第六章 负债和所有者权益

第六章 负债和所有者权益 第六章 负债和所有者权益 TOC \o "1-1" \h \z 第一节 流动负债 2 第二节 长期负债 11 第三节 所有者权益 17 第一节 流动负债 一、短期借款 流动负债是指将在1年或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。 短期借款是指企业为满足生产经营的需要，向银行或其他金融机构借入的、偿还期在1年以内的各种借款。 　　为了总括反映企业短期借款的借入、归还和结余情况，应设置“短期借款”科目。该科目应按债权人户名和借款种类进行明细核算。 　　企业借入各种短期借款时，应借记“银行存款”等科目，贷记“短期借款”科目；归还短期借款时，应借记“短期借款”科目，贷记“银行存款”科目。 　　短期借款的利息支出，应计入财务费用。根据重要性原则，短期借款的利息的具体处理办法可有两种： 　　（1）若其数额不大，可于支付月份计入财务费用，即借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目； 　　（2）若其数额较大，则应采用按月预提的办法，即各月末应借记“财务费用”科目，贷记“预提费用”科目，支付利息时，再借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”科目。 二、应付票据 应付票据是指企业根据合同进行延期付款交易采用商业汇票结算时，所签发、承兑的商业汇票。 　　商业汇票按承兑人的不同，分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。按票面是否注明利率，分为带息票据和不带息票据。带息票据，是在票面上注明利率的票据，这种票据到期时，除需支付票面金额外，还要按票面利率支付利息。不带息票据是指票面上未注明利率的票据，这种票据的利息实际上已包含在票面金额之中，当票据到期时，只需按票面金额偿付。 　　为了总括反映和监督企业应付票据的发生、偿付等情况，应设置“应付票据”科目。该科目的贷方登记已承兑的商业汇票的面额，借方登记已到期付款的商业汇票的面额、转作应付账款或转作借款处理的商业汇票的面额。 　　应付票据的核算一般包括以下三个方面的： 　　（1）企业开出、承兑商业汇票或以承兑汇票抵付货款时，借记“原材料”、“应付账款”、“应交税金”等科目，贷记“应付票据”科目；如为银行承兑汇票，还应在支付银行承兑手续费时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。 　　（2）汇票到期付款时，借记“应付票据”科目，贷记“银行存款”科目；如为带息票据，则应借记“应付票据”、“财务费用”等科目，贷记“银行存款”科目。 　　（3）在票据到期无力偿付的情况下，若为商业承兑汇票，则将应付票据转为应付账款，借记“应付票据”科目，贷记“应付账款”科目；若为银行承兑汇票，则银行先代为付款，企业将不足部分转为短期借款，借记“应付票据”科目，贷记“银行存款”、“短期借款”科目。 三、应付账款 应付账款是指企业在经营过程中因购买商品、材料、物资或接受劳务而发生的待清偿的债务。 　　为了总括反映企业应付账款的发生、偿还和结欠情况，应设置“应付账款”科目。该科目的贷方登记发生的应付账款，借方登记偿还的应付账款、以商业汇票抵付的应付账款以及冲销无法支付的应付账款，贷方余额表示尚未偿还的应付账款。该科目应按照供应单位进行明细核算。 　　应付账款的核算一般包括以下几个方面的内容： 　　企业购入材料、物资等已验收入库，但货款尚未支付时，应根据有关结算凭证， 　　借记“原材料”和“应交税金”科目，贷记“应付账款”科目。 　　对于材料等已验收入库、结算凭证未到、货款尚未支付的业务，因结算凭证一 　　般在短时间内即可到达，为了简化核算，可以暂不作会计分录，待收到结算凭证后，再按正常手续进行账务处理。但是，每月月末，对于那些结算凭证尚未到达的入库材料，则应按材料的暂估价格(合同价格或计划单位成本)计价入库，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款”科目。这笔分录，在下月月初时应用红字冲回，以便下月结算凭证到达时，按正常程序进行核算。 　　（三）企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，应根据供应单位的发票账单，借记有关成本费用科目和“应交税金”科目，贷记“应付账款”科目。 　　偿付应付账款时，应借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”等科目； 　　（五）企业开出、承兑商业汇票抵付应付账款时，应借记“应付账款”科目，贷记“应付票据”科目。 四、应交税金 企业应交税金的种类较多，这里主要介绍应交增值税、应交消费税、应交营业税、应交资源税、城市维护建设税以及应交教育费附加的核算。 　　(一)应交增值税 　　增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。 　　按照我国现行规定，增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。它们在应纳增值税额的计算方法和会计核算上是有所不同的。下面以一般纳税企业为主，简要介绍应纳增值税额的计算和应交增值税的核算。 　　1、应纳税额的计算。从应纳增值税额的一般计算原理来说，企业销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。