第2章 成本会计的发展及其职能和分类

null第二章第二章成本会计的发展及职能和分类 第二章结构框图第二章结构框图第一节 成本会计的形成和发展 第一节 成本会计的形成和发展 一、早期成本会计阶段（1880—1920） 二、近代成本会计阶段（1921—1945） 三、现代成本会计阶段（1945年以后） 第一节 成本会计的形成和发展 第一节 成本会计的形成和发展 一、早期成本会计阶段（1880—1920年） 成本会计的产生 早期成本会计阶段取得的主要成果 早期成本会计阶段对成本会计的定义 成本会计起源于英国，后来传入美国及其他国家。19世纪30年代末，英国首先完成了产业革命，当时英国是资本主义最发达的国家。随后，西方其他各国也先后完成了产业革命。产业革命既是生产技术的巨大革命，也是社会生产关系的大变革，它促进了资本主义生产力的迅速发展。随着产业革命的完成，用机器劳动代替了手工劳动，用工厂制代替了手工工场；企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到企业主的普遍重视。英国会计人员为了满足企业管理上的需要，对成本会计进行研究，起初是在会计账簿之外，用统计方法来计算成本。为了提高成本计算的精确性，适应企业外部审计人员的要求，将成本计算同复式簿记结合起来，这样，利用账户对应关系反映材料和人工消耗，及其相对应的价值转移和增值的全过程，并借助借贷平衡原理，稽核会计业务的正确性，从而形成了成本会计。这个时期是成本会计的初创阶段，由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用来确定产品生产成本和销售成本，所以称之为记录型成本会计。 成本会计的产生 早期成本会计阶段取得的主要成果早期成本会计阶段取得的主要成果在这一时期，成本会计取得以下进展： （1）建立材料核算和管理办法。如设立材料账户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”，以确保材料既能保证生产需要，又可以节约使用资金；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单（当时称领料许可证）控制材料耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。 （2）建立工时记录和人工成本计算方法。主要做法是对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。 （3）确立了间接制造费用的分配方法。随着工厂制度的建立，企业生产设备大量增加，间接制造费用增长很快，成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列入成本，却将间接制造费用作为生产损失的做法，而是将间接制造费用也计入生产成本。于是，对间接制造费用的分配进行了研究，在实践中先后提出了按实际数进行分配和间接费用正常分配理论。接下页早期成本会计阶段取得的主要成果早期成本会计阶段取得的主要成果 （4）制造业根据生产特点，采用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。1750年，英国J•多德森（J·Dodson）在《会计人员或簿记方法》一书中介绍了分批成本计算方法。1777年，英国的W·汤姆逊（W·Thompson）以亚麻制袜为例，从亚麻存货账户开始，记录了不同步骤的消耗，最后算出每双袜子的成本，可以说是分步成本法的萌芽。 （5）在理论研究方面，出版了许多成本会计著作。随着理论研究的不断深入，成本会计著作纷纷出版。被称为第一本成本会计著作的是1885年出版的由H·梅特尔夫（H·Metcalfe）著的《制造成本》一书；英国电力工程师E·加克（E·Garcke）和会计师J·M·费尔斯（J·M·Fells）合著的《工厂会计》于1887年问世，该书提出了在总账中设立“生产”、“产成品”、“营业”等账户来结转产品成本，最后通过“营业”账户借贷双方余额的结算，确定为营业毛利。成本会计记录与财务会计记录的结合，可以从会计上加强对材料和人工的管理。《工厂会计》一书对于成本会计的建立，具有极为重要的意义，在会计发展史上被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计专著。接上页接下页早期成本会计阶段取得的主要成果早期成本会计阶段取得的主要成果 （6）建立了成本会计组织。在组织方面，美国于1919年成立了全国成本会计师联合会；同年，英国成立了成本和管理会计师协会。这些成本会计组织成立后，开展了一系列的成本会计研究，为成本会计的理论和方法基础的奠定做出了贡献。 