第06章　审计、审阅和其他鉴证业务（4）

第四节 与审计客户发生雇佣关系 第五节 高级职员与审计客户的长期关联 一、一般 会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.该人员加入审计项目组的时间长短[所以时间长了就要轮换]； 2.该人员在审计项目组中的角色[小角色没有机会与客户产生密切关系]； 3.会计师事务所的组织结构[有没有分支机构，换人容易不容易]； 4.审计业务的性质[预期使用者有多少，是否上市公司]； 5.客户的管理团队是否发生变动[对方频繁换人，相当于事务所轮换]； 6.客户的会计和问题的性质或复杂程度是否发生变化[越是变化，越难密切]。 防范措施主要包括： 1.将该人员轮换出审计项目组； 2.由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作； 3.定期对该业务实施独立的质量复核。 二、属于公众利益实体的审计客户[有具体规定，可操作性强] (一)关键审计合伙人任职时间[工作五年，失踪两年] 关键审计合伙人是指项目合伙人是指实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人[包括外勤负责人]。 执行公众利益实体审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为： 1.参与该客户的审计业务； 2.为该客户的审计业务实施质量控制复核； 3.就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询； 4.以其他方式直接影响业务结果。 在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。 (二)其他合伙人任职时间 其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.该合伙人与审计客户存在业务关系的时间长短； 2.该合伙人在审计项目组中的角色； 3.该合伙人与客户治理层或管理层交往的性质、频率和范围。 防范措施主要包括： 1.将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户存在的业务关系； 2.定期对该业务实施独立的质量控制复核。 (三)关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间 在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。 如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。 如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。 三年以内，5-X；其他情形，可延两年。（X：已审年限） 第六节 为审计客户提供非鉴证服务 一、一般规定 会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响，包括因自我评价、自身利益、过度推介等产生的不利影响。 (一)无意中对审计客户的关联实体或分支机构提供非鉴证服务 向审计客户提供某些非鉴证服务可能对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。如果无意中向客户的关联实体或分支机构，或者针对财务报表项目提供了这些非鉴证服务，会计师事务所应当采取下列补救措施将不利影响降低至可接受的水平，以避免损害独立性。 1.由其他会计师事务所对客户的关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计[舍审计、保服务]； 2.由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，且所执行工作的范围能够使其承担责任[舍服务、保审计]。 (二)接受委托对[非公众利益实体的]审计客户关联实体提供非鉴证服务 会计师事务所通常不[得]向审计客户的下列关联实体提供受到限制的非鉴证服务[主要是为了避免自我评价]： 1.不是会计师事务所的审计客户，但能够直接或间接控制审计客户的实体[客户母公司]； 2.不是会计师事务所的审计客户，但在审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且经济利益对该实体重大[客户的按权益法核算的投资者]； 3.不是会计师事务所的审计客户，但与审计客户处于同一控制下的实体[姐妹实体]。 [例外]如下列条件同时满足，会计师事务所可以向关联实体提供非鉴证服务： 1.向上述关联实体提供非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象[能避免自我评价]，该服务不因自我评价产生不利影响； 2.已采取防范措施将非鉴定服务所产生的任何不利影响予以消除，或将其降低至可接受的水平。 (三)以前向成为公众利益实体的审计客户提供非鉴证服务 如果审计客户成为公众利益实体，在同时满足下列条件时，会计师事务所[之前]向其提供非鉴证服务不会损害独立性[既往不咎、不留后患]： 1.