即应纳税额的一般计算公式为：应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额 　　因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。 　　增值税进项税额是指一般纳税人购进货物或接受应税劳务支付价款中所含的增值税额。企业支付的增值税进项税额能否在销项税额中抵扣，应视具体情况而定。按照我国税法规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： 　　(1)购进固定资产。 　　(2)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。 　　(3)用于免税项目的购进货物或者应税劳务。 　　(4)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。 　　(5)非正常损失的购进货物。 　　(6)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。 　　一般来说，凡是未明确不得抵扣的进项税额都可以抵扣。但可以用于抵扣的进项税额又可以分为两种情况： 　　(1)取得增值税抵扣凭证。企业购进的一般货物及接受的应税劳务，必须取得增值税扣税凭证，才能从销项税额中抵扣，这部分进项税额不计入购进货物或应税劳务的成本。 　　(2)未取得增值税扣税凭证。企业购进的货物如为免税的农业产品或废旧物资，由于销售方不缴增值税，因此企业无法取得增值税专用发票。但是按照税法的规定，企业可以按照其买价的10％作为进项税项抵扣。另外，企业购进货物时，支付的价款中如果含有销货单位代垫的运费(即运输部门开具的运费发票)，则由于运费属于非增值税项目，运输部门不能开具增值税专用发票。但是按照税法的规定，可以按照这部分运费的7％作为进项税额在销项税额中抵扣。 　　增值税销项税额是指一般纳税人销售货物或提供应税劳务收取价款中所含的增值税额。其计算公式为：销项税额＝销售额×增值税税率 　　计算增值税销项税额所依据的销售额是指企业销售货物或提供应税劳务向购买方收取的除销项税额、代扣代交的消费税以及代垫运杂费以外的全部价款和价外费用。价外费用主要包括手续费、包装费、违约金(延期付款利息)以及运杂费等。 　　企业如果采用不含税定价的方法，销项税额可以直接根据不含税的销售额计算；如果采用销售额和销项税额合并定价的方法，应按下列公式将含税销售额还原为不含税销售额，并按不含税销售额计算销项税额： 　　销售额＝含税销售额/（1+增值税税率） 　　按照增值税暂行条例实施细则的规定，对于企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，应视同销售行为，需要计算交纳增值税。在这种情况下，会计核算不作为销售处理，按成本转账。在计算交纳增值税时，销售额应按下列顺序确定： 　　(1)按当月同类货物的平均销售价格确定。 　　(2)按最近时期同类货物的平均销售价格确定。 　　(3)按组成计税价格确定，其计算公式为： 　　组成计税价格＝成本×(1+成本利润率) 　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税额。 　　2、应交增值税的核算。进行应交增值税的核算，企业应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目。 　　在“应交增值税”明细账内，一般应在借方设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”等栏目；贷方一般应设置“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等栏目。 　　通过“应交增值税”明细账借、贷双方各栏目的记录可计算出以下数据： 　　抵减后的进项税额＝进项税额-进项税额转出 (1) 　　本期应交增值税＝本期销项税额-抵减后的进项税额(2) 　　本期未交增值税＝本期应交增值税-已交税金 (3) 　　上述公式(2)中，如果本期销项税额小于抵减后的进项税额，其差额为尚未抵扣的进项税额，保留在“应交增值税”明细账内，可以在以后期间继续抵扣。 　　上述公式(3)中，如果本期应交增值税大于已交税金，则差额为本期未交增值税，应将其通过“应交增值税”明细账借方的“转出未交增值税”专栏转入“未交增值税”明细账的贷方。如果本期应交增值税小于已交税金，则差额为本期多交增值税，应将其通过“应交增值税”明细账贷方的“转出多交增值税”专栏转出“未交增值税”明细账的借方。 　　“未交增值税”明细科目的借方登记转入的当期多交的增值税以及上缴的上期应交未交的增值税；贷方登记转入的当期应交未交的增值税。该明细科目若为借方余额表示累计多交的增值税，若为贷方余额表示累计未交的增值税。 　　在这里需要注意的是，企业在交纳增值税时，应将补交的以前月份未交增值税记入“应交税金--未交增值税”科目借方，将交纳的当月增值税记入“应交增值税--应交增值税(已交税金)”科目的借方。 　　国家对于小规模纳税企业销售货物或者提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。其应纳税额的计算公式为： 　　 应纳税额=销售额×征收率(6%) 　　小规模纳税企业购入货物及接受应税劳务支付的增值税额，应直接计入有关货物及劳务成本。也就是说，小规模纳税企业对于购入货物或接受应税劳务时向供应方(或应税劳务的提供方)支付增值税额，不能像一般纳税企业那样作抵扣销项税额处理，而应当将其与价款、运杂费等一并计入有关货物、劳务的成本。 　　