十八章合并合并和合并报表(1)

null企业合并与合并财务报表编制企业合并与合并财务报表编制涉及的会计准则涉及的会计准则Cas2长期股权投资 Cas20--企业合并 Cas 合并财务报表 对外股权投资的划分：对外股权投资的划分：null企业合并动机企业合并动机1.扩大生产规模以实现快速扩张 2.解决扩张成本，缓解现金压力 3.税负考虑 4.管理层意图 5.防止被兼并 主要内容主要内容一、企业合并的界定 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下的企业合并 四、企业合并涉及的报表编制第一节 企业合并第一节 企业合并一、企业合并的概念 （一）概念 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项: 1．购买子公司的少数股权 2.两方或多方形成合营企业的企业合并 3.仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 null新大洲A公布的2006年报中披露其主营业务收入较2005年度减少13.06%，主要原因是其合营企业新大洲本田的摩托车产销量下降，使得合并收入减少了2.78 亿元。 新大洲本田的经济活动是由新大洲A和日本本田双方共同控制，因此新大洲本田是新大洲A的合营企业。根据原会计，新大洲A在编制合并会计报表时，需要将新大洲本田合并在内，根据50%的持股比例，按照比例合并方法对其资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。null2006年，国家统计局在向社会发布中国制造业500强时，依据各企业主营业务收入大小排序。而《财富》杂志在评选世界500强企业时也主要是依据营业收入。 以上海汽车为例，其分别持有上海通用和上海大众各50％的股权，成为这两家汽车制造商的第一大股东，但由于外方所共同持有的股权比例与之相同，上海汽车对上海通用和上海大众只能实施共同控制，因此两者均是上海汽车的合营企业。 2006年上半年，上海通用的主营业务收入为269.89亿元，上海大众则为200.78亿元，而上海汽车在原会计制度下编制的备考合并盈利预测显示其2007年度主营业务收入有望达到1,285.19亿元。在实施新会计准则后，由于合并范围的调整将减少合并主营业务收入约378 亿元 （二）企业合并的方式（二）企业合并的方式1、吸收合并吸收合并null比如，1999年清华同方合并鲁颖电子，其方式是清华同方定向增发人民币普通股，然后按照1.8：1的比例换取鲁颖电子股东持有的全部股份，这样，把鲁颖电子的全部资产并入清华同方，合并后，鲁颖电子的法人资格注销。这就是典型的（换股）吸收合并。 需要解决的问：1、在合并日(或购买日)取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，2、为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。2、新设合并2、新设合并 新设合并3、控股合并3、控股合并控股合并null公司法企业合并：只包括吸收合并和新设合并（法律主体）。会计主体——法律主体 (三)企业合并的类型(三)企业合并的类型1、同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且并非暂时性的。 一般发生于企业集团内部，如集团内部母子公司之间、子公司与子公司之间等 同一控制下企业合并的特点： （1）不属于交易，而是内部资产、负债的重新组合，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化 （2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础。null同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后 母公司P子公司S1子公司S2孙公司S3母公司P子公司S1子公司S2孙公司S3null2、非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。 例如，在联想集团收购IBM的个人电脑业务中，联想集团和IBM是各自独立的，它们之间不受同一方或多方控制的问题，因此，这种合并就是非同一控制下的合并。 非同一控制下的企业合并具有以下特点： （1）参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为； （2）交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，对价相对公平合理 null企业合并的会计处理包括 1、合并日的并账和并表： 如果属于吸收合并（新设合并），合并日应将被合并方的资产、负债并入合并方，合并方在期末编制个别会计报表； 如果属于控股合并，合并方在合并日产生长期股权投资，形成母子公司关系，在合并日编制合并报表。 2、合并后的会计问题吸收合并 新设合并 控股合并 合并会计报表编制二、同一控制下企业合并合并日的处理二、同一控制下企业合并合并日的处理（一）企业合并日的确定 同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。 合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期。 同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。 （2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。 （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。 （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有支付剩余款项。 （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。null（二）总体处理原则： 按照权益结合法进行核算。 权益结合法认为：企业合并是一种企业股权结合，而不是购买行为。既然不是购买行为，就不存在购买价格，没有新的计价基础。既然没有新的计价基础，参与合并各方的净资产就只能按照其账面价值计量，合并后，各合并主体的权益既不因合并而增加，也不因合并而减少。这就是权益法的基本思路。null1．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的总资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产 2．合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 从最终控制方的角度，该项交易或事项仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。null 3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。 