接上页早期成本会计阶段对成本会计的定义早期成本会计阶段对成本会计的定义早期研究成本会计的专家劳伦斯对成本会计作过如下定义： “成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售成品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。” 第一节 成本会计的形成和发展 第一节 成本会计的形成和发展 二、近代成本会计阶段（1921—1945年） 近代成本会计阶段取得的主要成果 近代成本会计阶段对成本的定义 近代成本会计阶段取得的主要成果 近代成本会计阶段取得的主要成果 （一）成本制度的产生 （二）预算控制的完善 （三）成本会计的应用范围更加广泛 （四）形成了完全独立的成本会计学科 标准成本制度的产生 标准成本制度的产生 20世纪初，资本主义企业推行泰罗制的科学管理制度。这个制度“一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段，另一方面是一系列最丰富的科学成就”。所以，得到资本家的普遍重视，先在美国广泛推行，以后又传播到世界各工业发达国家。 泰罗制的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。泰罗的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。19世纪末，英国的E·加克和J·M·费尔斯提出了标准成本的观念；以后，美国工程师H·埃默森倡导了标准成本的应用，为生产过程成本控制提供了条件。 这样，成本会计的职能扩大了，发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了管理成本会计的雏形，它标志着成本会计已经进入一个新的阶段 预算控制的完善 预算控制的完善 西方国家普遍认为控制成本最有效的办法除了制定标准成本外，还有预算控制它与标准成本制度是成本控制的两大支柱。1921年，美国国会公布了《预算和会计法案》，对于民间企业实行预算控制产生了很大影响。 1922年，芝加哥大学麦金赛教授出版了预算控制研究的第一部专著《预算控制》一书，对预算控制的发展产生了重大影响。 1922年，美国全国成本会计师协会第三次会议以“预算编制和使用”为专题展开研究。发展全面预算，即以利润为目标，把各个单项预算密切联系在一起。 1928年，美国西屋公司的一些会计师和工程师根据成本与产量的关系，设计了一种弹性预算方法，分别编制弹性预算和固定预算。弹性预算是20世纪30年代成本会计的重大进步，也是节约间接费用的最好方法 成本会计应用范围更加广泛和深入 成本会计应用范围更加广泛和深入 在这一时期，成本会计的应用范围从原来的工业企业扩大到各种行业，并由企业的制造部门深入应用到企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营的销售方面 成本会计形成了完全独立学科 成本会计形成了完全独立学科 在近代成本会计的后期，出版了不少成本会计名著。从而使成本会计具备了完整的理论和方法，形成了完全独立的学科。如： 美国的尼科尔森（J·L·Nicholson）和罗尔巴克（F·D·Rohrback）合著了《成本会计》一书， 陀耳（J·L·Dohr）所著的《成本会计原理和实务》等。近代成本会计阶段对成本的定义近代成本会计阶段对成本的定义英国会计学家杰贝蒂在这一时期对成本会计定义： “成本会计是用来详细地描述企业在预算和控制它的资源（指资产、设备、人员及所耗的各种材料和劳动）利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。” 第一节 成本会计的形成和发展 第一节 成本会计的形成和发展 三、现代成本会计阶段（1945年以后） 现代成本会计阶段取得的主要成果 开展成本的预测和决策 实行目标成本计算 实施责任成本核算 实行变动成本计算法 推行质量成本核算 开展成本的预测和决策 开展成本的预测和决策 为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位。 运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学的估计和测算； 运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。 实行目标成本计算 实行目标成本计算 美国管理学家德鲁克（P.Drucker）在50年代所提出目标管理理论的广泛应用，使成本会计有了新的发展。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效的促使成本降低。 实施责任成本核算 实施责任成本核算 二次大战后，随着美国企业规模的日益扩大和管理的日趋复杂，管理由集权制转为分权制。 