少数股东权益的确认与披露

工 作 研 究 案 例 分 析 【 摘要】笔者通过案例,运用新企业会计准则中的相关规定加 以分析,提出了少数股东权益按公司可辨认净资产公允价值所占 份额加以计量、先确认母公司所有者权益中属于母公司的份额再 确认少数股东权益的观点,以供商榷。 少数股东权益是企业合并会计中的一个重要概念。这一 概念在我国最新制定的《 会计准则第33号———合并》中 明确为：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数 股东权益。在少数股东权益计量方面，《 国际会计准则22号———企 业合并》规定：允许少数股权按子公司可辨认净资产公允价值所占 的份额加以计量。而我国最新制定的准则对此未做规定。同时，在 我国最新制定的准则中对少数股东权益的披露也作了明确规定： 少数股东权益应在合并资产负债表中所有者权益项目下以“ 少数 股东权益”项目列示。 另外，对于购买方可能出现的“ 合并成本大于合并中取得的被 购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”，我国最新制定的《 会 计准则第20号———企业合并》中明确规定，应当确认为商誉。 如何理解上述规定，下面通过一个案例，加以说明。 在非同一控制下的企业合并中某母公司出资31000元，拥有 子公司80%的股份。子公司所有者权益总额35000元，其中实收资 本20000元；资本公积8000元；盈余公积1000元；未分配利润 6000元。（ 财政部注会考委办公室 2005）本例合并日子公司可辨 认净资产是否发生增值或贬值没有明确。因此，本例目前应分两种 情况进行分析： 一、若当合并日子公司可辨认净资产不发生增值或贬值，子公 司可辨认净资产公允价值则是其账面价值。此时母公司拥有子公 司全部股份的80%，即28000元；子公司的少数股东拥有子公司全 部股份的20%，即7000元。按新准则的规定：购买方对合并成本大 于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额， （ 31000-35000×80%=3000）应当确认为商誉。 上述情况的合并事项，目前通常编制合并抵销会计分录为： 借：子公司所有者权益 35000 合并差价 3000 （ 1） 贷：长期股权投资 31000 少数股东权益 7000 但按新准则的规定，则应编制合并抵销会计分录为： 借：子公司所有者权益 35000 商誉 3000 （ 2） 贷：长期股权投资 31000 少数股东权益 7000 二、若当合并日子公司的可辨认资产增值或贬值。比如，子公 司所有者权益账面价值35000元，而公允价值38000元。子公司的 可辨认净资产增值3000元，假定可辨认净资产增值全部来自固定 资产。此时母公司按股权比例应分摊2400元，少数股东按股权比 例应分摊600元。这样，母公司拥有子公司可辨认净资产公允价值 份额由28000元增加2400元等于30400元（ 或38000×80%）。 上述情况的合并事项，在新准则颁布之前，我国没有对此作出 规定，但通常仍编制合并抵销会计分录为： 借：子公司所有者权益 35000 合并差价 3000 （ 3） 贷：长期股权投资 31000 少数股东权益 7000 上述情况的合并事项，按新准则的规定，合并抵销会计分录 应为： 借：子公司所有者权益 35000 商誉 3000 （ 4） 贷：长期股权投资 31000 少数股东权益 7000 上述合并抵销会计分录确认的商誉虽然符合合并商誉（ 合并 商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本高于子公司净资产 的差额。资产的公允价值减去负债的公允价值的差额），但笔者认 为，该分录确认的商誉并不符合新准则的规定。按新准则的规定， 购买方取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额应当是38000 元×80%=30400元，因此，在购买日，母公司对子公司的长期股权投 资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额 600元 （ 31000元-30400元）确认为商誉。按照（ 刘永泽、傅 荣 2003）的 观点：在不同的合并理论下，合并商誉的计量结果也是不同的。另 外，对少数股东权益的确认，按《 国际会计准则 22号———企业合 并》的规定：允许少数股权按子公司可辨认净资产公允价值所占的 份额加以计量，则由7000元增加到7600元。因此，上述合并事项， 应当编制合并抵销会计分录如下： 借：子公司所有者权益 35000 固定资产 3000 （ 5） 商誉 600 贷：长期股权投资 31000 少数股东权益 7600 上述合并事项的合并抵销会计分录还有一种形式（ 王 华 2001）： 借：子公司所有者权益 35000 固定资产 2400 （ 6） 商誉 600 贷：长期股权投资 31000 少数股东权益 7000 上述两种抵销会计分录形式，主要区别是在少数股东权益计 量方面，抵销会计分录（ 5）按子公司可辨认净资产公允价值所占的 份额加以计量；抵销会计分录（ 6）按子公司可辨认净资产账面价值 □华北电力大学 于 梦 牛东晓 于亦铭/撰稿 少数股东权益的确认与披露 37 会 计 之 友 2007年 第 1期 中 工 作 研 究 案 例 分 析 所占的份额加以计量，而属于母公司按股权比例应分摊的2400元 则是按子公司可辨认净资产公允价值加以计量。