null4、同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评倍的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目。贷记“银行存款”等科目。 但以下两种情况除外： （1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应遵照金融工具准则的原则，计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的。该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。 （2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 （三）同一控制下的吸收合并（三）同一控制下的吸收合并1．合并中取得资产、负债入账价值的确定 应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 在企业合并前采用的会计政策不同的，首先应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。null2．合并差额的处理 （1）以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润； （2）以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。null借： 资产（被合并方帐面价值） 资本公积（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方帐面价值） 银行存款或负债（支付的合并对价）     股本　（换股合并方式发行的股本） 资本公积（资本溢价或股本溢价） 例题1、P119例题7-43、合并方当期期末会计报表的编制3、合并方当期期末会计报表的编制由于被合并方在合并后失去法人资格，所以应将被合并方所有的资产、负债项目并入合并方的账簿和报表核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。 　提示： 对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整 null【例题2】甲、乙公司为同一集团内的两个公司，甲公司于2007年3月31日对乙公司实施吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是： 　　借：资产   　　3000（账面价值）         　　贷：负债    　　  900（账面价值）  　　　　　　银行存款   　2000             　　　资本公积——股本溢价  100 null【例题3】沿用例2的相关资料，如甲公司向乙公司股东定向增发2500万股普通股，（每股面值为1元，市价为4元）吸收合并乙公司，合并时点甲公司资本公积－股本溢价账面余额为100万元，盈余公积账面余额为50万元，未分配利润账面余额为200万元，其余条件同例2，则甲公司的账务处理是： 　　借：资产  　　　　　　 3000 （账面价值）  　　　　资本公积——股本溢价　　　100 　　　　盈余公积　　　　　　　　　50 　　　　未分配利润　　　　　　　　250　　　　       　　　 贷：负债   　   　　900（账面价值）  　　　　　　　股本   　　　　2500例题4：例题4：20 X6年6月30日，P公司向s公司的股东定向增发l 000万股普通股（每股面值1元，市价10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司的净资产，S公司失去其法人资格 。假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司 。 当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示： 资产负债表（三）同一控制下的新设合并（三）同一控制下的新设合并准则的是这样：“在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不一致时，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。” （四）同一控制下的控股合并（四）同一控制下的控股合并1、长期股权投资的确认和计量的问题 按照《CAS2——长期股权投资》，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面价值所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目。以支付现金、非现金资产方式进行的，初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。null以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 　　资本公积——股本溢价（差额） 　　盈余公积（“资本公积——股本溢价”不足冲减的差额） 　　利润分配——未分配利润 　　贷：银行存款等（支付的合并对价的账面价值） 　　（或资本公积——股本溢价）null甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元。若甲公司支付银行存款7100万元 　　借：长期股权投资　　　　　　　8000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　7100 　　　　　　资本公积—资本溢价　　　　　900 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司所有者权益账面价值为800万元,可辨认净资产公允价值为880万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。会计处理如下： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　560 　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　400 　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　　　85 　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　75　 合并方以发行权益性证券作为合并对价的合并方以发行权益性证券作为合并对价的（1）初始投资成本=合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额 （2）差额=初始投资成本-发行股份面值总额→调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 　　借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 　　　　应收股利（应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利） 　　　　贷：股本等（发行权益性证券的面值） 　　　　　　资本公积——股本溢价（差额） 例题：P118例题7-1、7-2、7-3后续计量：后续计量：采用成本法进行核算 成本法下，长期股权投资应按照初始投资成本计量。