论合并报表中少数股东权益与损益问题

!""# 年 第 $$ 期%! &’() *+&,- (- .-+&/& ·0· 少数股东权益和少数股东损益的确认和报 告方法一直是合并报问中的一个重要方 面，不同的理论依据有不同的相应观点。美国、 英国和国际会计准则以及我国《合并会计报表 暂行规定》对这一问题都有不同的处理方法，本 文就这一困扰会计理论界的问题从理论基础、 列示、少数股东权益计价、借方余额四个方面作 了分析。 一、少数股权和少数股东损益的确定与计 价的理论基础 编制合并财务报表将企业集团假定为单一 的会计主体，综合反映整个企业集团的财务状 况和经营成果。从一定意义上讲，编制合并会计 报表，关键是确定合并范围的具体和选择 恰当的合并方法，因为这直接关系到合并会计 报表提供什么样的信息，为谁提供信息等一系 列问题，而这些问题的解决在很大程度上依据 编制合并会计报表所采用的理论基础。在规定 这种主体的界限时，却有着不同的观念，从而形 成了不同的编制合并财务报表的理论基础。目 前，国际上编制合并会计报表的合并理论主要 有母公司理论、主体理论和修正的母公司理论 等。因各自利益的存在，各合并会计报表的编制 者出发点并不相同，且都有其理论基础来支持， 但具体表现在会计实务的操作中，特别是“少数 股东权益”的列示却表现出差异性。 母公司理论认为，合并财务报表主要为现 有和潜在的普通股股东编制的。因此，在母公司 理论下，合并财务报表是母公司报表的扩张和 延伸。主要特点为：从资产计价基础看，若母公 司通过购买取得子公司的控制权，从母公司股 东的立场看，少数股东享有的净资产没有被购 入，应按原账面价值计价。相反，母公司通过支 付资产或承担债务方式取得多数股权所享有的 净资产，应根据购买资产的会计处理原则，按公 允价值计价。少数股东权益的计量应基于子公 司可辨认净资产账面价值，即以子公司可辨认 净资产的账面价值乘以少数股东的持股比例。 在资产负债表上，将少数股东权益列示于负债 和所有者权益之间，视同负债。少数股东损益应 作为合并损益的一个扣减项目，视同费用，合并 净利润只是母公司的净利润。 主体理论所持观点为，合并财务报表应当反 映企业集团所有股东利益，而不应过分强调母公 司多数股东的利益。对于有所有权的股东应同等 对待，视为统一实体的共同所有者。在这种理论 指导下编制的合并财务报表的特点为：从资产的 计价基础看，子公司所有的资产和负债应当在市 价的基础上，在多数股权和少数股权之间分配。 少数股东权益的金额是子公司可辨认净资产的 公允价值与商誉之和乘以少数股东的持股比 例。在资产负债表上，少数股东权益的方式 应当与多数股东权益一致，都列示为合并的股东 权益的一部分。少数股东损益应作为合并净收益 的分配，列于合并净收益项下。但是，所有权理论 下都不出现少数股东权益。 修正的母公司理论既不强调法定控制，也 不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决 策产生重大影响的可能性的所有权。在这种理 论下，合并资产负债表中各项资产和负债，均以 论合并报表中少数股东权益 与损益问题 "福建省林业投资发展有限公司 陈建海 $%%%%%%%%%%% $ % % % & %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% & % % %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% # 学术天地 !""# 年 第 $$ 期%! ·&· ’()* +,’-. ). /.,’0’ 市价，并将适当的部分反映少数股权。对未 实现的内部交易的处理同主体理论一致。 二、少数股东权益的计价 少数股权的计量主要受合并理论的影响。 在母公司理论下，子公司股东权益中属于母公 司的部分按母公司的投资成本 1子公司净资产 中属于母公司的部分，按其公允价值加上可能 存在的商誉 2 合并，属于少数股权的部分，则按 账面价值合并。