小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务，应按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金--应交增值税”科目，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。 　　小规模纳税企业在上缴增值税时，应借记“应交税金--应交增值税”科目，贷记“银 　　行存款”科目。 　　(二)应交消费税 　　消费税是对特定的消费品，如烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮和焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等，所征收的一种流转税。在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税义务人。 　　消费税实行从价定率或者从量定额的办法计算应纳税额。应纳税额的计算公式如下： 　　实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×税率 　　实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×单位税额 　　以上公式中的销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税款。 　　(三)应交营业税 　　营业税是对交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等行业所提供的应税劳务，以及各行业转让无形资产和销售不动产所征收的一种流转税。在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人为营业税的纳税义务人。 　　企业提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额的计算公式为： 　　应纳税额=营业额×适用税率 　　以上公式中的营业额，除营业税暂行条例规定的有关情形外，是指企业提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。 　　(四)应交资源税 　　资源税是以各种自然资源为课税对象，为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。在我国境内开采原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色和有色金属矿原矿或者生产盐的单位和个人为资源税的纳税义务人。 　　资源税的应纳税额，按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算。应纳税额计算公式为：应纳税额=课税数量×单位税额 　　企业开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量；企业开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。 　　为了反映和监督资源税的应交和实际交纳情况，企业应在“应交税金”科目下设置“应交资源税”明细科目。该科目的贷方登记应交纳的资源税，借方登记实际交纳的资源税，期末贷方余额表示尚未交纳的资源税。 　　(五)应交城市维护建设税 　　城市维护建设税是一种附加税。按现行税法的规定，城市维护建设税以应交纳的增值税、消费税、营业税为计税依据，按一定的比例计算交纳。应纳税额的计算公式为： 　　应纳税额=计税依据×适用税率 　　企业计算出应纳城市维护建设税时，应借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“固定资产清理”等科目，贷记“应交税金--应交城市维护建设税”科目；实际交纳城市维护建设税时，应借记“应交税金--应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。 　　(六)应交教育费附加 　　教育费附加是一种附加费。应交教育费附加的计算方法与应交城市维护建设税的计算口径相同。由于教育费附加不是税，因而不通过“应交税金”科目核算，而是通过“其他应交款”科目核算。计算出应交教育费附加时，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“固定资产清理”等科目；贷记“其他应交款--应交教育费附加”科目；实际交纳教育费附加时，借记“其他应交款--应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。 五、应付工资和应付福利费 (一)应付工资 应付工资是指应付给本单位职工的工资总额。工资总额的组成，主要包括计时工资、计件工资、加班加点工资、经常性奖金、工资性津贴和补贴，以及特殊情况(如产、病假期间)下支付的工资。 　　应付工资的核算，主要包括工资结算的核算和工资费用分配的核算两个方面。为了总括地反映企业与职工有关工资结算和工资费用的分配情况，应设置“应付工资”科目。凡是包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付，都应通过“应付工资”科目核算。 　　“应付工资”科目的借方登记本月支付的工资额，其中包括转出的待领工资，贷方登记本月实际发生的按用途分配的工资额；期末若为借方余额，则表示多支付的工资数，若为贷方余额，则表示应付未付的工资数。 　　应当指出的是，“应付工资”科目借方登记本月支付的工资额，是依据上月考勤记录、产量记录等原始资料计算的，而贷方登记的本月实际发生的按用途分配的工资数，是依据本月考勤记录、产量记录等原始资料计算的。