追加或收回投资应调整长期股权投资的成本。 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回(清算性股利)。 借：应收股利 贷：投资收益 长期股权投资（清算性股利） null甲公司和丁公司同为大华集团公司的子公司，甲公司20×7年至20×8年有关长期股权投资资料如下： （1）20×7年1月1日，甲公司以原价为2000万元，累计折旧为600万元，公允价值为1500万元的固定资产作为合并对价，从丁公司取得其子公司A公司60%的普通股权。合并日A公司的账面所有者权益总额为3000万元，可辨认净资产的公允价值为3200万元。在企业合并过程中，甲公司支付相关法律费用20万元，相关手续均已办理完毕。 （2）×7年4.21，A宣告×6年的股利200万元。 （3）×7年5.10，甲收到A公司分派的20×6年度现金股利。 （4）20×7年度，A公司实现净利润600万元. （5）×8年4.25，A分派×7年现金股利300万元。 （6）×8年5.20，甲收到A分派的×7年现金股利。 null20×7年度： 1.1　　①借：累计折旧　　　　　　600 　　　　　固定资产清理　　　　　　1400 　　　　　贷：固定资产　　　　　　2000 　　 ②借：长期股权投资——A公司1800（3000×60%） 　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　1400 　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　400 　　 借：管理费用　　　　　　20 　　　　 贷：银行存款　　　　　　20 4.21　　③借：应收股利　　　　　　　　　　120 　　　　　贷：长期股权投资——A公司　　　120 5.10　　④借：银行存款　　　　　　120 贷：应收股利　　　　　　120 20×8年度： 应冲减的成本=[（300＋200）-600]×60%-120=-180（万元） 应确认的投资收益=300×60%-（-120）=300（万元） 　　借：应收股利　　　　　　　　　　180 　　　　长期股权投资——A公司　　　 120 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　300 　　⑥借：银行存款　　　　　　　　180 　　　　　贷：应收股利　　　　　　　　1802、同一控制下合并日财务报表的编制2、同一控制下合并日财务报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。包括：合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表 ①合并资产负债表：①合并资产负债表：被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表 合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，应当作为内部交易进行抵销。 下一节讲授 null合并方在编制合并资产负债表时，涉及将被合并方在合并日以前实现的留存收益按照“合并方持股比率”计算归属于合并方的部分，以“合并方的资本公积-股本溢价”贷方余额为限，自“资本公积-股本溢价”转入“留存收益”。在合并工作底稿中： 借：资本公积     贷：盈余公积         未分配利润 因合并方的资本公积-股本溢价余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应在会计报表附注中对这一情况进行说明。null例题：②合并利润表②合并利润表应当包括：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，在合并利润表净利润中单列。③合并现金流量表（同利润表）③合并现金流量表（同利润表） 合并方在编制合并日的现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，按照合并财务报表准则规定的原则进行抵销。 ④比较财务报表 应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。null特别说明： 因为合并日编制合并报表的目的是为了可比；而年报中的比较基础往往是年初数，因此，可以不编制合并日合并报表。 四、非同一控制下的企业合并四、非同一控制下的企业合并（一）总体处理原则：  按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益.（二）确定购买方：实质为确定控制方（二）确定购买方：实质为确定控制方 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方 　 （三）确定购买日（三）确定购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。 购买日的确定原则购买日的确定原则同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 （2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 （3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 （4）购买方已支付了购买价款的大部（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。 （5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险（四）确定企业合并成本 （四）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。 1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值 2．发行的权益性证券的公允价值。 3．因企业合并发生或承担的债务的公允价值。 4．当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13 号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需另支付一定的对价 5．合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。 (五)可辨认资产、负债的确认和计量(五)可辨认资产、负债的确认和计量1、购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。 2、企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。 