在合并报表工作底稿的抵销与 调整分录中，母公司对子公司股东权益部分按 投资成本抵销 1同时确认商誉和资本增值 2，确 认的少数股权则按子公司净资产账面价值与少 数股东投资比例计算。主体理论下，由于子公司 多数股权的净资产与少数股权的净资产在合并 报表中的计价是都按公允价值计价，按母公司 所花代价隐含的公允价值 1即母公司投资成本 折算的子公司价值与子公司净资产公允价值之 差 2确认商誉。所以，按子公司净资产公允价值 与商誉之和及少数股东投资比例计算确认少数 股东权益。修正的母公司理论下，资产的计价无 论是多数股权还是少数股权部分均按公允价值 计价，少数股权则按子公司净资产公允价值与 少数股权比例确认。 美国 ,345$ 规定少数股东权益应以少数 股东在子公司净资产账面价值中所占份额计 价。6,74则于 $885年征求意见稿中提出按合 并日的公允价值，对子公司中的非控制股权计 价，其中不包括合并商誉中的份额。英国 637! 规定少数股东权益在合并日应当以公允价值为 基础进行确认。且少数股东权益的数额中不应 当包括合并商誉中的任何份额。国际会计准则 委员会的 ’,7!!中要求基准的会计处理方法是 少数股东权益应当按在购买前子公司可辨认资 产和负债的账面金额中所占的份额计价，而允 许选用的处理方法是按可辨认资产和负债的公 允价值中所占的份额计价。我国《合并会计报表 暂行规定》规定少数股东权益是：“公司所有者 权益中不属于母公司拥有的数额”。因此在我国 少数股东权益是以账面价值计价的。从上述规 定可见，对于少数股东权益的计价，美国现行准 则和我国《合并会计报表暂行规定》的要求、国 际会计准则关于基准会计处理方法的规定采用 的都是母公司理论，必然会导致子公司的可辨 认净资产双重计价问题。而美国 $885年征求意 见稿和英国准则的规定、国际会计准则中允许 选用的会计处理方法均为母公司延伸理论，从 而克服了子公司可辨认净资产双重计价问题。 母公司延伸理论在少数股东权益计价上具有优 越性，很值得我们借鉴。 三、少数股东权益的借方余额 在美、英和国际会计准则委员会的现行准 则中，都涉及到了少数股东权益的借方余额问 题。美国 ,345$规定：“当少数股东所分配的亏 损超过少数股东在子公司权益性资本中所占份 额时，超过的部分少数股东一般没有义务承担， 而应当冲减多数股权。当损失转回时，多数股东 权益应先于少数股东权益获得补偿，多数股东 权益增加的金额限于其所承担的少数股东权益 亏损额。英国 637!规定除非母公司负有 1正式 的或潜在的 2 商业或法律责任提供不可补偿的 财务支持，否则即使亏损额分配给少数股东权 益会导致借方余额也必须如此分配。国际会计 准则委员会的 ’,7!9规定：“在予以合并的子公 司中，少数股东所占的亏损可能超过少数股东 在子公司中的权益。超过的部分以及进一步应 归属于少数股东的亏损，除了少数股东有约定 义务并能够弥补亏损外，应冲减多数权益。如子 公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给 多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股 东的亏损额已收回为止。”而我国《暂行规定》中 未对此作出相关的规定。 从美国、英国和国际会计准则委员会的会 计准则规定可见，对少数股东权益借方余额的 处理在基本原则上是相同的，只是具体条文中 描述略有差异。这一差异反映为对于少数股东 不承担借方余额的先决条件，美国准则中认定 一般不必有什么条件；英国准则认为这一条件 为母公司负有商业或法律责任提供不可补偿的 财务支持；国际会计准则认为这一条件为少数 股东没有约定义务或不能够弥补亏损。而我国 《暂行规定》还未对此作具体规定。 收稿日期：!""#—"&—$! 责任编辑：关宏锐 # 学术天地