少数股东权益和少数股东损益之研究

!""#·#"四川会计 ! "#$%&’( ’$$)&(*#(+ $ 防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护单 位财产的安全完整； ! " #规范单位会计行为，保证会 计资料真实、完整，提高会计信息质量； ! $ #确保国 家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。可 见，公司治理结构与内部会计控制存在目标一致性。 %& 公司治理结构是内部会计控制的环境和前 提。按照 《内部控制——— 整体框架》 ! ’()(* +,," -./ 01).2#，内部会计控制包括五个基本要素： ! + #控制环 境 ! ’(34-(5 .301-(36.34 #； ! % # 风 险 评 估 ! -1)7 89/ 9-81)85 #； ! : #控制活动 ! ’(34-(5 8’41014; #； ! " #信息和沟 通 ! 13<(-6841(3 832 ’(66=31’841(3 #； ! $ # 监 督 !6(314(-13> #，其中，控制环境是指对建立、加强或 削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素， 它是一种氛围，塑造企业内部各成员实施控制的自觉 性，决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其 他要素的作用的基础。公司治理结构是内部会计控制 的环境和前提，在公司治理结构中，董事会、经理对 内部会计控制的影响最大。 董事会是内部会计控制系统的核心，它负责为公 司经理制定博弈，董事会拥有技术、才能和智 慧，积极主动参与公司管理，才能适当履行其监控、 引导和监督的责任。 经理的素质、品行及企业的行为，关系到企业文 化的塑造，关乎企业的发展，进而影响到内部会计控 制的效率和效果。 法人治理结构未建立、不健全，公司必然缺乏一 套行之有效的监督机制，总经理凌驾于内部会计控制 之上，使内部会计控制失败。反之，法人治理结构完 善，则内部会计控制可以行之有效，对管理者实施适 当的监督，实现公司经营目标。 :& 内部会计控制是公司治理结构的核心。公司 治理结构的本质，首先是一种关系合约，包括签约、 履约、计量和评价、再签约这一系列过程，在这一系 列过程中，计量和评价工作由会计系统完成，会计作 为一个控制系统，是公司治理结构中至为重要的一 环，会计报告减弱了股东与董事会之间的信息不对 称，会计收益数字可以作为经理经营业绩的考评依 据，内部会计控制有助于建立和完善符合现代管理要 求的内部治理结构，形成科学的决策机制、执行机制 和监督机制，内部会计控制强化风险评估和管理，确 保公司稳健经营。可以认为内部会计控制是公司治理 结构的核心。 三、内部会计控制制度创新 为了进一步优化公司治理结构，内部会计控制制 度亟待创新，主要包括以下三个方面： +& 内部会计控制理念创新。 ! + #内部会计控制不 是一堆堆的、文件和制度的简单组合，实际上它 贯穿企业经营的全过程； ! % #内部会计控制不仅仅是 管理人员、内部审计、董事会的责任，而是人人有 责； ! : #软环境在内部会计控制中居重要地位，软环 境包括管理者的素质、品行、管理哲学和企业文化， 管理者素质低下、品行不端，必然使内部会计控制失 败； ! " #风险管理是内部会计控制的核心，在 %+ 世 纪，一个以风险投资和知识资本为主导的社会里，公 司经营风险不断加大，风险管理成为会计控制的核 心； ! $ #欲发挥内部会计控制的作用，必先建立、健 全公司治理结构。 %& 内部会计控制方法创新。在传统的组织结构 控制、授权批准控制、预算控制等方法之外，引入 ?@A 控制技术。 ! + # ?@A 是 ?85=. 84 A1)7 的英文简 称，可译作 “处于风险中的价值”， 《中国证券报》 ,B& ,& %: 将其解释为：未来一定时间内，特定的交易 品种的最多可能损失程度。+,," 年，C@DE 制定 DC@D++,号准则公告，鼓励计算、披露 ?@A值。 ! % # ?@A 技术用于内部会计控制。+,,F 年，国际清算银 行 ! EGD #已将 ?@A指标作为内部控制的手段，对于集 团制公司来说，可将母公司的 ?@A 限额，分解到子 公司中，各子公司又可将 ?@A 分解值再分解到各自 的子公司中去⋯⋯这样，使各子 !孙 #公司都能明确自 己的最大风险交易额 !#自身的 ?@A#，以防止过度 投机行为的出现，确保公司稳健经营。若严格执行 ?@A 管理，一些金融交易的重大亏损或许可以避 免，在美国奥伦治县政府破产案中，该县财政部长管 理的投资组合一年期的 ,$H?@A为 +%亿美元，在英 国巴林银行破产案中，交易员的投资组合破产当天的 ?@A高达 B亿英镑。 :& 业绩评价方法创新。公司为稳健经营，有必 要引入考虑风险因素的业绩评价指标，限制经理的过 度投机行为，即引入 “经风险调整的资本收益” !A1)7 @2I=)4.2 A.4=-3 (3 J891485* 简 称 A@AKJ#， A@AKJ L收益 M ?@A，这样，若经理从事较高风险的 投资项目，即使名义收益很高，由于 ?@A 较高， A@AKJ 也不会很高，其业绩评价不会很高，自然奖 金就少，这样，一方面形成了合理的激励机制，另一 方面又会促使公司稳健经营。 !责任编辑 冯 建 吴长林 # 少数股东权益和少数股东损益的列示 !一 #少数股东权益的列示。美国 @AE$+ 要 求，少数股东权益不应当被视为股东权益的一部分， 而应当单独列示于负债和股东权益之间。在 +,,, 年 C@DE 所发布的征求意见稿 《合并财务报：目的和 政策》中并未就合并财务报表的程序进行规定，故未 涉及少数股东权益问题。