转让定价论文：美国转让定价税制的研究

特区经济 Special Zone Economy 2010 年 10 月 国际经济观察 摘要：转让定价是当今跨国公司利用关联企业躲避税收的主要途 径。各国政府都给予了极大关注，并寻找对策加以防范。美国在这方面处 在世界领先地位，包括它的税制立法和税务实践。 本文对美国转让定价 税制的概况和其税务处理方法等方面进行了研究，以推动我国转让定价 税制体系的构建和完善。 关键词:美国；转让定价；方法 Abstract:In recent years, government of many coun- tries has very focused on the “transfer pricing” prob- lem and been seeking effective ways to prevent the tax avoidance, because of its special role---be often used in “relayed company” for multinational tax avoidance. This is one of the current hot topics, and often dis- cussed by some scholars. US has done a lot of good job in this field, including its tax legislation and tax man- agement. We presented some research on the problem, some consideration in solving the problem based on im- proving ours to build and perfect.consulting some books for some scholars’ and authorities’ reference. Keywords:US’s control；Transfer pricing；Method 一、美国转让定价税制的概况 美国转让定价税制包括的内容很丰富，文本也很多。 如果逐 一研究，需要的时间比较多，需要的篇幅也比较大。本文只能对它 们进行总括性的描述，具体述为两个方面：税制的起源、现状及 税制的改革过程。 1．起源与现状 美国的转让定价税制最为完善，历史也较悠久，时间可追溯 到 1921 年。当时美国经济还处在 30 年代经济危机之前的快速膨 胀期，关联企业之间的转让定价已开始出现。 美国当时的国内收 入法（240 节）了税务当局在其认为必要的情况下，有权对一 个有联属企业的集团内部收入额和扣除额进行重新确定。从那时 起，美国就算有了第一部有关转让定价的税收法律，之后该法经 1928、1954、1986 年等几次修改，形成了现行的《国内收入法典》。 有关转让定价的税收规定主要体现在其中的第 482 节：“在两个 或两个以上组织、职业或经营直接或间接地为同一利益拥有或控 制的情况下，财政部长如果决定对防止偷漏税或清楚地反映上述 组织、职业或经营的任何所得有必要做出分配和划归，便可以在 上述组织、职业或经营之间分配或划归毛所得、扣除额、抵免额或 减免额”；美国《国内收入法典》在其 F 分部中还规定：“一个外国 50%以上有表决权的股票，在纳税年度内的任何时候，为持有至 少 10%有表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为外国受控公 司。作为受控外国公司，其按比例应分配给美国股东的利润，即使 当年不分配，也不汇回美国，也要记入美国各股东名下，视同当年 分配的股息，并入所得征税；另外，在 936 节中规定：“无形资产的 任何转让，其所得应当与可归属于无形资产的所得相称”。 在上述法律的基础上，美国财税部门还发布了一系列的相关 法规。 