为了加强对企业内部各级单位的业绩考核，1952年，美国会计学家希琴斯（J·A·Higgins）倡导了责任会计，提出了建立成本中心、利润中心和投资中心相结合的会计制度，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。实行变动成本计算法 实行变动成本计算法 在变动成本计算模式下，只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。 变动成本计算法是在1936年由美国会计师乔纳森·N·哈里斯（ Harris）提出。由于这种方法没有将固定生产费用计入产品成本，不符合公认会计原则，因而没有得到广泛认可。 从20世纪50年代开始，美国会计界对于变动成本法的研究逐渐增多，在实际成本制度和标准成本制度下都可应用这种方法。 这种方法既减少了成本计算工作量，还为企业进行预测和决策创造了便利条件，是企业进行经营管理的重要方法之一。推行质量成本核算 推行质量成本核算 随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，质量成本概念基本形成。 所谓质量成本是指为了保证和提高产品质量而支出的一些费用，以及因未达到质量要求而发生的损失成本。 质量成本包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本，有些企业还增加外部质量保证成本。质量成本核算按产品形成直到消费的全过程，对发生的各种质量成本进行的货币形态计量的核算。它是质量成本管理的基础，扩大了成本会计的研究领域。 第二节 当代成本会计的发展趋势 第二节 当代成本会计的发展趋势 一、 新制造环境对成本会计的冲击 二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响 第二节 当代成本会计的发展趋势 第二节 当代成本会计的发展趋势 一、 新制造环境对成本会计的冲击 新制造环境对传统的成本会计的影响 新制造环境对传统的成本会计的影响所采取的对策 新制造环境对传统的成本会计的影响 新制造环境对传统的成本会计的影响 产品成本计算结果不正确 在新的制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，企业人工成本比重从传统制造环境下的20%～40%下降到现在的5%～10%，同时制造费用的比重大增，而且费用项目多样化。如果采用传统的方法按人工小时为标准进行费用分配，就难以正确计算各种产品成本。 不能有效发挥成本控制的职能作用 传统成本会计要将实际发生的成本与标准成本进行对比，以发挥成本控制的职能。在新制造环境下，这一控制职能将产生相反的作用。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求产量增加，从而造成存货增加；为获得有利的价格差异，采购部门可能购买质量低的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或形成材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大，等等。新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征，对成本会计产生一下影响第二节 当代成本会计的发展趋势 第二节 当代成本会计的发展趋势 二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响 适时生产制度（Just In Time System, JIT） 全面质量管理（Total Quality Management ,TQM） 战略成本管理(Strategic Cost Management ) 基准管理（ Benchmarking Management ）和持续改进（Continuous Improvement） 限制理论(Theory 0F Constraints) 适时生产制度（Just In Time System, JIT） 适时生产制度（Just In Time System, JIT） JIT 适时生产制度简称JIT，是一种由需求带动生产的制度。这种制度在20世 纪70年代试行。其主要特点是：企业生产是以顾客需求（如订单）为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务。上一生产步骤生产什么产品、生产多少，对产品质量要求和交货时间等，只能根据下一生产步骤提出的具体要求而定，至于原材料及零部件，只有当某一步骤需要时，采购部门才能购进。 适时生产制度的目的是使原材料、零部件、产成品等各类存货保持在最低水平，尽可能实现“零存货”（zero inventory），以降低存货成本。 