按照本月实际发生数进行工资费用的分配，体现了权责发生制的要求。如果企业各月实际发生的工资额相差不多，为了简化核算，也可以根据本月实际支付的工资额进行工资费用的分配，这时“应付工资”科目借贷双方数额一致，期末无余额。 　　在“应付工资”科目下，应设置应付工资明细账，根据企业的具体情况，按职工类别、工资总额的组成内容等进行明细核算。 　　1、工资结算的核算。进行应付工资的核算，首先要计算应付给职工的工资。计算应付职工工资时，应根据考勤记录、工时记录、产量记录、工资、工资等级、计件工资单件，以及其他有关资料，计算应付给每一职工的工资数，在此基础上，再根据有关代扣款项凭证计算实际应发放给每一职工的金额，并按车间、部门编制工资结算单。 　　为了总括反映整个企业对职工工资的结算情况，便于进行总分类核算，会计部门应根据按车间、部门编制的工资结算单，汇总编制“工资结算汇总表”。 　　在每月发放工资前，应根据工资结算汇总表中的应发金额总数，开出现金支票，向银行提取现金，借记“现金”科目，贷记“银行存款”科目；发放工资时，根据实际以现金支付的工资数，借记“应付工资”科目，贷记“现金”科目。发放工资时的代扣款项，是从应付工资中扣减后准备付给有关单位的款项，或者是从应付工资中扣回的由企业垫付给有关单位的款项，对此，应根据工资结算汇总表中的代扣款项金额，借记“应付工资”科目，贷记“其他应付款”或“其他应收款”科目。对于职工在规定期限内未领取的工资(待领工资)，在由各车间、部门领取和发放工资的情况下，应在有关单位将待领工资交回会计部门时，借记“现金”科目，贷记“其他应付款”科目；在会计部门集中发放工资的情况下，则应借记“应付工资”科目，贷记“其他应付款”科目。 　　2、工资分配的核算。月份终了，应按照工资的用途，进行工资费用的分配。工资费用的分配，先由各车间根据工资结算凭证等编制工资费用分配表，会计部门根据各车间的工资费用分配表及其他部门发生的工资数，编制工资费用分配汇总表，据以进行总分配核算。 　　每月月末分配工资费用时，根据工资分配汇总表中所列工资分配额，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”、“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应付工资”科目。 　　(二)应付福利费 　　在我国，为了保证职工身体健康，改善和提高职工的福利待遇，企业可按规定计提一项专门用于职工福利的款项，称作职工福利费。职工福利费按照企业职工工资总额的一定比例(14%)从成本费用中提取，主要用于职工的医药费(包括医药保险费)、医护人员的工资、医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补贴，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。 　　为了反映和监督职工福利费的提取和使用情况，应设置“应付福利费”科目。该科目的贷方登记职工福利费的提取数，借方登记职工福利费的使用数，贷方余额表示职工福利费的结余数。企业计提职工福利费时，应按照本月工资费用的分配数的14%，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“应付福利费”科目。需要指出的是，惟有按医务及福利部门人员应付工资额提取的职工福利费，应作为管理费用列支，而不由职工福利费负担。否则，一方面增加了职工福利费；另一方面又减少了职工福利费，这部分职工福利费等于没有提取。用职工福利费支付职工医药卫生费用、职工困难补助和其他福利费时，借记“应付福利费”科目，贷记“银行存款”或“现金”科目；应付医务及福利人员的工资，借记“应付福利费”科目，贷记“应付工资”科目。 第二节 长期负债 一、长期借款 长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。 长期借款是指企业向金融机构和其他单位借入的偿还期在一年以上的各种借款。 　　为了总括地反映和监督长期借款的借入、应计利息以及本息的归还情况，企业应设置“长期借款”科目。该科目的贷方登记借款本金和利息的增加数，借方登记借款本金和利息的减少数，贷方余额表示尚未归还的长期借款的本金和利息。该科目应按借款单位设置明细科目，并按借款种类进行明细核算。 　　（一）长期借款取得的核算 　　企业取得长期借款时，如果将款项存入银行，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目；如果将款项直接用于购置固定资产或支付工程项目的支出，借记“固定资产”、“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目。 　　（二）借款费用的核算 　　企业发生的借款费用(如利息等)，应分别不同情况，予以资本化或费用化，记入有关科目。所谓资本化，是指将借款费用计入相关资产的成本；所谓费用化，是指将借款费用作为期间费用(财务费用)计入当期损益。具体说来，属于筹建期间的，计入长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目，贷记“长期借款”科目；属于生产经营期间的，计入财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”科目；属于发生的与固定资产购建有关的专门借款的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予以资本化，借记“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目；固定资产达到预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能予以资本化的借款费用，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”科目。 　　