比如：财政部 1982 年发布的“第 482 节”，1991 年发布 的 “预约定价协议制度”，1993 年发布的 “美国国内收入法典第 482 节转让定价的暂行条例”，1994 年发布的“全球贸易预约定价 协议制度”；美国国内税务局 1992 年发布的“关联公司转让定价 和成本分摊暂行条例”，1994 年 3 月发布的“关于第 6662 节有关 准确性处罚的暂行条例”，1994 年 7 月发布的 “关于第 482 节转 让定价的最终条例”等等。 此外，美国在有关这方面案例的司法处理中，也形成了众多 案例法，不仅如此，美国还在已签订的与几十个国家的避免双重 征税双边税收协定中，规定了关联企业税收处理的内容，其中多 数协定还规定了相应调整的具体内容。 因此，针对转让定价，美国以《国内收入法典》为引领，以其他 各种规章条例为呼应，目前已经形成了比较完善和健全的法律体 系，包含的有关法典、法规可达百部之多。 可以说，美国现行的转 让定价税制，处在世界领先水平。 2．改革过程 美国转让定价税制自创立以来， 在转让定价税制的理论、指 导原则等方面，税务当局和跨国纳税人已基本达成共识，即：关联 企业之间的内部业务往来，应按独立核算企业之间的正常交易原 则进行。 但是，在实践中，却存在两个尖锐的问题：一是正常交易 价格指的是什么样的价格？二是如何判断一项内部转让定价是否 符合正常交易价？ 因此，如何确定合理的价格就成为转让定价税 制最大的难点之一。 为了解决这个问题，美国长期以来一直在不 断地修正完善转让定价税制，力图充分体现正常交易原则。 但是，不管怎么进行改革，最终都离不开核心问题———价格 调整，而对价格的调整，也无非是“价格比较”或“利润比较”两类 方法。 价格比较有时往往会因为交易形式的多变而十分困难；利 润比较也因为其针对的是利润而非价格会遭到人们的非议，人们 认为它把各种非转让定价因素都包括在内，这样会“冤枉”很多正 常或可视同正常的交易。至上世纪 90 年代前，美国关于转让定价 的税制改革一直徘徊在交易事后的价格调整上，改革并未取得突 破性的进展。 进入 20 世纪 90 年代以后，情况发生了变化。 首先是在 1991 年， 美国发布了转让定价 “预约定价协议制度”（APA）， 接着在 1994 年，又发布了“全球贸易预约定价协议制度”。 这使得美国对 转让定价的事后调整变为了事先确认，克服了原来价格法或利润 法的缺陷，可以说是一个“质”的突破，这个“质”的突破是美国近 年来在转让定价税制改革方面的主要动向。 当然，预约定价协议（APA）制度也不是十全十美，它也有不 美国转让定价税制的研究 □ 李雪琴 （上海金融学院，上海 200135） 82 2010 年 10 月 Special Zone Economy 特区经济 足之处，如因为工作程序要耗费一定的人力和财力，小型纳税人 一般支付不起，仅仅有助于解决大宗的转让定价案件，导致了现 阶段对纳税人的覆盖面的有限性； 又如 APA 也可能在一定程度 上造成税收流失；另外，在推行该制度时，需要一些具体的技术支 持，也需要一定的经费，等等。 但是，不管怎么说，APA 制度是美 国在税收立法方面的一大创举， 它代表了这一方面的世界潮流。 当前美国正在大力推行该制度的实施。 可以预言，在今后的一段 时间里，美国还会对该制度进行不断修正和完善，并对整个税制 的发展产生一定影响。 综观美国对于关联企业转让定价的税制有以下三个特点: ①转让定价的举证规定较严格。 美国有最优法比较规定，要 求对多种方法举证。同时要求外国分公司或代理处同母公司一样 申报举证，并明确包括外国分公司在内。 美国的规定导致纳税人 举证费用过高，负担较重。 ②对纳税人应申报和呈送的账证资料的数量和质量的要求 非常高。 美国规定的最低限度要求“安全港标准”也要提供以下 6 种资料:原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及有关记 录。有关定价的所有文件、有关外国政府和涉及第三方的资料、所 有权与资本结构记录以及非销货业务(如贷款、提供劳务等)。 同 时要求这些资料都要有英文译本，长期保存美国境内备查。 ③美国对过分的转让定价行为处罚比较严厉。如前所述美国 对严重偏离正常价格的转移定价行为，最高可以按照应补缴税额 的 40%处以罚款。 二、美国对转让定价的处理方法 1．