成本会计的应对 在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价方法，可以采用倒推成本法（backflush costing）。所谓倒推成本法，就是当产品完工或销售时，再倒过来计算在产品、产成品的生产成本的方法。这与传统成本计算方法正好相反，传统生产成本的记录、归集和分配是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录和生产成本发生的实物流动是同步的。 全面质量管理(Total Quality Management)全面质量管理(Total Quality Management)20世纪50年代后，国外质量管理进入了全面质量管理阶段，简称TQM 随着国际国内市场环境的变化，TQM已经成为企业竞争的一种战略武器，一种由顾客期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。 全面质量管理不同于传统质量管理，它从事后的质量检验转向以事先预防为主；从只管理产品质量转向管理产品质量赖以形成的工作质量；从专职人员的检验转向广泛吸收全体职工参加，把管理重点放在操作工人自我质量监控上，自动纠正质量缺陷，不合格品不允许转移到下一环节，以保证企业整个生产过程实现“零缺陷”，使整个企业处于质量改善环境中，并由顾客最终界定质量。 全面质量管理是JIT顺利实施的一个必要条件。 全面质量管理与会计工作结合，产生了质量会计这一学科 由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本会计上。它在以往质量成本核算的基础上，根据全面质量管理的要求，通过质量成本决策、建立最佳质量成本模型和质量成本控制等方法，进行质量管理，借以全面降低质量成本，提高产品社会效益、企业效益和用户效益。另外，在实行全面质量管理的情况下，绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。战略成本管理(Strategic Cost Management )战略成本管理(Strategic Cost Management )20世纪80年代，英国学者西蒙首先提出了战略成本管理。 从90年代开始，实务界和学术界开始致力于战略成本管理研究，建立成本管理的新理论和新方法，以适应科学技术迅速发展和全球竞争带来的挑战。战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析与管理。 一般认为，战略成本管理的内容包括价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等。 价值链分析是通过对从原材料供应到产品消费的全过程的价值活动的成本与价值的比较分析，以实现企业竞争优势。 战略定位分析是对影响企业战略的诸多因素进行综合分析，确定企业应采取的战略，并建立与企业战略相适应的成本管理战略。一般认为企业可以通过成本领先战略、产品差异化战略和目标集聚三种竞争战略来取得竞争优势地位， 成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，即成本驱动因素。成本动因一般包括结构性成本动因和执行性成本动因结构性成本动因分析用来解释成本定位，执行性成本动因分析用来引导成本管理的方向和重点。 基准管理和持续改进 （Benchmarking Management & Continuous Improvement)基准管理和持续改进 （Benchmarking Management & Continuous Improvement)BM&CI 管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量企业自身的生产活动；持续改进意味着管理人员确定基准不是一次性的，而是一个持续不断改进提高的过程。基准和持续改进被称为“永无终点的比赛”，管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平，而是谋求不断提高。采用这一方法的企业发现降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以找出办法使本年度的成本和费用低于去年，以前似乎高不可攀的目标现在竟然达到了。 基准管理与持续改进对成本会计的影响 主要表现在可以促使管理人员和会计师认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，从而实行企业再造工程（reengineering the corporation），以增强企业竞争力。 限制理论(Theory 0F Constraints) 限制理论(Theory 0F Constraints) 限制理论 每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都会实现（如利润最大化）。 