（三）借款费用应予资本化的金额的核算 　　上述中规定应予资本化的金额应按下列公式加以确定： 　　每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产 资本 　　累计支出加权平均数 化率 　　其中，累计支出加权平均数＝∑[每笔资产支出金额×（每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）] 　　为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。 　　资本化率的确定要视具体情况而定：如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率为该项借款的利率；如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。 　　加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之/专门借款本金加权平均数×100％ 　　专门借款本金加权平均数＝∑[每笔专门借款本金×（每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）] 　　为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。 二、应付债券 企业可以依照法定程序，以对外发行债券的形式筹集资金。应付债券是企业因发行债券筹措资金而形成的一种长期负债。 　　(一)应付债券核算应设置的科目 　　为了总括地反映和监督企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息，应设置“应付债券”科目。该科目的贷方登记应付债券的本息，借方登记归还的债券本息，贷方余额表示尚未归还的债券本息。 　　债券的发行有平价发行、溢价发行和折价发行三种情况。债券的溢价发行和折价发行主要是由于债券的票面利率与债券发行当时的市场利率不相一致等原因造成的。债券的票面利率，也叫名义利率，是指债券上载明的、用以计算应付债券购买人利息的利率；市场利率，也叫实际利率，是指债券发行时，金融市场上那些风险和期限与该债券类似的借贷资本的通行利率。当票面利率等于市场利率时，债券按其面值发行，即平价发行；当票面利率大于市场利率时，债券以高于其面值的价格发行，即溢价发行，发行价格超出债券面值的部分，称为债券溢价；当票面利率小于市场利率时，债券以低于其面值的价格发行，即折价发行，发行价格低于债券面值的部分，称为债券折价。 　　为了全面核算企业应付债券的面值、溢价、折价和应计利息，应在“应付债券”总账科目下，设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细科目。“应付债券--债券面值”科目的贷方登记已发行债券的面值；借方登记归还债券的面值；贷方余额表示尚未归还债券的面值。“应付债券--债券溢价”科目的贷方登记已发行债券的溢价金额；借方登记逐期摊销的溢价金额；贷方余额表示尚未摊销的溢价金额。“应付债券--债券折价”科目的借方登记已发行债券的折价金额；贷方登记逐期摊销的折价金额；借方余额表示尚未摊销的折价金额。“应付债券--应计利息”科目的贷方登记各期应计的债券利息，借方登记实际支付的债券利息，贷方余额表示尚未支付的债券利息。 　　应付债券所发生的借款费用(如利息、折价或溢价的摊销和辅助费用)的处理原则，比照长期借款费用的处理办法。 　　为了反映和监督各种债券的详细情况，企业应按照债券的种类进行明细核算。 　　应付债券的核算，包括债券发行的核算、应计利息和债券溢价、折价摊销的核算以及债券还本付息的核算等内容。下面分别讲述。 　　(二)债券发行的核算 　　1、债券平价发行的账务处理。企业平价发行债券时，应按照实际收到的款项，借记“银行存款”、“现金”科目，贷记“应付债券--债券面值”科目。 　　2、债券溢价发行的账务处理。企业溢价发行债券时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”、“现金”科目；按已发行债券的面值总额，贷记“应付债券--债券面值”科目；按实际收到的款项与已发行债券的面值总额的差额，贷记“应付债券--债券溢价”科目。 　　3、债券折价发行的账务处理。企业折价发行债券时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”、“现金”科目；按实际收到的款项与已发行债券的面值总额的差额，借记“应付债券--债券折价”科目；按已发行债券的面值总额，贷记“应付债券--债券面值”科目。 　　(三)应计利息和债券溢价、折价摊销的核算 　　企业应按期计提债券的利息费用。在计提利息费用时，须考虑债券的溢价或折价。 　　债券溢价，是债券发行时，债券购买人因市场利率比债券票面利率低，而给予发行企业的利息补偿；而债券折价，则是债券发行企业因票面利率比市场利率低而给予债券购买人的利息补偿。也就是说，债券发行企业在发行债券时多收的溢价或少收的折价，都不是发行当时的利益或损失，而是对债券整个期间的利息费用的一种调整。因此对于债券的溢价、折价，债券发行企业应在债券存续期间分期摊销，以调整各期的利息费用。具体说来，对债券溢价，应通过分期摊销方式，陆续冲减各期的利息费用；对债券折价，也应通过分期摊销方式，陆续增加各期的利息费用。 　　