商业银行少数股东权益与少数股东损益的列报

技术探索 TECHNICAL PROBE ·综合 2010年第 11期（上） 表 1 归属于各子公司少数股东的少数股东权益 单位：百万元 子公司名称 交银施罗德基金管理有限公司 交银国际信託有限公司 大邑交银兴民村镇银行有限责任公司 合计 2008年末账面余额 228 182 23 433 2008年初账面余额 234 184 - 418 少数股权是企业合并财务报表中的一个重要概念，是子公司 所有者权益中不属于母公司的份额。拥有子公司净损益的少数股 权，称为少数股东损益，应在合并利润表中和合并资产负债表中反 映。少数股东权益和少数股东损益的列报受不同合并理论的影响。 目前国际上比较通行的合并理论主要有母公司理论和实体理论。 母公司理论下，子公司少数股东权益作为集团的负债在合并资产 负债表的负债部分单项列示，少数股东损益作为集团的费用在合 并净损益前列示，不包括在合并净利润中。实体理论下，子公司少 数股东权益作为集团的权益组成部分，在合并资产负债表的股东 权益内单项列示，少数股东损益作为合并净损益的组成部分，在合 并利润表的净利润中单项列示。我国《企业会计准则第20号———企 业合并》、《企业会计准则第33号———合并财务报表》及其应用指南 （以下简称新准则）从侧重母公司理论转向侧重实体理论，使得投 资者在决策时更加关注少数股东权益和少数股东损益项目的信 息。对少数股权进行列报是编制合并报表的核心问题之一，对于解 读合并财务报表信息非常重要。本文以中国14家上市银行2008年 年报为例，对少数股权的列报情况进行分析，透视新准则在上市银 行的实施情况及其存在的问题。 一、少数股东权益在合并资产负债表中的列报 为体现实体理论的特征，新准则在合并资产负债表的所有者权 益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所 有者权益中不属于母公司的份额，构成所有者权益合计的组成部分。 从中国14家上市银行2008年年报资料看，所有上市公司均按新准则 规定在合并资产负债表中对少数股东权益进行了列示。通过合并资 产负债表中的少数股东权益项目，可以了解企业集团的少数股东权 益数额及其本年与上年相比的总体差额。如交通银行（601328）2008 年末少数股东权益43300万元，年初少数股东权益41800万元。通过 交通银行2008年合并财务报表附注中的少数股东权益项目可以进 一步获取2008年末与年初的拥有少数股东权益的子公司（见表1）。 二、少数股东损益在合并利润表中的列报 少数股东损益是子公司当年实现的净损益中不属于母公司的 部分，是按子公司当年净利润和少数股东持股比例计算出来的，作 为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。少数股东损益的 变化将引起企业集团少数股东权益的增加或减少。从中国14家上 市银行2008年年报资料看，所有上市公司均按新准则规定在合并 利润表中对少数股东损益进行了列示。通过合并利润表中的少数 股东损益项目，可以了解企业集团的少数股东损益数额及其本年 与上年相比的总体差额。如交通银行（601328）2008年少数股东损 益9700万元，2007年少数股东权益12800万元。 三、 子公司与少数股东之间的现金流量在合并现金流量表中 的列报 与个别现金流量表相比，合并现金流量表编制的特殊在于子公 司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现 金量的处理问题。子公司与少数股东之间发生的影响现金流量的经 济业务包括：少数股东对子公司增加权益性投资、少数股东依法从 子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利 润等。对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，会 影响企业集团整体的现金流入和流出数量的增减变动。为了便于合 并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，需要将子公 司与少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。 合并现金流量表中，子公司少数股东权益变化引起的现金流 商业银行少数股东权益与少数股东损益的列报 郑州航空工业管理学院 苏喜兰 年5月1日。2007年5月1日该写字楼的账面价值9000万元，公允价值 9400万元，2007年12月31日该项投资性房地产的公允价值为9600 万元。假定2008年3月31日租赁期满，企业收回该投资性房地产，并 以11000万元出售，出售款已收讫。 甲房地产开发公司有关会计处理：（单位：万元） 2007年5月1日转换时： 借：投资性房地产———成本 9400 贷：开发产品 9000 资本公积———其他资本公积 400 2007年12月31日： 借：投资性房地产———公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200 2008年3月31日出售时： 借：银行存款 11000 贷：其他业务收入 11000 借：其他业务成本 9600 贷：投资性房地产———成本 9400 ———公允价值变动 200 同时，将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。 借：公允价值变动损益 200 贷：其他业务收入 200 同时，将转换时计入资本公积的部分转入其他业务收入 借：资本公积———其他资本公积 400 贷：其他业务收入 400 参考文献： ［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。 （编辑 袁露芬） 75 技术探索 TECHNICAL PROBE ·综合 2010年第 11期（上） 表 3 上市银行报表附注中披露少数股东权益、少数股东损益情况一览表 银行名称 浦发银行 民生银行 招商银行 南京银行 北京银行 交通银行 工商银行 建设银行 中国银行 中信银行 是否披露 是 是 否 否 是 是 是 否 是 否 披露位置 资产负债表项目最后，所有者权益总额组成部分 资产负债表项目最后，所有者权益总额组成部分 资产负债表项目最后，所有者权益总额组成部分 资产负债表项目最后，所有者权益总额组成部分 合并利润表项目之后 资产负债表项目最后，所有者权益总额组成部分 是否披露 否 否 否 否 否 否 否 否 否 否 披露位置 少数股东损益少数股东权益 注：由于 2008年度深发展A、宁波银行、华夏银行、兴业银行没有合并财 务报表，不再列入。 