企业发展的限制因素通常可以分为资源、市场、政策、原材料和后勤五大类。限制理论把企业看成是一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强，但是如果加强了其他的联结处，整个链就不会得到加强。 限制理论对成本会计的影响 使管理人员和会计人员认识到在有些情况下不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节加大投入量，“为了省钱而花钱”。从总体上看，效益不仅没有下降反而可能有了增加。这也是“成本 效益”原则的另一种诠释。 第三节 成本会计的职能与任务第三节 成本会计的职能与任务一、成本会计的职能 二、成本会计的任务第三节 成本会计的职能与任务第三节 成本会计的职能与任务一、 成本会计的职能 成本预测 成本决策 成本 成本控制 成本核算 成本分析 成本考核 成本预测 成本预测 成本预测，是指依据成本的有关数据及其与各种技术经济因素之间的依存关系，结合企业发展前景及应采取的各种措施，通过一定程序、方法和模型，对未来成本水平及其变化趋势做出的科学估计。 成本预测是成本决策的前提。企业不仅应该在成本决策之前进行成本预测，为成本决策提供依据，而且还应该在成本计划执行过程中进行成本预测，以便及时掌握成本变化趋势，为进行成本事中控制提供帮助，从而保证企业完成成本计划。 进行成本预测有助于企业减少生产经营的盲目性，有利于选择最优方案，并可以提高企业降低成本的自觉性。成本决策 成本决策 成本决策，是指在成本预测的基础上，按照既定目标要求，运用专门方法，对有关生产经营的成本方案进行计算分析，从中选择最优方案。 企业可以根据市场需求和其他方面的要求，通过成本预测，确定生产经营的几个备选方案。运用专门方法进行认真的分析论证。确定最优方案，制定目标成本。 做好成本决策对于企业正确制定成本计划，促进企业提高经济效益，具有十分重要的意义。成本计划 成本计划 成本计划，是根据成本决策所确定的方案和目标，具体规定计划期内各种生产耗费水平和各种产品成本水平，并提出实现规定成本水平所应采取的具体措施。 成本计划执行的过程，也是进行成本控制的过程。 成本计划是建立成本管理责任制的基础，对于企业进行成本控制、挖掘降低成本的潜力，具有重要作用。 会计期末，当企业计算出实际消耗的各种生产费用后，可以与计划成本进行对比，以分析企业成本计划的实际完成情况。 成本控制 成本控制 成本控制，是指预先制定成本标准作为各项费用消耗的限额，在生产经营过程中，将实际发生的费用严格控制在限额标准之内，随时揭示和及时反馈实际费用与限额标准之间的差异，并要系统分析成本差异原因，以便采取措施，消除生产中的损失和浪费。 企业应在规定的成本费用开支范围内，分别制定有关成本标准，包括原材料、燃料、工资等的费用消耗标准和数量消耗标准，并根据制定的标准控制生产过程中实际发生的各项费用，以保证完成成本目标和成本计划水平。 成本控制包括事前控制、事中控制和事后控制。成本核算 成本核算 成本核算，是对生产经营过程中所发生的各项费用进行审核，按照一定的程序，采用适当的方法，归集和分配各成本计算对象所应负担的成本费用，以计算出各该对象的总成本和单位成本。 成本核算是对成本计划执行结果的反映，也是对成本控制结果的反映。通过成本核算，不仅可以考核和分析成本计划的执行情况，揭露企业生产经营中存在的问题，还可以为制定产品价格提供依据。成本分析 成本分析 成本分析，是指利用成本核算资料和其他有关资料，全面分析成本水平与构成的变动情况，系统地研究影响成本变动的因素和原因，挖掘降低成本的潜力。 具体进行成本分析时，可以将实际成本核算资料与计划成本、上年同期实际成本、本企业的历史先进水平等进行对比分析。通过成本分析，可以正确认识和掌握成本变动的规律，明确影响成本升降的责任，以便采取措施，从而实现降低成本的目标，并为编制成本计划和制定新的经营决策提供依据，也为成本考核提供依据。成本考核 成本考核 成本考核，是指将期的成本、成本效益的各项实际完成指标同计划指标、定额指标和预算指标进行对比，评价企业成本管理工作的成绩及存在问题的一项工作。 在经济活动完成之后，将成本、成本效益的实际指标同计划指标进行比较，可以评价企业成本计划的完成情况，以提高企业的成本管理水平，提高企业的经济效益。 需要强调的是，成本考核要与一定的奖惩制度相结合，通过成本考核，用经济、行政手段进行激励，可以调动各成本责任单位与全体员工更好地完成成本计划的积极性。第三节 成本会计的职能与任务第三节 成本会计的职能与任务二、 成本会计的任务 正确计算产品成本，及时提供成本信息 开展成本预测，进行成本决策 制定目标成本，加强成本控制 做好成本分析，严格成本考核 正确计算产品成本，及时提供成本信息 正确计算产品成本，及时提供成本信息 进行产品成本计算，是成本会计的基础。