企业债券溢价和折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。这里只介绍直线法下企业债券溢价和折价摊销的处理。直线法是将债券溢价或折价平均分摊于各期的一种摊销方法。 　　1、平价发行的债券计提利息的账务处理。平价发行的债券不存在溢价和折价问题，计提利息的账务处理较为简单。计提利息时，按应计利息的数额，借记“在建工程”、“财务费用”科目，贷记“应付债券--应计利息”科目。 　　2、债券溢价的摊销和应计利息的账务处理。溢价发行的债券在计提利息时，应按应摊销的溢价金额，借记“应付债券--债券溢价”科目，按应计利息与溢价摊销额的差额，借记“在建工程”、“财务费用”科目，按应计利息，贷记“应付债券 --应计利息”科目。 　　3、债券折价的摊销和应计利息的账务处理。折价发行的债券在计提利息时，应按应摊销的折价金额与应计利息之和，借记“在建工程”、“财务费用”科目，按应摊销的折价金额，贷记“应付债券--债券折价”科目，按应计利息，贷记“应付债券--应计利息”科目。 　　(四)债券到期支付本息的核算 　　债券到期，支付本息时，应按支付的本金，借记“应付债券--债券面值”科目；按支付的利息，借记“应付债券--应计利息”科目，按支付的本金和利息之和，贷记“银行存款”科目。 三、其他长期负债 其他长期负债是指除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项，包括采用补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。 　　为了总括地反映和监督各种长期应付款的发生和归还情况，应设置“长期应付款”科目。该科目应按长期应付款的种类设置明细账，进行明细核算。 　　长期应付款所发生的借款费用(包括利息、汇总损益等)的处理，比照长期借款的处理原则进行。 　　(一)易是从国外引进设备，再补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备所生产的产品归还设备价款。应付补偿贸易引进设备款是企业依据与外商签订的补偿贸易合同而引进国外设备所发生的长期应付款。它包括从国外引进的设备、随同设备一起进口的工具及零配件等的价款和国外的运杂费等的外币金额按规定折合率折合为人民币的金额，以及相应的利息支出和外币折算差额。 　　为了反映和监督应付补偿贸易引进设备款的发生和归还情况，应在“长期应付款”科目下，设置“应付补偿贸易引进设备款”明细科目。在会计核算上，一方面，引进设备的资产价值以及相应的负债，作为本企业的一项资产和一项负债，在资产负债表中分别包括在“固定资产”和“长期应付款”项目中；另一方面，用产品归还设备价款时，视同产品销售处理。 　　(二)应付融资租赁款 应付融资租赁款是指企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的长期负债。 　　融资租赁的判断标准： 　　当一项租赁满足以下一项或数项标准时，应当确认为融资租赁： 　　(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 　　(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。 　　(3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。 　　(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。 　　(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 　　2、融资租入固定资产入帐价值的确定 　　企业融资租入的固定资产，由于其风险和报酬已经实质转移，企业具有实质的控制权，因而视同自有的固定资产进行核算。 　　我国现行会计准则和会计制度规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值；如果租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30％，在租赁开始日企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。对于在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，直接计入当期损益。 　　上述的最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 　　承租人在计算最低租赁付款额现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 　　3、融资租赁的核算 　　为了核算和监督企业融资租入的固定资产以及由此而形成的长期负债，企业应在“固定资产”科目下设置“融资租入固定资产”明细科目，在“长期应付款”科目下设置“应付融资租赁款”明细科目，以及“未确认融资费用”科目。 　　在租赁开始日，按当日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为入账价值，借记“固定资产--融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款--应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果融资租入的固定资产需要安装调试，也应通过“在建工程”科目进行反映。租赁期满，企业应按照租赁合同的规定，进行相应的账务处理。