3、按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试 控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度年末，企业应当对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量 合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值 1.首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核 2.经复核后仍存在的差额计入损益 ---营业外收入说明：说明：非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。 五、非同一控制下企业合并的会计处理 五、非同一控制下企业合并的会计处理 (一)非同一控制下的吸收合并 1、购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债； 2、作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表； 3、确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。null合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试 合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值 ，差额计入损益【例题】(吸收合并)【例题】(吸收合并)甲、乙公司为非同一集团内的两个公司，实施吸收合并，支付对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是： 借：资产   3600  （公允值）        贷：负债      900（公允值） 　　　　　银行存款  2000(支付对价)             营业外收入　 700 （账面体现）null若支付对价3000万元则 借：资产   3600  （公允值） 商誉 300        贷：负债      900（公允值） 　　　　　银行存款  3000(支付对价)             null 甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的土地使用权作为对价对乙企业进行吸收合并，甲乙为独立的企业，购买日乙企业持有资产的情况： 账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000null甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 8000 长期投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 无形资产 10000 营业外收入 4000 (二)非同一控制下的控股合并(二)非同一控制下的控股合并购买方涉及的会计处理问题主要是两个方面：1．长期股权投资初始投资成本的确定 非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。 购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。 null【例题20-4】 (控股合并) 甲公司支付对价2000万元获取乙公司100%股权，合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。 则甲公司的账务处理是： （1）购买日甲公司先确认对乙公司的投资 借：长期股权投资　　　2000        贷：银行存款　　　20002．购买日合并财务报表的编制2．购买日合并财务报表的编制一般仅需编制合并资产负债表，不编制合并利润表。合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，并设置备查簿，登记购买日的公允价值。 3、非同一控制下企业合并当期期末报表编制3、非同一控制下企业合并当期期末报表编制（1）资产负债表 纳入合并财务报表中被购买方的资产、负债等是以购买日确定的公允价值为基础持续计量的结果。 （2）利润表 以购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，将自购买日至报告期末止被购买方的相关收入、费用、利润纳入利润表。 注意: 与同一控制下的企业合并不同，在同一控制下，合并利润表反映年初至年末的全部损益，而非控制下仅反映购买日至报告期末的损益。 3、合并当期期末合并报表的编制3、合并当期期末合并报表的编制（3）现金流量表（同利润表） 包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况。与利润表相同，也仅仅反映自购买日起至报告期末止的相关数据，而不是整个会计期间； 　（4）比较财务报表 不调整比较报表期间的年初数（或期初数）或上年数（或上期期初数）； 六、非同一控制下企业合并案例六、非同一控制下企业合并案例 【例20-5】甲公司与A公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年9月30日，甲公司支付12000万元取得A公司的全部股权，进行吸收合并。购买日，A公司有关资产、负债情况如下（单位：万元）：    账面价值  公允价值 库存商品 6000  5800 固定资产  8000 9000 短期借款 4000  4000 净资产  10000  10800【例20-5】【例20-5】购买日甲公司的账务处理如下： 　　借：库存商品  5800(公允价值)   　　　 固定资产  9000 （公允价值）    　　　 商誉 （12000－10800）1200    　　　　 贷：短期借款             4000       　　　　　  银行存款            12000   null假设上述合并为控股合并，则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资——A公司  12000（付出资产的公允价值）     贷：银行存款             12000  合并成本12000万元与取得的合并净资产公允价值10800万元之间的差额1200万元形成的商誉，包含在长期股权投资成本中，没有单独做账。 编制合并报表的抵销分录： 借：净资产（子公司实收资本、资本公积等） 10800     商誉              1200 贷：长期股权投资   12000 注意：此商誉1200万元在合并报表中反映。第二节 合并财务报表第二节 合并财务报表合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分： （1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表； （4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。 