会计职称论文

·综合 2010年第3期（上） EXAMINATION GUIDANCE考试导航 2010年中级会计职称考试《经济法》考点详解 ———企业所得税应纳税额考点 河北经贸大学 刘春霖 1 年度 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 盈亏（万元） -120 -50 10 30 30 40 70 一、收入总额 （一）收入总额的形式和范围 企业以货币形式和非货币形式 从各种来源取得的收入，为收入总额。企业以非货币形式取得的收 入，应当按照公允价值确定收入额。 （二）企业收入实现的确定 （1）下列情形企业可以分期确认 收入的实现：企业分期收款方式销售货物的；受托加工制造大型机 械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配业务或者提供 其他劳务等，持续时间超过12个月的；采取产品分成方式取得收入 的。（2）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收 入，回购的商品作为购进商品处理。（3）销售商品以旧换新的，销售 商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为 购进商品处理。（4）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价 格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商 业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 二、不征税收入 （一）不征税收入 企业不征税收入用于支出所形成的费用，不 得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的 折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业不征税收入主要 包括：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收 费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。 （二）税前扣除额 一是一般扣除项目。企业实际发生的与取 得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支 出，准予在计算应纳税所得额时扣除。需要关注的问题有：（1）企业 发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，应按照发生额的 60%扣除，不能全额在税前扣除，且最高不得超过当年销售（营业） 收入的5‰。（2）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出， 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业） 收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转 扣除。（3）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照 租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费 支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧 费用，分期扣除。（4）非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就 其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能 够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和等证明 文件，并合理分摊的，准予扣除。（5）增值税属于价外税，不在扣除 之列。（6）企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： a）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款 利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； b）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企 业同期同类贷款利率计算的数额的部分。（7）企业纳税年度发生的 亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限 最长不得超过5年。5年内无论盈亏，都作为实际弥补期限计算。 ［例1］某企业2003～2009年度的盈亏情况如下表所示。请分 析该企业亏损弥补的正确方法。 解析：该企业2003年度亏损120万元，按照税法规定可以申请 用2004~2008年5年的盈利弥补。虽然该企业在2004年度也发生了 亏损，但仍应作为计算2003年度亏损弥补的第一年。因此，2003年 度的亏损实际上是用2005~2008年度的盈利110万元来弥补。当 2008年度终了后，2003年度的亏损弥补期限已经结束，剩余的10万 元亏损不能再用以后年度的盈利弥补。2004年度的亏损额50万元， 按照税法规定可以申请用2005~2009年5年的盈利弥补。由于 2005~2008年度的盈利已用于弥补2003年度的亏损，因此，2004年 度的亏损只能用2009年度的盈利弥补。2009年度该企业盈利70万 元，其中可用50万元来弥补2004年度发生的亏损，剩余20万元应按 税法规定缴纳企业所得税。 二是禁止扣除的项目。在计算应纳税所得额时，下列支出不得 扣除：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2） 企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的 损失；（5）年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出；（6）赞助支 出；（7）未经核定的准备金支出；（8）与取得收入无关的其他支出。 三是特殊扣除项目。（1）企业发生的公益性捐赠支出，在年度 利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。（2） 企业发生的合理的现金形式或者非现金形式的工资薪金支出，准 予扣除。（3）除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人 身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他 商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣 除。（4）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的 部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的 部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发 生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予 扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 ［例2］居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售电冰箱， 2008年度销售电冰箱取得不含税收入4300万元，与电冰箱配比的 销售成本2830万元；出租设备取得租金收入100万元；实现的会计 利润422.38万元。与销售有关的费用支出如下：（1）销售费用825万 元，其中广告费700万元；（2）管理费用425万元，其中业务招待费45 万元；（3）财务费用40万元，其中含向非金融企业借款250万元所支 付的年利息20万元（当年金融企业贷款的年利率为5.8%）；（4）计 入成本、费用中的实发工资270万元，发生的工会经费7.5万元、职 工福利费41万元、职工教育经费9万元；（5）营业外支出150万元，其 中包括通过公益性社会团体向贫困山区的捐款75万元。计算：该企 业2008年度的广告费用，业务招待费，财务费用，职工工会经费、职 工福利费、职工教育经费，公益性捐赠等应调增的应纳税所得额。 159 ·综合 2010年第3期（上） EXAMINATION GUIDANCE考试导航 解答与解析：（1）广告费用：限额=（4300＋100）×15%=660（万 元），应调增的应纳税所得额=700-660=40（万元）；（2）业务招待费： 45×60%=27（万元）>（4300+100）×5‰=22（万元），应调增的应纳税 所得额=45-22=23（万元）；（3）财务费用：应调增的应纳税所得额 =20-250×5.8%=5.5（万元）；（4）职工福利费限额=270×14%=37.8 （万元），应调增的应纳税所得额=41-37.8=3.2（万元），工会经费限额 =270×2%=5.4（万元），应调增的应纳税所得额=7.5-5.4=2.1（万元）， 职工教育经费限额=270×2.5%=6.75（万元），应调增的应纳税所得 额=9-6.75=2.25（万元）；（5）公益性捐赠应调增的应纳税所得额 =75-422.38×12%=75-50.6856=24.3144（万元）。 