分析上述两种抵 销会计分录形式的区别，可知抵销会计分录（ 5）运用主体观理论， 对子公司同一资产采用公允价值统一计量，完全符合《 国际会计准 则22号———企业合并》的有关规定；而抵销会计分录（ 6）则运用母 公司观理论，对子公司同一资产则采用双重计量。在少数股东权益 计量方面，我国最新制定的准则虽然对此未做规定，但按照新制定 的《 会计准则20号———企业合并》第十五条的规定：⋯⋯编制合并 财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负 债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。因此，笔者认 为在少数股东权益计量方面，也应按子公司可辨认净资产公允价 值所占的份额加以计量。 按照新制定的《 会计准则 20号———企业合并》第十五条的规 定，笔者认为合并抵销会计分录（ 5）确认的子公司所有者权益应当 将账面价值改为子公司可辨认净资产的公允价值。因此，其抵销会 计分录（ 5）改为： 借：子公司所有者权益 38000 商誉 600 （ 7） 贷：长期股权投资 31000 少数股东权益 7600 但在编制该合并抵销会计分录之前，应当先确定合并日子公 司的可辨认资产的公允价值，并编制子公司合并前的会计报表。 按子公司可辨认净资产公允价值调整合并日子公司会计报 表，其会计分录为： 借：固定资产 3000 贷：所有者权益 3000 子公司合并前按公允价值调整的会计报表如表1。 另外，为了充分体现新准则关于少数股东权益属于所有者权 益的一部分，在合并资产负债表中所有者权益项目下，以“ 少数股 东权益”项目列示。上述抵销会计分录（ 7）是否统一为下面的 形式（ 于亦铭，于 梦 2005）为好： 借：子公司所有者权益 30400（ 38000×80%） 商誉 600 （ 8） 贷：长期股权投资 31000 对抵销会计分录（ 7）、（ 8）分别进行分析，可知抵销会计分录 （ 7）含义是母公司以31000元的投资，将子公司所有者权益全部抵 销，然后重新确认少数股东权益以及商誉。而抵销会计分录（ 8）含 义是母公司以31000元的投资，取得子公司所有者权益的80%，子 公司所有者权益未被置换的剩余部分20%，便是少数股东权益。剩 余部分的属性自然也属于所有者权益。同时，母公司对子公司的长 期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额 600元确认为商誉，通过该分录也直接反映出来。合并抵销会计分 录中先抵销子公司所有者权益的100%，再确认少数股东权益与抵 销子公司所有者权益的80%后，剩余部分便是少数股东权益，不仅 反映了笔者创立的合并抵销会计分录其含义简捷，而且还反映出 确认少数股东权益方面两种不同的观点。笔者的观点是先确认了 子公司所有者权益中属于母公司的份额，再确认少数股东权益。这 就如同会计恒等式中，会计要素位置的变化代表着不同的会计理 念，存在着本质的区别。当会计恒等式表现为：资产-负债=所有者 权益，则体现所有者权益中心论；而当会计恒等式表现为：资产=负 债+所有者权益，则体现债权人与所有者都是同等重要的利益当事 人（ 黄世忠 2001）。 根据笔者创立的这个合并抵销分录，少数股东权益在合并会计 报表中的披露也变得简捷了。下面按照《 会计准则第33号———合并 财务报表》对少数股东权益的规定：少数股东权益应在合并资产负债 表中所有者权益项目下以“ 少数股东权益”项目列示，通过笔者设计 的合并会计报表底稿（ 表2）便可得到很好的验证。（ 合并会计报表底 稿中子公司的账面价值已按照新准则的规定调整为公允价值）● 项 目 母公司 子公司 借 方 贷 方 合并数 流动资产 60700 38600 99300 长期投资 31000 0 31000 0 商 誉 600 600 固定资产净值 58000 24000 82000 无形资产 6300 6300 合 计 156000 62600 188200 负 债 86000 24600 110600 股 本 70000 38000 30400 70000 少数股东权益 38000-30400=7600 所有者权益合计 70000 38000 77600 合 计 156000 62600 31000 31000 188200 表2 合并会计报表 项 目 账面价值 公允价值 项 目 账面价值 公允价值 流动资产 38600 38600 负 债 24600 24600 长期投资 0 0 固定资产净值 21000 24000 所有者权益 35000 38000 合 计 59600 62600 合 计 59600 62600 表1 子公司合并前按公允价值调整的会计报表附: 38