特点： 1、合并报表反映的是由母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，合并会计报表的主体是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。 2、合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的母公司编制。并不是企业集团中的所有企业都要编制合并报表，子公司则不必编制。 3、合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。 4、合并会计报表有其独特的编制方法。一、合并范围的确定一、合并范围的确定以控制为基础，强调实质重于形式 (一)控制的定义 指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。 控制的特征： （1）只能有一个控制主体； （2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。也可以通过法定程序予与限制。 (3)控制的目的是为获得经济利益。 (4)控制是法定权力也可以是协议权力。与控制定义相关的判断案例与控制定义相关的判断案例例如：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日起乙企业委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲企业也占有51%以上的席位，甲企业按乙企业每年度净利润的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无投资，但已承担了乙企业生产经营的大部分风险和报酬（51%），甲企业应合并乙企业。　 (二)母公司与公司定义 (二)母公司与公司定义 企业集团由母公司和其全部子公司构成。 1．母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。 从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。 2．子公司的定义2．子公司的定义子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。 二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。 (三)控制的具体应用：(三)控制标准的具体应用： 1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的。 （1）直接拥有半数以上表决权。 （2）间接拥有半数以上表决权，仅限于母公司通过子公司对子公司的子公司拥有半数以上的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提。举例：举例：如果P公司拥有S1公司的股份是50%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。null（3）直接和间接方式合计拥有半数以上表决权 (三)控制标准的具体应用：(三)控制标准的具体应用：2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外（实质重于形式）： ①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； (三)控制标准的具体应用：(三)控制标准的具体应用：②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； ③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； ④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 ③、④中的多数指超过半数(不含半数) 3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权(1)考虑当期可转换的公司债券或可执行的认股权证等潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决权 (2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权 (3)不仅要考虑对可能会提高本企业表决权比例的潜在表决权，的也要考虑可能会降低本企业表决权比例的潜在表决权 (4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响。 (5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。4、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司4、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管） (2)已宣告破产的原子公司（该公司的日常管理已转交给人民法院指定的管理人） (3) 母公司不能控制的其他被投资单位5、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司 5、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司 (1)非持续经营所有者权益为负数的子公司 (2) 转移资金能力受到限制的境外子公司 (3)已停业尚未清理的子公司 （4）准备近期出售的子公司 （5）小规模的子公司 （6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）null二、合并财务报表的编制程序 （一）对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。null1、同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 null2、非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。null（二）编制合并工作底稿 （三）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 （四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 （五）计算合并财务报表各项目的合并金额。 （六）填列合并财务报表。null注：调整分录和抵消分录（均在工作底稿中处理） 1、调整事项 (1)会计政策的调整： 按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表 (2)会计期间的调整： 统一子公司与母公司的会计期间 (3)非同一控制下子公司个别财务报表的调整： （4）对子公司长期股权投资调整为权益法null对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。