企业只有正确计算产品成本，及时提供成本信息，才能保证盈亏计算和存货计价的正确性，有效地考核成本计划的完成情况，为成本的预测、决策和成本目标的规划，以及财务报表的编制提供成本信息。 为此，企业要严格遵守成本开支范围规定，依据会计准则、企业会计制度和成本管理规定的有关要求，根据企业生产特点采用相应的成本计算方法，正确、及时地计算产品成本，这也是做好成本会计工作的最基本要求。开展成本预测，进行成本决策 开展成本预测，进行成本决策 做好成本预测和决策工作，是成本会计适应社会生产发展而承担的新任务。成本预测和成本决策有着密切联系，加强成本预测是优化成本决策的前提，而优化成本决策是加强成本预测的结果。把二者有机地结合起来，可为企业挖掘降低成本的潜力、提高经济效益指明方向。 开展成本预测，不仅要在生产过程中进行成本预测，而且要在产品投产前进行预测；要充分占有资料，并采用科学的计算方法，提高成本预测的准确程度。 进行成本决策，要收集有关信息资料，通过经济评价，合理判断，做出正确决策。决策的结果必须是经济上合理，技术上先进，资源上充足，并有具体行动规划作保证。制定目标成本，加强成本控制 制定目标成本，加强成本控制 目标成本是企业在一定时期内为保证实现目标利润而制定的成本控制指标。 目标成本制定得正确与否，直接影响着成本控制的有效性。目标成本的制定，必须以可靠的数据为依据，必须切实可行。这样制定的目标成本才能真正起到成本控制的作用。 成本控制是在目标成本分解的基础上进行的，是目标成本的实施过程。 加强成本控制，必须对目标成本的分指标进行归口分级控制，以产品成本形成的全过程为对象，结合生产经营各阶段的特点进行有效控制，从人力、物力和财力的使用效果出发，立足于成本效益的提高。做好成本分析，严格成本考核 做好成本分析，严格成本考核 成本分析是在成本核算的基础上进行的。将实际成本与计划成本、上期实际成本、本企业的历史先进成本水平等进行对比，可以确定差异，分析原因，以便采取措施，消灭不利差异，扩大有利差异，保证成本目标实现。 现代企业应建立成本责任制，把成本责任指标分解落实到各部门、各层次和各相关人员，实行责权利相结合，以提高全体职工降低成本的责任心和积极性，从而增强企业活力。成本考核是成本责任制顺利进行的保证，通过考核，可以分清责任，正确评价各责任单位工作成绩，起到鼓励先进鞭策落后的作用。只有通过成本考核，把成本管理的好坏，同每个人的切身利益紧密结合起来，才能保证促使企业全员改进工作，努力降低成本，不断增加效益。第四节 成本会计的种类 第四节 成本会计的种类 一、 按成本会计制度分类 二、 按成本计算模式分类 三、按间接费用分配基础分类第四节 成本会计的种类 第四节 成本会计的种类 一、 按成本会计制度分类 按成本会计制度分类，可分为实际成本制度、估计成本制度和标准成本制度。 实际成本制度 实际成本制度 实际成本制度，是根据企业实际发生的各项支出计算成本的一种成本会计制度。通过实际成本制度获得的成本资料都是事后的成本资料，也是历史成本资料，所以，实际成本会计制度也称为历史成本会计制度。 采用实际成本会计制度进行成本核算时，产品成本是在实际费用的基础上进行计算的，即强调“实际费用”作为成本计算的基础。 具体进行成本计算时，在数量方面，要求采用实际消耗量； 在价格方面，可以采用实际价格，也可以采用预定价格，但要调整预定价格与实际价格的差异，并进行适当处理，以适应这种成本计算制度在“实际费用”基础上进行成本计算的要求。 通过这种方式计算出来的产品实际成本，可为企业正确计算存货成本及当期损益提供重要资料，适应了存货估价和计算损益的要求，并可为编制财务会计报表提供资料依据。 通过将本期产品实际成本与前期相同产品实际成本的对比，可以分析企业成本变动的情况。估计成本制度 估计成本制度 估计成本制度，是在产品生产前预先估算单位产品成本，据以确定售价，然后将计算的实际产量估计成本与账面实际成本进行比较，据以修改估计成本的一种成本会计制度。 在估计成本制度下，估计成本与实际成本的差异，可作为当期的损益项目列示，也可以在在产品、产成品和销售成本之间分摊。 估计成本制度是一种不完整的成本会计制度，采用估计成本会计制度的原因主要有以下两个方面： 其一，有些企业往往需要在产品生产之前先行确定售价，而要确定售价必须要了解并估计可能发生的成本，并以估计成本作为定价的基础； 其二，估计成本会计制度可以减轻会计核算的工作量。标准成本制度 标准成本制度 标准成本制度，是以预先制定的产品标准成本为基础、用实际产量的标准成本同其实际成本相比较并记录和分析成本差异的一种成本会计。 在标准成本制度下，成本差异需分别成本项目计算和分析差异原因，并将成本差异按原因记入特定的成本差异帐户中。