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间按合理的方法进行分摊，转为财务费用。 　　如果租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30％，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额对固定资产入账，借记“固定资产--融资租入固定资产”或“在建工程”科目，贷记“长期应付款--应付融资租赁款”科目。 第三节 所有者权益 一、所有者权益的性质 所有者权益是指企业所有者对企业净资产的要求权。企业的净资产在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额。所有者权益按其构成，分为实收资本(股本)、资本公积和留存收益三类。 　　负债和所有者权益两者都是企业的资金来源，都是对企业资产的要求权，但两者存在着明显的区别。因此，对于所有者权益，可以进一步通过与负债的比较来加以理解。所有者权益与负债的区别主要表现在以下几个方面。 　　1、从本质上讲，所有者权益是所有者对企业剩余资产的要求权，是一种“剩余权益”，即它是对企业资产中满足了债权人的要求权之后的剩余部分的要求权；而负债则是企业对债权人应负担的义务。企业所有者对企业资产的要求权，在顺序上置于债权人的要求权之后。 　　2、企业向有关债权人到期应支付的利息是按一定的利率计算、预先可以确定的固定金额；而企业向所有者分配多少利润，则是根据企业的盈利情况、经营状况和企业的政策而定，一般是不固定的。 　　3、企业的债务通常都有约定的偿还期限，而所有者权益则是对企业的一项永久性投资，对于企业来说，所有者权益在企业整个存续期内一般不存在抽回问题，即所有者的“留剩权益”并没有约定的偿付期。 　　4、每项负债必须在其发生时按规定的方法单独计价，即负债有明确的计价方法；而所有者权益的数量除了在投资人投入资本时以外，在企业存续期间的任一时点，都不是对其直接进行计量的结果，而是按照一定的方法计量资产和负债以后形成的结果。 二、实收资本 实收资本是指所有者在企业注册资本的范围内实际投入的资本。实收资本是企业所有者权益的主体，是企业注册成立的基本条件之一，也是企业正常运行所必需的资金，投资者应按设定的数额按时缴入。 　　在不同类型的企业中，所有者在企业注册资本范围内实际投入的资本的表现形式有所不同。在股份有限公司，其表现为实际发行股票的面值，一般称为股本。股本可以为普通股和优先股。普通股的股东具有经营决策的投票表决权；优先股的股东没有经营决策的表决权，但具有按规定的比率优先分配股利的权利。在其他企业(有限责任公司、国有独资企业)，所有者在注册资本范围内的实际出资额，一般称为实收资本。 　　注册资本范围内的实际投入资本，按照所有者的性质不同，可以分为国家资本、法人资本、个人资本和外方资本。国家资本是指有权代表国家投资的政府部门或者机构以国有资产投入企业所形成的资本；法人资本是指我国具有法人资格的单位以其依法可以支配的资产投入企业所形成的资本；个人资本是指我国公民以其合法财产投入企业所形成的资本；外方资本是指外国投资者以及我国香港、澳门和台湾地区的投资者将资产投入企业所形成的资本。 　　按投资形式的不同，所有者对企业的投资可以分为货币投资、实物投资和无形资产投资等。 　　(一)接受货币投资 　　企业接受投资人的货币投资时，应以实际收到或者存入企业开户银行的金额，借记“现金”、“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。 　　(二)接受实物投资 　　企业在接受股东或国家的原材料、固定资产等实物投资时，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目，贷记“实收资本”科目。 　　(三)接受无形资产投资 　　对于投资人投入的各种无形资产，应按照合同、或公司章程的规定，移交有关凭证时，借级“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目。 　　有限责任公司的投入资本 　　初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本，应全部记入“实收资本”科目，企业的实收资本应等于企业的注册资本。在企业增资扩股时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而是作为资本公积，记入“资本公积”科目。 　　股份有限公司的投入资本 　　“股本”科目核算股东投入企业的股本。股份有限公司的股本应在核定的股本总额范围 　　内，发行股票取得。企业发行股票取得的收入与股本总额往往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行，小于股本总额的，称为折价发行，等于股本总额的，为面值发行我国不允许折价发行股票。在采用溢价发行的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积”科目。 三、资本公积 资本公积是指归所有者共有的、非收益转化而形成的资本，包括资本溢价(股本溢价)、接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、股权投资准备以及其他资本公积等。 　　为了反映和监督企业资本公积的增减变动及结余情况，应设置“资本公积”科目。该科目的贷方登记资本公积的增加数，借方登记资本公积的减少数，贷方余额表示期末资本公积的结余数额。“资本公积”科目应按照资本公积形成的类别进行明细核算。 　　(一)资本溢价 　　资本溢价是指投资人缴付的出资额大于其在注册资本中所占份额的差额(包括股票溢价)。 　　