null2、抵消分录 目的在于将母子公司个别财务报表各项目加总金额中重复的因素予以抵消。 比如母公司销售一批产品给子公司。 null注意： 所有的调整分录、抵消分录只为编制合并报表，不改变母子公司账簿记录。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。null教材将合并资产负债表、合并利润及利润分配表的抵销分录分立阐述，将初次编制合并会计报表、连续编制合并会计报表的抵销分录分立阐述，只是为了便于讲解需要。 由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的，不能孤立地加以看待。 初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项目。 鉴于此，要想掌握合并会计报表编制方法，就不能片面记忆，而应综合理解。null三、调整分录及抵销项目 （一）按权益法调整对子公司的长期股权投资（母公司编制） 在合并工作底稿中，需要对子公司的长投按权益法进行调整，由母公司编制。 null按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。null同时，还应考虑子公司分利、其他权益变动等因素后进行权益法核算 借：长期股权投资 长期股权投资 贷：投资收益 资本公积 借：投资收益 贷：长期股权投资 null在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录： 借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初 资本公积（二）抵消项目（二）抵消项目第一，与母公司对子长期股权投资项目直接有关的抵销处理。 1、母子长期股权投资与子公司所有者权益项目的调整和抵销； 2、母公司内部投资收益与子公司期初期末未分配利润及利润分配各项目抵销 第二类，与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理。 3、内部债权债务的抵销； 4、内部利息收入与利息支出的抵销； 第三类，与企业集团内部购销业务有关的抵销处理。 5、内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销； 6、内部固定、无形原值和折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销； 第四类，与上述业务相关的减值准备的抵销。 7、因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销； 第五类，与上述业务相关的现金流量的抵销。 8、内部交易引起的现金流量的抵销。 null1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；(资产负债表)383 从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。 在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。 少数股东权益=用子公司的所有者权益（按公允价值调整后）×少数股东持股比例 合并商誉＝企业合并成本一合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 null借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润—年末 商誉（差额）   贷：长期股权投资（ 母公司对该特定子公司投资的账面余额＋成本法转为权益法的调整数 ） 营业外收入（差额） 少数股东权益（用子公司的所有者权益×少数股东持股比例） 例题： null2、母公司与子公司之间投资收益的抵销(利润表、所有者权益变动表)； 借：投资收益 （用子公司当年的净利润×母公司的持股比例）   少数股东损益  （用子公司当年的净利润×少数股东的持股比例） 未分配利润—年初   贷：提取盈余公积   向所有者（股东）分配利润    未分配利润—年末 3、内部债权与债务项目的抵销3、内部债权与债务项目的抵销(1)应收账款和应付账款 (2) 其他应收款和其他应付款 (3)预收账款和预付账款 (4)持有至到期投资和应付债券 (5)应收票据和应付票据 （6）应收股利和应付股利 抵消分录： 借：债务类项目 贷：债权类项目null(1)应收账款和应付账款的抵消分录 ①内部应收应付款当年抵销分录 借：应付账款 贷：应收账款 ②内部应收账款计提坏账准备的抵销； 借：应收账款—坏账准备      贷：资产减值损失 (抵销个别报表中坏账准备增加额，如个别报表中坏账准备减少，作相反分录)。 ③连续编制合并报表坏账准备的抵销： 借：应收账款——坏账准备      贷：未分配利润-年初 例：母公司A2009年应收子公司B 100 000元账款，其应收账款按余额5‰计提坏账准备，本期坏账准备余额为500元。 期末抵销分录为： 借：应付账款100 000 贷：应收账款100 000 . 借：应收账款---坏帐准备500 贷：资产减值损失500null母公司A2010年应收子公司B 120 000元账款，其应收账款按余额5‰计提坏账准备，本期坏账准备余额为600元。 借：应付账款120 000 贷：应收账款120 000 . 借：应收账款---坏帐准备600 贷：未分配利润---年初 500 资产减值损失100 null（2)其他债权债务的抵消分录 借：预收款项 贷：预付款项 借：应付票据/其他应付款/应付股利 贷：应收票据/其他应收款/应收股利 借： 应付债券 贷：持有至到期投资 持有至到期投资及应付债券对应的内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销； 借：投资收益    贷：财务费用 例：子公司2007年1月1日从某证券市场购入其母公司2006年1月1日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券，面值1000万元，年利率8％，实际利率5％，购买价款1150万元，确认为持有至到期投资，母公司2007年末该应付债券余额1160万元，2007年12月31日该项业务抵销分录：null借：应付债券 1160 贷：持有至到期投资 1160 借：投资收益 1150*5% 贷：财务费用 150*5%4、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销4、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售 借：营业收入  贷：营业成本 例：母公司向子公司2007年销售了一批产品，售价150万，成本100万，子公司本期将本批产品全部对外售出，售价200万，成本150万。 个别公司帐务处理： 母公司 子公司 借：银行存款 150 借：库存商品 150 贷：主营业务收入 150 贷：银行存款 150 借：主营业务成本 10 0 借：银行存款 200 贷：库存商品