期末，一般是将成本差异全部记入销售成本或冲减损益帐户，也有在产成品、在产品和已销售产品成本之间进行分配的。这种制度在西方国家企业比较普遍，它是控制成本、衡量生产效率高低的一种成本会计。 第四节 成本会计的种类 第四节 成本会计的种类 二、按成本计算模式分类 按成本计算模式分类，可分为全额成本计算模式和变动成本计算模式。 全额成本计算模式 全额成本计算模式 全额成本计算模式，也称“吸收成本”计算模式。它是指在计算产品成本时，将包含变动成本和固定成本在内的所有制造成本都吸收到产品成本中，以此来对存货进行估价和确定已销商品成本的一种成本计算模式。采用全额成本计算模式时，所发生的各项固定成本应由库存产成品、在产品和销售成本三者分摊，当期收益只负担销售成本中的固定成本。 在西方企业中，按全额成本计算模式计算的产品成本，包括直接材料、直接人工和制造费用，不包括销售费用和一般管理费用。 我国过去按这种成本计算模式计算产品成本时，将属于期间费用的一般管理费用和财务费用也计入产品成本中。 1993年，我国进行会计制度改革时，参照国际惯例，严格划分了“生产成本”与“期间成本”的界限，规定管理费用和财务费用不再计入产品生产成本，而是作为期间费用，直接列入当期损益。为了同过去的成本计算方式相区别，我们将改革后的成本计算方式称为制造成本法。变动成本计算模式 变动成本计算模式 变动成本计算模式，是指产品成本只按变动成本计算而不包括固定成本的一种成本计算模式。采用变动成本计算模式计算产品成本时，需将生产过程中发生的生产费用，区分为固定费用和变动费用。 在计算产品成本时，只将变动费用列入产品成本中，产品成本只包括变动费用，即包括直接材料、直接工资和变动制造费用，而将本期发生的固定制造费用列入当期损益中。 由于变动成本往往都是直接成本，所以，变动成本计算模式也称为直接成本计算模式。 严格来讲，直接成本并不都是变动成本，有些固定成本也应计入产品成本中。在变动成本计算模式下，由于将固定费用全部列入当期损益，使得当期利润相应地减少，会影响国家的财政收入， 变动成本计算模式不符合公认会计原则要求，不能以此为依据来编制财务会计报表。 变动成本计算模式，通常主要用于企业内部生产经营管理，如用于企业内部进行成本分析和成本考核，为成本预测和决策提供信息。第四节 成本会计的种类 第四节 成本会计的种类 三、按间接费用分配基础分类 按间接费用分配基础分类，成本会计可分为产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度。 产量基础成本计算制度 产量基础成本计算制度 在传统成本计算制度下，各种间接费用的分配通常以产量为基础，例如，以产品产量、与产品产量有关的直接人工成本或人工工时等为标准分配间接费用。 产量基础成本计算制度的特点主要是： （1）企业一般只有一个或几个成本集合，如制造费用、辅助生产费用等，它们所包括的成本项目具有不同的特性（如间接人工、折旧费等）； （2）间接成本的分配基础是产品产量，或与产品产量关联密切的直接材料成本或直接人工成本等，这就使得成本分配基础与所分配的费用可能没有直接关系，从而使成本分配结果不合理。 由于产量基础成本计算制度费用分配计算方法简单，所以在传统成本计算制度下应用较多。产量基础成本计算制度适用于产量是成本的主要驱动因素的传统加工企业。 作业基础成本计算制度 作业基础成本计算制度 作业基础成本计算制度不同于传统成本计算制度，其主要特点是： （1）企业可以按照不同成本的性质建立较多的成本集合。这些成本集合具有相同的特性，即具有相同的成本动因。根据不同的成本动因可以分别建立成本集合或称成本库， 例如，购入材料成本的成本动因是采购单数量，材料移送成本的成本动因是移送次数，插入零件成本的成本动因是零件数量，设备维修成本的成本动因是维修次数，开工准备成本的成本动因是品种或批次，等等。 （2）以成本动因作为间接成本的分配基础。各成本集合的成本具有相同的成本动因，按不同的成本动因分配各项间接费用，可使费用分配更合理。 特别是在一些新兴的高科技企业，直接材料和直接人工成本占产品成本的比重很小，而制造费用的比重却很大，如果采用作业基础成本计算制度，按成本动因进行间接费用分配，就可保证成本计算的结果比较准确。 思考题 1．早期成本会计阶段取得的成果有哪些？ 2．近代成本会计阶段成本会计取得了哪些进步？ 3．新型的着重管理的经营型成本会计有哪些内容？ 4．新制造环境对成本会计有哪些冲击？ 5．管理学的创新对成本会计有哪些影响？ 6．何谓成本会计“七职能论”？ 7．标准成本制度与估计成本制度有何异同？ 思考题 1．早期成本会计阶段取得的成果有哪些？ 2．近代成本会计阶段成本会计取得了哪些进步？ 3．新型的着重管理的经营型成本会计有哪些内容？ 4．新制造环境对成本会计有哪些冲击？ 5．管理学的创新对成本会计有哪些影响？ 6．何谓成本会计“七职能论”？ 7．标准成本制度与估计成本制度有何异同？