有限责任公司在有新的投资者加入时，新股东的出资额往往会大于其在公司注册资本中所占的份额。因此，公司在收到新股东的出资额时，应根据其实际出资额，借记“银行存款”等科目；根据其在注册资本中占有的份额，贷记“实收资本”科目；根据两者之间的差额，贷记“资本公积”科目。 　　股份有限公司是以发行股票的方式来筹集资本的。在股票采用按其面值发行的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在股票采用溢价发行的情况下，企业发行股票的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。需要指出的是，对于公司发行股票所支付的手续费或佣金、股票印制成本等，在股票溢价发行的情况下，应从溢价中抵销；无溢价的，或溢价不足以支付的部分，作为长期待摊费用，分期摊销。 　　(二)接受捐赠非现金资产准备 　　企业接受非现金资产捐赠时，没有实际的货币流入，在资产处置之前，不得用于转增资本。只有在接受的非现金资产处置后，即资产价值实现后，才能用于转增资本。因此，需要在“资本公积”科目下，单设“接受捐赠非现金资产准备”明细科目予以核算。企业在接受非现金资产捐赠时，应按照规定对其计价，并按其价值，借记有关资产科目，按未来应交纳的所得税贷记“递延税款”科目，将接受捐赠的非现金资产价值扣除未来应交所得税后的差额贷记“资本公积--接受捐赠非现金资产准备”科目。在接受捐赠的非现金资产处置或使用时，由于该项资产上的所有收益已经实现，应将接受捐赠非现金资产准备转为其他资本公积，借记“资本公积--接受捐赠非现金资产准备”科目，贷记“资本公积--其他资本公积”科目；同时，还应将递延税款转为应交税金，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金--应交所得税”科目。 　　(三)接受现金捐赠 　　按照我国现行的《企业会计制度》的规定，企业接受的现金捐赠，可以全部计入资本公积，且由此形成的资本公积，可以直接用于转增资本。企业在接受现金捐赠时，借记“银行存款”等科目，贷记“资本公积--接受现金捐赠”科目。 　　(四)股权投资准备 　　股权投资准备是指企业采用权益法进行长期股权投资时，接受投资企业的资本公积增加而按持股比例确认的资本公积。在接受投资企业资本公积增加时，投资企业应按确认的份额，借记“长期股权投资--股权投资准备”科目，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。股权投资准备也属于企业尚未实现的价值，在投资处置前，不得用于转增资本。在长期投资处置以后，应将股权投资准备转为其他资本公积，借记“资本公积--股权投资准备”科目，贷记“资本公积--其他资本公积”科目。 　　(五)其他资本公积 　　其他资本公积主要包括从资本公积准备项目等转入的资本公积，债务重组时，由债权人豁免的债务，以及确实无法支付的应付款项等。 　　(六)资本公积转增资本 　　企业根据需要，经一定的程序，可将资本公积中的股本溢价、接受现金捐赠、其他资本公积等转作资本。将资本公积转作资本时，借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。 四、留存收益 留存收益是指为所有者共有的、由收益转化而形成的所有者权益，主要包括法定盈余公积、任意盈余公积、法定公益金和未分配利润。 　　(一)法定盈余公积 　　法定盈余公积是企业按照税后利润和法定比例计提的盈余公积。法定盈余公积的主要用途是弥补亏损和转增资本。 　　企业计提法定盈余公积时，应借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积--法定盈余公积”科目。按规定，企业计提的法定盈余公积达到注册资本的50%时，可以不再提取；超过注册资本25%以上的部分，可以用于转增资本。用法定盈余公积弥补亏损时，应借记“盈余公积--法定盈余公积”科目，贷记“利润分配--盈余公积补亏”科目；用法定盈余公积转增资本时，应借记“盈余公积--法定盈余公积”科目，贷记“实收资本”科目。 　　(二)法定公益金 　　法定公益金是指按照企业税后净利润和法定比例计提的公益金。法定公益金是用于购建集体福利设施的控制指标。企业计提法定公益金时，应借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积--法定公益金”科目。企业购建集体福利设施时，其支出数额不得大于法定公益金的余额(即控制指标)。发生购建集体福利设施的实际支出时，一方面根据支出的用途，借记“固定资产”等有关科目，贷记“银行存款”等科目；另一方面，核减控制指标，将法定公益金转为任意盈余公积，借记“盈余公积--法定公益金”科目，贷记“盈余公积--任意盈余公积”科目。 　　(三)任意盈余公积 　　任意盈余公积是企业在提取法定盈余公积和法定公益金后，经股东大会决议，从税后利润中提取的盈余公积。企业在提取任意盈余公积时，借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积--任意盈余公积”科目。任意盈余公积的用途与法定盈余公积相同。 　　(四)未分配利润 　　未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润。 　　企业应于年度终了，将“本年利润”科目的余额转入“利润分配--未分配利润”科目；同时，将“利润分配”其他二级科目的余额转入“利润分配--未分配利润”科目。经过上述结转后，“利润分配--未分配利润”科目的余额如果在贷方，即为未分配利润；如果在借方，则为未弥补亏损。未弥补亏损为所有者权益的抵减项目。