 80000 (3)2006年12月31日编制合并报表所应做的调整和抵销分录 ④ 抵销 s公司的净资产并确认少数股东权益 借：实收资本(S) 1000000 维普资讯 http://www.cqvip.com 资本公积(S) 未分配利润(S) 少数股东损益 贷：长期股权投资 少数股东权益 3600000 900000 ②P公司按权益法调整对 S公司的投资 借：长期股权投资(2550000x80％) 2040000 贷：投资收益 2040000 ⑧ 抵销P公司按权益法确认的对S公司的投资收益 借：投资收益 2040000 贷：长期股权投资 2040000 抵销公司问交易及其未实现利润 借：营业收入 贷：营业成本 存货 ⑨ 确认少数股东在公司所享有的利润 借：少数股东损益 贷：少数股东权益 2500000 2250()00 250()00 少数股东损益 =(1700000—250000)x20％ ⑥ 抵销S公司的利润分配 借：盈余公积 贷：提取法定盈余公积 提取任意盈余公积 290000 290000(元 ) 权益结合法：资产负债表合并底稿(2006．1 2．31) 255000 255000 调整与抵消 项 目 P公司 S公司 合并金额 借方 贷方 资 产 货币资金 2200000 1 15000(1 335()000 应收股利 存货 2200000 1500000 250000 3450000 长期股权投资 3600000 204000() 5640000 0 固定资产_鼎 6500000 500()000 l1500000 累计折旧 -4000000 一1900000 -5900000 无形资产： 土地使用权 1100000 1450000 2550000 专利权 商誉 100000 100000 资产总计 1 1600000 7300000 1 5050000 负债及股 叉益 短期借款 1680000 800000 2480000 应付账款 590000 200000 79000() 应付股利 或有负债 其他负债 150000 100000 250000 负债合计 2420000 1100000 3520000 实收资本 200000() 1000000 1000000 2000000 资本公积 3180000 2000000 2000000 3180000 盈余公积 1020000 510000 510000 1020000 未分配利润 2980000 2690000 414000() 数股东权益 1190000 1190000 眭东权益合计 9180000 6200000 1 153000() 负债厦股东权 11600000 7300000 15O5ooOO 益总计 权益结合法：利润及利润分配表合并底稿(2006年度) 调整与抵销 项 目 p公司 S公司 合并金额 借方 贷方 一 ．营业收入 45000000 45000000 2500000 87500000 减：营业成本 25000000 22000000 2250000 4475000() 营业税费 1000000 1100000 2100000 销售费用 4000000 7400000 11400000 管理费用 600000() 8500000 1 4500000 财务费用 2000000 1000000 300000() 资产减值损失 加：会允价值变动净收益 投资收益 204000(J 204000() () 二、营业利润 7000000 500000() 4540000 429000() 1 175000() 加 ：营业外收入 600000 600000 1200000 减：营业外支出 1600000 2600000 420000() 四、利润总额 6000000 3000000 454000() 429000(J 8750000 减：所得税 900000 45000() 1350000 五、净利润 5100000 2550000 4540000 4290000 7400000 归属于母公司的净利润 694000() 少数股东损益 460000* 460000 权益结合法：利润分配表合并底稿 (2006年度 ) 调整与抵销 合并金额 P公 司 S公 司 借 方 贷 方 一 、上年年末余额 300000 650000 350000 会计政策变更 前期差错更正 ÷、本年年初余额 -300000 650000 350000 三、蕾年增减变动金额 本年净利润 5100000 2550000 4540000 429000() 7400000 减：少数股东损益 460000* 460000 加 ：其他转入 1200000 133O0OO —130000 减：本年利润分配 对所有者分配 2000000 2000000 提取盈余公积 102O000 510000 510000 1020000 四、本年年来余额 2980000 2690000 6330000 480000(1 4140000 (4)编制合并底稿 见利润及利润分配表合并底稿 少数股东权益 =(s公司期未股东权益 一存货交易未实现 利润 )x20％ = (6200000—250000)x20％ =1190000(元 ) 75(1~ (年初槲 己孝1润)一I(~LD(6月∞日宣棚料4)=65(U?0(元 ) 少数股东损益 =(2550000—250000)x20％=460000(元 ) 参考文献： [1]财政部：《企业会计准则第2号——长期股权投资》，经济 学科出版社 2006年版。 [2]财政部：《企业会计准则第20号 学出版社 2006年版。 [3]财政部：《企业会计准则第33号 济科学出版社2006年版。 企业合并》，经济科 合并财务报表》，经 [4]IASB：International Financial Reporting Standards，Interna- tional Accounting Standards Committee Foundation,2006． (编辑 程瑞川) 射 通儿·综合版2006年第l2期 一 2 维普资讯 http://www.cqvip.com