而此前 ! +,,$ 年 # C@DE 所发 布的征求意见稿 《合并财务报表：政策和程序》中则 规定少数股东权益 “应当作为股东权益的单独部分在 合并财务报表中予以披露，其恰当的名称为子公司中 的非控制股权，以便与股东权益中归属于控制股权的 部分相区别”。当时，C@DE 认为非控制股权作为负 债项目进行揭示缺乏概念支持，因为它不符合概念公 告第 F号对负债所下的定义：认为合并财务报表如一 "厦门大学 少数股东权益 一、 理论探索理论探索 !""#·#" 四川会计 ! "#$%&’( ’$$)&(*#(+ $ 个单一经济主体的报告的观点，支持将它划归为权益 类项目，因为非控制股权的持有者也是合并主体组成 部分剩余股权的股东：!"#$ 指明，从 “合并财务报 表报告 ‘由母公司和它的子公司组成的报告主体的财 务状况、经营成果和现金流动’”这一更广义的观点 出发，应当将非控制股权作为合并财务报表中的权益 性股权。 英国 !%#& 要求 “少数股东权益应当列示于净资 产之前，或列示于资本与准备项目之后”。 ’"#( 的 ’"#&) 要求少数股东权益应当 “在合并 资产负债表中与负债和母公司的股东权益分开列 示”。 我国 《合并会计报表暂行规定》要求少数股东权 益 “在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单 列一类，以总额反映”。 *二 +少数股东损益的列示。美国准则、英国准则 和国际会计准则都要求把少数股东应享损益单独列 示，作为合并收益的一个扣减项目。美国 !"#$,--. 年征求意见稿中，要求 “可分配给非控制股权的合并 净收益以及可分配给控制股权的合并净收益都应在合 并损益表上予以报告，即分配给非控制股权的净收益 是从合并净收益中扣除，再计算应归属于控制股权的 净收益”。我国 《合并会计报表暂行规定》也规定 “全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净 利润”。 *三 +评析。从上述规定可以看出，在少数股东权 益和少数股东损益的列示上，我国 《合并会计报表暂 行规定》采用的是母公司理论，与美国、英国和 ’/ "#(的现行会计准则在这一点上的要求是一致的。但 是，我们也应关注到美国在 ,--. 年的征求意见稿中 关于少数股东权益和少数股东损益的列示更多地采用 了主体理论，尽管美国尚未对此发布新的征求意见 稿，但这至少代表了一种新思路，值得我们思考。 二、少数股东权益的计价 美国 "%$., 规定： “少数股东权益应以少数股 东在子公司净资产账面价值中所占份额计价。” !"#$ ,--. 年征求意见稿中提出按合并日的公允价 值，对子公司中的非控制股权计价，其中不包括合并 商誉中的份额。 英国 !%#& 规定： “少数股东权益在合并日应当 以公允价值为基础进行确认。且少数股东权益的数额 中不应当包括合并商誉中的任何份额。” ’"#( 的 ’"#&& 中要求基准的会计处理方法是少 数股东权益应当按 “在购买前子公司可辨认资产和负 债的账面金额中所占的份 额”计价，而允许选用的处 理方法是按 “可辨认资产和 负债的公允价值中所占的份 额”计价。 我国 《合并会计报表暂 行规定》规定少数股东权益 是 “子公司所有者权益中不 属于母公司拥有的数额”， 言下之意少数股东权益是以账面价值计价的。 从上述规定可见，对于少数股东权益的计价， 美国现行准则和我国 《合并会计报表暂行规定》的要 求、国际会计准则关于基准会计处理方法的规定采用 的都是母公司理论，必然会导致子公司的可辨认净资 产双重计价问题。而美国 ,--.年征求意见稿和英国准 则的规定、国家会计准则中允许选用的会计处理方法 均为母公司延伸理论，从而克服了子公司可辨认净资 产双重计价问题。母公司延伸理论在少数股东权益计 价上的优越性，应当值得我们借鉴。 三、少数股东权益的借方余额 在美、英和 ’"#( 的现行准则中，都涉及了少数 股东权益的借方余额问题。 美国 "%$., 规定： “当少数股东所分配的亏损 超过少数股东在子公司权益性资本中所占份额时，超 过的部分少数股东一般没有义务承担，而应当冲减多 数股权。当损失转回时，多数股东权益应先于少数股 东权益获得补偿，多数股东权益增加的金额限于其所 承担的少数股东权益亏损额。” 英国 !%#& 规定： “除非母公司负有 *正式的或 潜在的 +商业或法律责任提供不可补偿的财务支持， 否则即使亏损额分配给少数股东权益会导致借方余额 也必须如此分配。” ’"#( 的 ’"#&) 规定： “在予以合并的子公司 中，少数股东所占的亏损可能超过少数股东在子公司 中的权益。超过的部分以及进一步应归属于少数股东 的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补亏损 外，应冲减多数权益。如子公司以后报告利润，所有 这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东 承担和少数股东的亏损额已收回为止。” 而我国 《合并会计报表暂行规定》中未对此作出 相关的规定。 从美国、英国和 ’"#( 的会计准则规定可见，对 少数股东权益借方余额的处理原则基本相同，只是具 体条文中略有差异而已。这一小差异反映为对于少数 股东不承担这一借方余额的先决条件：美国准则中认 定一般不必有什么条件；英国准则认为这一条件为母 公司负有商业或法律责任提供不可补偿的财务支持； 国际会计准则认为这一条件为少数股东没有约定义务 或不能够弥补亏损。而我国 《合并会计报表暂行规 定》未对此作规定是有所欠缺的，应当界定何种情况 下冲减少数股东权益，何种情况下冲减多数股东权 益，以有效地规范实务操作。 *责任编辑 冯 建 赵泽松 + 杨绮 和少数股东损益之研究 理论探索理论探索