以往向该实体提供的非鉴证服务符合本守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定； 2.在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止本守则不允许向公众利益实体提供的非鉴证服务； 3.必要时已采取防范措施消除对独立性产生的不利影响，或将其降低至可接受的水平。 二、管理层职责[核心：自我评价、自身利益、密切关系] (一)管理层职责的界定 下列活动通常被视为管理层职责： 1.制定政策和战略方针； 2.指导员工的行动并对其行动负责； 3.对交易进行授权[例如，赊销审批]； 4.确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的； 5.负责按照适用的会计准则编制财务报表； 6.负责设计、实施和维护内部控制。 (二)避免行使管理层职责的措施 下列活动不被视为管理层职责[特点：不做主张、不做决策、不掌权]： 1.执行一项已由管理层授权的非重要交易； 2.跟踪法定申报资料规定的提交日期，并告知审计客户这些日期； 3.向管理层提供和建议，以协助管理层履行职责。 (三)行使管理层职责的影响 会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。 三、编制会计记录和财务报表[核心：自我评价——理论措施：要么别自我，要么别评价] 会计师事务所向审计客户提供编制[可能含有自我成分]会计记录或财务报表等服务，随后又审计该财务报表，将因自我评价产生不利影响。 (一)编制财务报表是管理层的责任[相当于履行了管理层职责] 不能做。 (二)不对独立性产生不利影响的活动 1.沟通与审计相关的事项[审计的本职工作] (1)对会计准则或财务报表披露要求的运用； (2)与财务报表相关的内部控制的有效性，以及资产、负债计量的适当性； (3)会计调整分录的建议。 2.提供特定技术支持[按技术规范行事，无主观成分] 审计客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持，如果会计师事务所不承担审计客户的管理层职责，通常不会对独立性产生不利影响： (1)解决账户调节问题[按会计准则办事，无主观成分]； (2)分析和积累监管机构要求提供的信息[收集信息，纯客观，支持性秘书工作]； (3)将按某种会计准则编制的财务报表转换为按另一种准则编制的财务报表。[纯技术] 3.向非公众利益实体的审计客户提供日常性[有参照、有惯例]和机械性[客观性、不涉及主观成分]的工作 此类服务包括： (1)根据来源于客户的数据提供工资服务； (2)在客户确定或批准账户分类的基础上记录交易； (3)将已记录的交易过入总分类账； (4)将客户批准的分录过入试算平衡表； (5)根据试算平衡表中的信息编制财务报表。 防范措施主要包括： (1)由审计项目组以外的人员提供此类服务[避免自我评价]； (2)如果审计项目组成员提供此类服务，则由审计项目组以外的合伙人或高级员工复核已执行的工作[组外复核=他人评价，制约自我评价]。 4.非审计项目组成员向公众利益实体的审计客户提供日常性、机械性的工作[四不重要方可] 如果会计师事务所向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供编制会计记录利财务报表的服务，只要提供的服务属于日常性、机械性[工作不重要]的工作，且提供服务的人员不是审计项目组的成员[人员不重要]，在满足下列条件之一的情况下，不会损害其独立性： (1)接受服务的分支机构或关联实体从总体上对被审计财务报表不具有重要性[实体不重要]； (2)服务所涉及的事项从总体上对该分支机构或关联实体的财务报表不具有重要性[事项不重要]。 [以上表明，相对于非公众利益实体来说，这里多了很多限制] 除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供下列编制会计记录和财务报表的服务： (1)工资服务[非公众利益实体有条件允许]； (2)编制所审计的财务报表[非公众利益实体有条件允许]； (3)编制所审计财务报表依据的财务信息[非公众利益实体有条件允许]。 考题．（2010年，简答题，6分）审计开始前，应甲公司(上市公司)要求，ABC会计师事务所指派一名审计项目组以外的员工根据甲公司编制的试算平衡表编制20×8年度财务报表。 【答案】违反。(0.5分)ABC会计师事务所帮助上市公司甲公司编制财务报表，涉及代行管理层职责，可能影响其独立性。(0.5分) 5.在紧急或特殊情况下、取得相关监管机构同意时提供的会计和记账服务 如果遇到紧急或极其特殊的情况，审计客户无法作出其他安排，经相关监管机构同意，会计师事务所可以在下列情况下向审计客户提供编制会计记录和财务报表的服务： (1)只有该会计师事务所拥有服务的资源，并且熟悉客户的系统和程序，能够协助客户及时编制会计记录和财务报表；[无法替代] (2)如果限制该会计师事务所提供服务，将给客户带来严重的困难，如导致客户无法向监管机构提供报告。[不能拖延] (3)在上述情况下，只能安排审计项目组成员以外的专业人员在短期内一次性提供这些服务，并且应当就此事项与治理层讨论[不敢长期]。