表 2 合并股东权益变动表（少数股东权益部分） 编制单位：交通银行股份有限公司 2008年度 金额单位：人民币百万元 项目 一、上年年末余额 其他追溯 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额（减少以“ - ”号填列） （一）净利润 （二）直接计入股东权益的利得和损失 1.可供出售金融资产公允价值变动净额 其中：计入股东权益的金额 转入当期损益的金额 2.与计入股东权益项目相关的所得税影响 上述（一）和（二）小计 （三）股东投入资本 股东投入资本 （四）利润分配 对股东的分配 四、本年年末余额 少数股东权益 418 418 97 （48） （64） （52） （12） 16 49 23 23 （57） （57） 433 量变动列示在“筹资活动产生的现金流量”项目。少数股东增加在 子公司的权益性投资，在“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子 公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映；子公司少数股东依 法抽回在子公司中的权益性投资，在“支付其他与筹资活动有关的 现金”项目反映；子公司向少数股东支付现金股利或利润，在“分配 股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少 数股东的股利、利润”项目反映。从2008年年报看，中国14家上市银 行基本上都执行了上述规定。 四、少数股东权益在合并所有者权益变动表中的列报 子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加 “少数股东权益”项目，用于反映少数股东权益变动的情况。如前所 述，在合并资产负债表中，可以看到少数股东权益的期初余额和期 末余额。在合并利润表中，可以看到本期和上期的少数股东损益金 额。但是，通过合并所有者权益变动表，不仅会看到本期少数股东 损益的增加是如何通过净利润项目对少数股东权益由期初余额到 期末余额的变化产生影响的，还会看到子公司可供出售金融资产 公允价值变动利得导致的少数股东权益增加额以及外币报表折算 差额、子公司超额亏损甚至股利分配情况等对少数股东权益的影 响。如表1反映了交通银行归属于各子公司少数股东的少数股东权 益2008年末余额为43300万元，2008年年初少数股东权益41800万 元，当年增加额为1500万元。那么，这一差额产生的原因，通过合并 所有者权益变动表可以得到答案（见表2）。 与合并资产负债表以及合并利润表相比，合并所有者权益变 动表作为合并资产负债表关于所有者权益的动态注解，更能衬托 出合并资产负债表的重要，它所提供的少数股东权益的信息将越 来越受关注。 五、少数股东权益及少数股东损益在附注中的披露 附注是合并财务报表的重要组成部分，与合并资产负债表、合 并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表具有同等的重 要性。在《企业会计准则第30号———财务报表列报》中明确规定了披 露的内容及顺序。从中国14家上市银行2008年年报资料看，少数股 东权益和少数股东损益在合并资产负债表、合并利润表、合并现金 流量表及合并所有者权益变动表内的列示都遵循了新准则的规定。 在附注中对少数股东权益和少数股东损益的披露情况（见表3）。 通过阅读相关报表附注，可进一步获取表3中的具体信息： （1）2008年14家上市公司年报附注中，深发展A、宁波银行、华 夏银行、兴业银行无合并财务报表。其余10家有合并报表的银行， 披露少数股东权益的6家，占60%，其中5家在附注“重要会计政策 和会计估计项目”披露的一般原则，在“集团合并财务报表主要项 目”中披露具体数据。披露位置是在资产负债表项目最后，作为所 有者权益总额组成部分，符合新准则要求。 （2）10家有合并财务报表的上市银行中无一披露少数股东损 益在各个子公司的构成情况，如前述交通银行2008年少数股东损 益9700万元，但附注中并没有披露这一数据分别来自哪个子公司， 使得信息使用者对合并利润表中的少数股东损益在各个子公司的 分布情况无从获悉。 （3）没有披露少数股东权益的上市银行原因各不相同：招商银 行在合并财务报表附注中披露：2008年10月27日，本行取得永隆银 行全部已发行股份的 97.82%。由于强制性收购的完成，香港永隆 银行于2009年1月15日已成为本行全资子公司。至此招商银行不存 在非全资子公司。南京银行2008年 12月 18日，按50%出资比例 出资设立宜兴阳羡村镇银行有限责任公司，并成为该行的第一大 股东，鉴于本行能够控制该公司的经营和财务决策，将其纳入合并 财务报表范围。中信银行只有一个非全资子公司（振华国际财务有 限公司）。 （4）建设银行少数股东权益159600万元，少数股东损益4300万 元，共有建信金融租赁股份有限公司（75.1%）、建信基金管理有限 责任公司（65%）、中德住房储蓄银行有限责任公司（75.1%）和湖南 桃江建信村镇银行股份有限公司（51%）4家非全资子公司，但只是 在“重要会计政策和会计估计”项目披露少数股权处理的一般原 则，在附注的“重要合并财务报表项目”中却未对少数股东权益及 少数股东损益在各子公司的分布情况进行披露。 综上所述，上市银行少数股东权益和少数股东损益的列报中， 有关内容的表内列示都遵循了新准则的要求，但在附注中的披露 却不尽人意。建议有关部门应该进一步加大新准则实施情况的监 督检查力度，确保新准则的有效实施，体现会计信息披露的充分 性，切实维护会计信息使用者的合法权益。 ［本文系郑州市2010科技项目（项目编号：10PTGG342- 4）阶 段性研究成果］ 参考文献： ［1］张然、张会丽：《新会计准则中合并报表理论变革的经济后 果研究———基于少数股东权益、少数股东损益信息含量变化的研 究》，《会计研究》2008年第12期。 ［2］常勋：《财务会计四大难题（第三版）》，立信会计出版社 2006年版。 （编辑 袁露芬） 76