三、企业资产的税务处理 （一）固定资产 下列固定资产不得计算折旧扣除：（1）房屋、建 筑物以外未投入使用的固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定 资产；（3）以融资租赁方式租出的固定资产；（4）已足额提取折旧仍 继续使用的固定资产；（5）与经营活动无关的固定资产；（6）单独估 价作为固定资产入账的土地；（7）其他不得计算折旧扣除的固定资 产。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定 资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当 自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 （二）生产性生物资产 生产性生物资产按照直线法计算的折 旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起 计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次 月起停止计算折旧。生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（1） 林木类生产性生物资产，为10年；（2）畜类生产性生物资产，为3年。 （三）无形资产 下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（1）自 行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（2）自创 商誉；（3）与经营活动无关的无形资产；（4）其他不得计算摊销费用 扣除的无形资产。无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣 除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形 资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或 者约定的使用年限分期摊销。 （四）长期待摊费用 在计算应纳税所得额时，企业发生的下 列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（1）已足额 提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出； （3）固定资产的大修理支出；（4）其他应当作为长期待摊费用的支 出。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月 起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 （五）投资资产 企业对外投资期间，投资资产的成本在计算 应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资 资产的成本，准予扣除。 （六）存货 企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成 本，准予在计算应纳税所得额时扣除。 （七）资产损失 企业发生的资产损失，应在按税收规定实际 确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。下列资 产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：（1）企业在正常经 营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货 发生的资产损失；（2）企业各项存货发生的正常损耗；（3）企业固定 资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（4）企业生产性 生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（5）企 业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、 基金以及金融衍生产品等发生的损失；（6）其他经国家税务总局确 认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，属 于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。 四、企业所得税应纳税额的计算 （一）计算 应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税 额－抵免税额。企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额， 可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依我国税法计 算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每 年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业 来源于中国境外的应税所得；（2）非居民企业在中国境内设立机构、 场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所 得。抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照我国税法规定 计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免 限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额=中国境 内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区） 的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。 （二）例题解析 例题：某居民企业2009年从中国境外取得的 税前所得为40万元，境外的所得税税率为20%，那么其境外的所得 应补交所得税的计算方法为：（1）抵免限额=40×25%=10（万元）； （2）境外所得已纳税额=40×20%=8（万元）；（3）境外所得应补交所 得税=10-8=2（万元）。居民企业从其直接或者间接控制的外国企 业分得的来源于中国境外的股息、红利等，外国企业在境外实际缴 纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企 业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。 ［例3］某国有机电设备制造企业在汇算清缴企业所得税时向 税务机关申报：2009年度应纳税所得额为950.4万元，已累计预缴 企业所得税237.6万元，应补缴企业所得税22.6万元。 在对该企业纳税申报表进行审核时，税务机关发现如下问题， 要求该企业纠正后重新办理纳税申报：（1）税前扣除的工资总额比 计税工资总额超支43万元；（2）缴纳的房产税、城镇土地使用税、车 船税、印花税等税金62万元已在管理费用中列支，但在计算应纳税 所得额时又重复扣除；（3）将违法经营罚款20万元、税收滞纳金0.2 万元列入营业外支出中，在计算应纳税所得额时予以扣除；（4）9月 1日以经营租赁方式租入1台机器设备，合同约定租赁期10个月，租 赁费10万元，该企业未分期摊销这笔租赁费，而是一次性列入2009 年度管理费用中扣除；（5）从境外取得税后利润20万元（境外缴纳 所得税时适用的税率为20%），未补缴企业所得税。已知：该企业适 用的企业所得税税率为25%。要求：（1）计算该企业2009年度境内 所得应缴纳的所得税税额；（2）按分国不分项抵扣法计算该企业 2009年度境外所得税应补缴的所得税税额；（3）计算该企业2009年 度境内、境外所得应补缴的所得税总额。 参考答案：（1）调整后的应纳税所得额（不含境外所得）=950.4 +43+62+20+0.2+（10-10÷10×4）=1081.6（万元）。9月1日以经营租赁 方式租入1台机器设备的租赁费，本年度9-12月，只能摊销4个月的 费用。2009年度境内所得应缴纳的所得税税额=1081.6×25%=270.4 （万元）。（2）境外收入应纳税所得额：20÷（1-20%）×（25%-20%）= 1.25（万元）。（3）境内、境外所得应缴纳的所得税总额=270.4+1.25= 271.65（万元），2009年度境内外所得应补缴的所得税总额=271.65- 237.6=34.05（万元）。 （编辑 代 娟） 160