财管由厚变薄16

十六、作业成本计算与管理 （一）作业成本计算 1、作业成本法的涵义 （1）作业成本法（ABC法）：以作业为基础的成本计算方法。 　　理论：企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品需要通过一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。 步骤：首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。（直接成本可以直接计入有关产品，而其他间接成本则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品） 生产成本：即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造费用。 经营成本：制造成本加上销售费用。一般包括生产、销售和售后服务等项作业的成本，而不包括产品设计、开发等成本。主要用于短期的战术盈利分析，决策是否接受某一项产品订单等。 价值链成本：企业某一时期发生的全部成本，包括管理费用、销售费用和制造成本。指产品的设计、开发、生产、营销、本着和售后服务耗用作业成本的总和，主要用于战略性盈利分析。 （2）作业：企业在经营活动中的各项具体活动。 （3） 成本动因，也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。 资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。 作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。 （4）作业成本法的主要特点：（相对传统成本计算法而言） 特点 内容 基本指导思想 传统的成本计算方法：即“资源→产品”； 作业成本法下成本计算的方法：“资源→作业→产品”。 成本分配强调可追溯性 作业成本法强调使用直接追溯和动因追溯方式来分配成本，尽可能避免用分摊方式，因而，与传统的成本计算方法相比，作业成本法能够提供更加真实、准确的成本信息。 成本的追溯使用众多的不同层面的作业动因 作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。采用不同层面的、众多的成本动因，进行成本的分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。 2.作业成本法的程序 （1）第一阶段：作业成本和作业成本分配率的计算。 3个具体步骤： ①作业的认定和分类： 认定：根据企业总的生产流程，自下而上或自上而下进行分解，并逐一认定各项作业。 分类：按作业的产出方式进行分为4类。 单位水准作业 即与单位产品产出相关的作业，它们是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。这类作业是随着产量变动而变动的。 批量水准作业 即与产品的批次数量相关的作业，这类作业是每生产一批产品进行一次的作业。这类作业是随着产品的批次数的变动而变动。 产品水准作业 即与产品品种相关的作业，这一类作业是按产品的品种进行的作业。这类作业有时是按不同产品对其应用程度，由工程技术人员确定百分比，在不同产品之间分配。 设施水准作业 这类作业是指为维持企业的生产过程而产生的作业，该类作业在某种意义上，是有益于整个企业，而不是具体的产品。 ②建立作业同质组和同质成本库： 建立同质组和成本库应注意的问 （1）同质组和相应的成本库不宜设置过多：每个同质组中同质作业个数越少，同质组的个数就越多，相应的成本库越多，使用的动因就越多。在建立作业同质组和作业成本库，确定作业动因时，必须遵循成本效益原则。对于既可采用持续动因又可采用强制动因作为分配基础的作业，尽量使用持续动因作为分配基础，这符合成本效益原则。 对批次水准和产品水准类的作业，尽量采用业务动因作为作业成本的分配基础，而不宜更多地改用持续动因或强度动因。对于可采用持续动因作为分配基础的作业，尽量不要改用强制动因作为分配基础。 （2）在建立同质组和成本库，选择作业动因中，应尽量选择现有成本系统容易取得的成本动因。 （3）选择作业动因应注意其在作业成本管理中的导向性。 作业成本分配率 （1）实际作业成本分配率： ①：实际作业成本分配率= ②应用：多用于作业产出比较稳定的企业。 ③缺点：不能随时提供决策所需的成本信息；因作业成本变动和作业需求不足容易引起产品成本波动；不利于划清造成成本高低的责任归属。 （2）预算或正常作业成本分配率： ①公式：预算或正常作业成本分配率= ②优点：能随时提供决策所需的成本信息；可以避免因作业成本变动和作业需求不足容易引起产品成本波动；有利于分清造成成本高低的责任归属。 注意：用预算或正常作业成本分配率分配作业成本，当期投入的直接成本是实际成本，作业成本并非实际成本，而是按产品耗用实际作业量和预算（正常）作业成本分配率计算的。 ③作业成本差异的处理：期末调整的处理方法包括结转本期损益法和追加调整已分配成本法两种。 （作业动因的种类）及特点 种类 特点 业务动因(通常以执行的次数作为作业动因) 业务动因精确度最差，但其执行成本最低 持续动因(指执行一项作业所需的时间) 持续动因的精确度和成本都是居中的 强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。 强度动因精确度最高，但其执行成本最昂贵 作业成本管理与传统成本管理的比较 比较项目 内容阐释 作业成本管理的优势 （1）能够提供更加准确的成本信息； （2）有助于企业更好地进行成本控制和进行经营决策； （3）能够发现作业及作业链中的浪费现象和产生浪费的原因； （4）有助于企业竞争力和盈利能力的不断提升。 两者区别 （1）传统的成本管理关注的重点是成本，作业成本管理关注的重点是作业； （2）传统的成本管理一般以部门或生产线作为责任中心，作业成本管理以作业或作业链作为责任； （3）传统的成本管理以企业现实可能达到的成本水平作为控制标准，作业成本管理以最优或理想成本作为控制标准； （4）传统的成本管理忽视非增值成本，而作业成本管理高度重视非增值成本。 可决系数和相关系数的计算公式如下： 其中： 相关系数 相关系数 可决系数越接近1越好，但好坏没有明确的界限，而往往取决于主观态度。 如何利用利用“可决系数”判断所选择的作业动因对作业成本分配准确性的影响程度？ 答：可决系数越接近1越好，但好坏没有明确的界限，而往往取决于主观态度。一方面要看该项作业成本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。对产品成本影响较大或为管理者关注需要重点分析研究的作业，要求可决系数高一些；对于非重点作业则不一定要求很高。 （2）第二阶段：将作业成本库的成本追溯到各产品，计算产品成本。 ①按实际作业成本分配率分配作业成本： 某产品耗用的作业成本＝∑（该产品耗用的作业量＊实际作业成本分配率） 某产品当期发生成本＝当期投入该产品的直接成本＋该产品当期耗用的各项作业成本 ②按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本： 某产品已分配作业成本＝预算（正常）作业成本分配率＊该产品实际耗用作业量 某产品当期发生成本＝该产品当期发生的实际直接成本＋该产品已分配作业成本 月末计算并结转作业成本差异。 作业成本差异＝∑当期成本库实际成本－∑（预算（正常）作业成本分配率＊当期作业实际产出） A：直接计入当期营业成本。 B：计算差异调整率，将已分配成本调整为实际成本。 某作业成本调整率＝（该作业本期实际发生成本－本期已分配成本）/本期已分配成本 某项作业成本调整额＝该项已分配作业成本＊该作业成本调整率 产品实际作业成本＝∑（某项已分配作业成本＋该作业成本调整额） 3、作业成本法的会计科目 一级科目 二级科目 生产成本 以产品的品种或批别作为成本计算对象（即按品种或批别计算成本）的企业，在生产成本科目下直接设置明细账，即成本计算单；以产品生产步骤为成本计算对象（即分步计算产品成本）的企业，二级科目可按产品生产步骤设置，在二级科目下设置成本计算单。成本计算单内按“直接材料”、“直接人工”和“作业成本”设置专栏。 作业成本 制造费用科目，可以改称为“作业成本”科目。除了按生产步骤计算成本的企业之外，作业成本科目可以不按生产部门（分厂或车间）设置二级科目，而是按作业成本库的名称设置二级科目。 待摊费用和预提费用 这两个科目的使用，作业成本法与传统成本计算方法没有大的区别，只不过是待摊费用的摊销和预提费用的预提，对象不再是制造费用，而是根据有关费用的具体内容将费用摊销到有关成本库，或者从有关成本库预提。 （二）作业成本管理 1、基本内容： 一是作业成本的计算分配过程（分配观）：即资源追溯到作业，再将作业追溯到产品的过程。 二是作业成本的控制过程（过程观）：作业产生的原因分析、作业的确认和作业的评价。 2、与传统成本管理的区别： （1）关注重点不同：传统成本管理关注重点是成本，作业成本管理关注重点是作业。 （2）管理职责的划分、控制标准的选择、考核对象的确定以及奖惩兑现的方式不同。 （3）传统成本管理忽视非增值成本，而作业成本管理高度重视非增值成本，并注重不断消除非增值成本。 非增值成本：指那些不增加客户价值的作业所耗费的成本。 3、运用范围：作业成本法适用于那些市场竞争十分激烈、产品品种复杂且不断创新、制造环境比较先进、制造费用在成本中所占比重较大的企业。 4、产品盈利分析：一般以产品的经营成本或制造成本为分析对象。 传统成本计算方法使产品成本扭曲：因为产量高的产品承担了更高的间接费用，产量低的产品承担了更少的间接费用，传统成本计算方法夸大了高产量产品的成本，虚减了低产品产品的成本。间接费用在产品成本中所占的比重越大，这种现象会越严重。 进行盈亏分析的信号： （1）销售增加的同时，利润总额却在下降。 （2）本企业高产量产品的价格已经很低，但竞争对手的价格更加出人意料的低。 （3）被认为具有高额边际利润的产品，而竞争对手却不愿意生产。 （4）生产部门的经理不相信会计部门计算的产品成本。 （5）销售部门不愿意使用会计部门报告的产品成本进行销售价格的决策。 （6）生产部门经理建议降低获利很高的产品的产量，理由是它们经常打乱正常的生产秩序。 （7）间接费用的分配率较高，且不断地大幅增长。 （8）按成本加成法制定产品价格的企业，制造工艺复杂的产品，其加成率与其他产品相同，客户愿意放弃与本企业竞争对手签订的合同，转而购买本企业的产品等。 5、生产作业分析：实现价值链的优化，消除非增值作业、降低非增值成本。提高增值作业的效率。 增值作业的衡量标准（同时符合以下三条的为增值作业，否则为非增值作业） （1）该作业能够带来加工对象状态的改变。 （2）加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中的前一项作业实现。 （3）该作业合价值链中的其他作业得以执行。 增值作业的增值成本＝当前实际作业产出数量＊（标准单位变动成本＋标准单位固定成本） 增值作业的非增值成本 ＝（增值作业标准产出数量－当前实际作业产出数量）＊标准单位固定成本 非增值作业的增值成本＝0 非增值作业的非增值成本＝预算固定成本＋实际作业产出数量＊单位作业产出预算变动成本 全部预算成本＝增值成本＋非增值成本 6、资源耗用模型和短期经营决策 （1）资源耗用模型 相关成本：即与决策相关的成本，指各个备选不同的未来成本。 传统成本管理，在短期经营决策中，通常人们把未来不同变动成本看作相关成本；在企业生产能力富余时，把固定成本看作不相关成本。缺点：以成本与产量之间的依存关系，将产品成本区分为变动成本和固定成本，并在此基础上确定相关成本和不相关成本，忽视了成本与产品批次、品种等也存在依存关系。 作业成本管理，重点考虑不同方案的作业需求，是否会引起企业资源供应量的变动。如果不同的备选方案对作业的需求不同，导致资源供应量不同，那么不同的资源取得的成本即为相关成本；否则，就是不相关成本。优点：可靠性更强，决策失误的可能性大大减少。 资源耗用模型：一种建立在作业成本管理基础之上的短期经营决策模型。即将短期经营决策中涉及的资源进行分类，并根据资源供应量与需求量之间的关系，确定相关成本，进行经营决策。首先考虑备选方案将会引起引起哪些作业发生变动，作业的变动是否会引起资源供应的变动，再考虑资源取得成本是否与决策相关。 资源分为三类： A：按需求量随时可取得的资源。指只要有需求就可得到供给的资源。供应量和需求量是相等的。该类资源的取得成本是典型的变动成本。有关资源的取得成本是决策的相关成本。如能源、材料，接到一个产品加工订单时，只有接受和不接受两个方案，导致材料只有发生和不发生两种取得成本。 B：预先取得的短期资源。指预先取得的、短期内供应量不发生变动的资源。如人力资源，当检验人员有10人具备检验每月1万件的作业能力，现在每月生产8000件，接到一个1000件订单时，则该质量检验作业的资源取得成本是不相关成本，如接到3000件订单时，则需增加的1名员工薪酬就是相关成本。 C：预先取得的长期资源。指在进行各种经营活动之前，预先取得的可为企业提供长期服务的资源。 （2）接受特殊订单的决策（企业在年度预算外追加生产某种产品的订单） 首先考虑需要详细分析接受订单将会引起引起哪些作业发生变动，作业的变动是否会引起资源供应量的变动，从而确定取得成本是否与决策相关，然后再进行决策。 （3）零件自制和外购决策 A：计算某零件应承担的各项资源成本 ＝（某零件耗用某项作业数量/该项作业产出数量）＊各项资源成本 B：对某零件应承担的各项资源成本进行资源类别分类，区分相关性，并确定相关成本。 C：汇总自制某零件的各项相关成本和直接材料成本，与外购方案相关总成本进行比较决策。 （4）产品组合决策 长期供货合同（最低销售量）＋临时订单＝最高销售量，按需取得的资源可随销售量的增加而增加，预先取得的短期资源可根据需求适当增加，但预先取得的长期资源不可能及时得到补充。因此，在一定时期内，如果企业的资源（主要是预先取得的长期资源）所能提供的作业能力大于最低销售额，而小于最高销售额，如何进一步利用富余的作业能力安排生产，实现企业利润的最大化。 的作业 A：计算最低与最高销售量下的预先取得的长期资源的作业需求量。 作业需求量＝最高及最低销售量＊单位产品耗用作业量 富余能力＝企业现有能力-最低销售量下的作业需求量 B：计算预先取得的长期资源的单位作业产出边际贡献。 某产品单位作业产出（工时）边际贡献＝单位产品边际贡献/单位产品耗用作业量（工时） C：按作业的单位产出边际贡献安排产品生产。(不能以产品的边际贡献率大小顺序安排) 富余能力－单位作业产出边际贡献最高的某产品的(最高销售量下的作业需求量－最低销售量下的作业需求量)＞0，首先安排并且说明还有富余，再按作业的单位产出边际贡献大小顺序的产品重复这个步骤。如＜0，则将上步骤的富余能力/本步骤的单位产品耗用工时，计算最后产品的生产产量。