对有形资产转让的处理 当关联企业之间的有形资产转让价格异常，即有转让定价的 行为，美国税务当局按正常交易价格进行调整，主要有两大类五 种方法：一类是比较价格法（包括：可比非受控价格法、再销售价 格法、成本加价法）；另一类是比较利润法（包括：可比利润法、利 润分成法）。 2．对有形资产使用的处理 这里的有形资产使用就是指关联企业（以下称所有者）将其 所有或租得的有形资产，通过租赁等形式，将该资产的占有、使用 权转移给其他成员（下称使用者），不计收费用或不符合常规计费 时，税务机关可按正常交易的租金进行调整，实际相当于对租赁 价格的确认。正常交易租金指同一时期无关联企业之间同类的独 立交易所收取的租金。 对于按正常交易原则收取的租金， 美国财政部确定了一个 “安全港”规则。 根据这一规则，相关联企业的租赁费包括三项内 容：折旧、利息和费用。 对这三项内容的收费标准和范围作了规 范。 3．对无形资产转让的处理 无形资产转让时美国税务局对非正常交易价格的调整通常 有四种方法：可比非受控交易法、可比利润法、利润分成法。 其中 可比利润法和利润分成法与有形资产转让时完全相同。以上三种 方法哪一种方法计算的结果最符合正常交易标准，就采用哪一种 方法。 4．对提供劳务的处理 关联企业的成员为另一成员提供行销、管理、行政、技术或其 他劳务，未计收或未按正常交易价格收费的，税务机关有权进行 适当调整。 提供劳务是否应收费的基本原则是，只要相关联企业从所获 劳务中受益，提供方就必须对劳务收费，这就是 1994 年最终条例 1.482—2（b）（2）中提出的受益检验标准。 当任何一方的主要业务 是提供这种劳务时，劳务收费还应包含利润。 5．对贷款或预付款的处理 法规要求关联企业之间的贷款或预付款必须收取利息，至于 正常交易利率，应根据金融市场上相似贷款的条件来决定。 这些 条件包括：贷款数额、期限、性质、用途、担保要求、借款人信誉等 等。 至于以债权人所在国的利率还是以债务人所在国利率为依 据，一般认定为以资金来源地点的利率为准。 为子避免对关联企 业之间借贷交易逐笔核算审查的麻烦，美国财政部还规定了“安 全港”规则，对利率作了上下限规定。如果债权人贷款利率在此幅 度范围内，即被认为是正常交易利率。 实际上，美国对转让定价的调整方法已多达 20 余种，如资本 投资回收率法、净收入预测法、交易净毛利法、费用利润法、点检 查法、销售或成本额中的应税所得比率法、应税额占销售额比率 法、冲销法、单一公式法、应税所得匹配法、基本正常交易回收率 法、安全港法等。 但是，常用的方法就是上述这些。 三、借鉴与启示 我国转让定价税制的建立和发展主要是基于改革开放后日 益突出的外商投资企业利用转让定价逃避税收问题，并首先发源 于率先引进外资和外商投资企业比较集中的经济特区的反避税 实践。 在我国现行转让定价税制体系中，除仅有原则性规定的外 商投资企业所得税法及其实施细则、 税收征管法及其实施细则 外，所有可供具体操作运用的规则都是以国家税务局文件的形式 下发的，并且有的是仅限税务部门内部掌握，透明度差，约束效力 低，也远不适应加入新形势的要求。 因此，应以 2004 年最新修订 的国家税务总局《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉 的通知》为基础，借鉴美国转让定价税制的成功经验和国际惯例， 在进一步充实完善后尽快通过国家的正式立法程序，以提升我国 转让定价法规的立法层级。 □ 参考文献： [1]盖地．税务会计与纳税筹划［M］．北京：中国金融出版社出版， 2002． [2]杨智敏，刘向明，涂红波．走出纳税筹划误区［M］．北京：机械工 业出版社出版，2002． [3]刘永伟．我国与西方国家关联企业间有形财产购销业务转让定 价方法的比较探讨［J］．涉外税务，2002，（12）． [4]郭亚冰．对预约定价制的探讨［J］．河南财政税务高等专科学校 学报，2002，（05）． [5]杨冬梅．转让定价税制研究[D].成都：西南财经大学硕士学位 论文，2007. [6]肖青华．转让定价管理的国际比较及启示[J].中国总会计师, 2008，(10)． 作者简介：李雪琴（1968 年-），女，河南新乡人，硕士，上海金 融学院会计学院讲师，从事会计与审计理论与实务方面的研究。 83