null长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量 长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量 本章要点 1.企业合并及企业合并的分类和计量 2.长期股权投资初始投资成本的确定 (1)企业合并形成的长期股权投资的初始计量 (2)非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 3.长期股权投资成本法下的会计处理 4.长期股权投资权益法下的会计处理 5.长期股权投资成本法转为权益法的会计处理 6.长期股权投资减值及处置的会计处理 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 本章所指长期股权投资,包括: (1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资; (2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资; (3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,即对联营企业投资; (4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
:新准则下长期股权投资的核算范围包括:对子公司的投资,对联营企业、合营企业的投资,以及不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资;对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资,按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。 一、长期股权投资初始计量原则 长期股权投资在取得时,应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本,应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量 (一)企业合并概述 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 1.以合并方式为基础对企业合并的分类 (1)新设合并,是指企业合并中注册成立一家新的企业,由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。 (2)吸收合并,是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报
进行核算。企业合并后,注销被合并方的法人资格,由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债,在新的基础上继续经营。 (3)控股合并是指合并方(或购买方,下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方,下同)的控制权,能够主导被合并方的生产经营决策,从而将被合并方纳入其合并财务
范围形成一个报告主体的情况。控股合并中,被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营,合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对合并方的长期股权投资,合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。(体现实质重于形式要求) 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类 以是否在同一控制下进行企业合并为基础,企业合并可分为同一控制下企业合并和非同一控制下的企业合并。 (1)同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的,为同一控制下的企业合并。 (2)非同一控制下的企业合并 参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并以被合并方各项资产、负债的账面价值作为核算基础,不会产生损益;非同一控制下的企业合并以被合并方各项资产、负债的公允价值作为核算基础,有可能产生损益。 (二)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1.基本原则 (1)长期股权投资的入账价值为合并中取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。 【提示】按照取得的价值量作为入账价值,且该价值是指账面价值。 (2)合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积不足冲减的,调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。 (3)实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 2.两种基本形式 (1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积不足冲减的,调整留存收益。 【例题1·计算题】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司,2008年12月5日,甲公司以银行存款600万元,取得乙公司所有者权益的80%。 (1)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元; (2)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元。 要求:编制长期股权投资的账务处理。 (1)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元 借:长期股权投资 800 贷:银行存款 600 资本公积——资本(或股本)溢价 200 (2)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元 借:长期股权投资 560 资本公积——资本(或股本)溢价 40 贷:银行存款 600 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 【例题2·计算题】某集团内一子公司以账面原值为2 000万元、已计提折旧为800万元,计提减值准备200万元,公允价值为1 600万元的若干项固定资产作为合并对价,取得同一集团内另外一家企业90%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元。
(1)借:固定资产清理 1 000 累计折旧 800 固定资产减值准备 200 贷:固定资产 2000 (2)借:长期股权投资 900(1 000×90%) 资本公积——资本(或股本)溢价 100 贷:固定资产清理 1 000 如果是贷方差额,资本公积不足冲减,冲减留存收益。 (2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积不足冲减的,调整留存收益。 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 (三)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1.基本原则 (1)购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。 合并成本=付出代价的公允价值+合并的直接相关费用 (付出的代价,指付出的资产、承担的负债、发行的权益性证券) 【提示】直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。 (2)支付非货币性资产为对价的,所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益,计入企业合并当期的利润表。 【提示】非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的,按视同销售进行账务处理。 (3)实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。 2.基本方式 (1) 通过一次交换交易实现的企业合并 主要账务处理如下:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。涉及增值税的,还应进行相应的处理。 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 (三)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1.基本原则 (1)购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。 合并成本=付出代价的公允价值+合并的直接相关费用 (付出的代价,指付出的资产、承担的负债、发行的权益性证券) 【提示】直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。 (2)支付非货币性资产为对价的,所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益,计入企业合并当期的利润表。 【提示】非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的,按视同销售进行账务处理。 (3)实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。 2.基本方式 (1) 通过一次交换交易实现的企业合并 主要账务处理如下:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。涉及增值税的,还应进行相应的处理。 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 【例题3·计算题】甲企业以所持有的固定资产为对价,自乙企业的控股股东处购入乙企业70%的股权,作为合并对价的固定资产的账面原值为8 000万元,已计提累计折旧100万元,已计提固定资产减值准备100万元,其目前市场价格为12 000万元。另外支付直接相关费用60万元。 购买日的会计处理: 借:固定资产清理 7 800 累计折旧 100 固定资产减值准备 100 贷:固定资产 8 000 合并成本=付出资产的公允价值12 000+直接相关费用60=12 060(万元) 借:长期股权投资 12 060 贷:固定资产清理 7 800 营业外收入 4 200 银行存款 60 固定资产公允价值与账面价值的差额=12 000-7 800=4 200(万元) 【提示】基本分录调整法的应用 (1)基本分录——处置固定资产 ①固定资产转入清理 借:固定资产清理 7 800 累计折旧 100 固定资产减值准备 100 贷:固定资产 8 000 ②处置固定资产 借:银行存款 12 000 贷:固定资产清理 7 800 营业外收入 4 200 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 ②长期股权投资 借:长期股权投资 12 060(12 000+60) 贷:固定资产清理 7 800 营业外收入 4 200 银行存款 60 【例题4·计算题】甲公司2007年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以库存商品和银行存款300万元换取A持有的乙公司股权,2007年6月1日购买日,乙公司可辨认净资产公允价值为1 100万元,甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本500万元,公允价值为600万元,增值税销项税额102万元。 会计处理如下: 购买日合并成本=600+102+300=1 002(万元)。 借:长期股权投资 1 002 贷:银行存款 300 主营业务收入 600 应交税费——应交增值税(销项税额) 102 借:主营业务成本 500 贷:库存商品 500 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 (2)通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和。 ①形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的,其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和; ②形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的,在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行调整,将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。 【例6】A公司于20×5年3月以4 000万元取得B公司30%的股权,因能够派人参与B公司的生产经营决策,对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元(该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等)。20×6年4月,A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后,B公司并未宣告发放现金股利或利润;A公司按净利润的10%计提盈余公积。 本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权,形成企业合并。 (1)20×5年3月取得30%股权时: 借:长期股权投资 4 000 贷:银行存款 4 000 (2)确认投资收益150万元时: 借:长期股权投资 150 贷:投资收益 150 (3)20×6年4月(购买日)又取得30%股权时: ①借:盈余公积 15(150×10%) 利润分配——未分配利润 135 贷:长期股权投资 150 ②借:长期股权投资 5 000 贷:银行存款 5 000 企业合并成本=4 000+5 000=9 000(万元)。 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 (一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。 【例7】甲公司于20×6年2月10日,自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款8 000万元。另外,在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为: 借:长期股权投资 82 000 000 贷:银行存款 82 000 000 (二)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。 【例8】20×6年3月,A公司通过增发3 000万股(每股面值1元)自身的股份取得对B公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份,A公司支付了200万元的佣金和手续费。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。 借:长期股权投资 52 000 000 贷:股本 30 000 000 资本公积 22 000 000 借:资本公积 2 000 000 贷:银行存款 2 000 000 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 (三)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资
或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资,是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业,接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时,原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始成本。例外的情况是,如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的,应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。 【例题5·计算题】2007年8月1日,A公司接受B公司投资,B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元,未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1 000万元,A公司的注册资本为5 000万元,B公司投资后持股比例为20%。
(1)假定合同约定的价值是公允的 借:长期股权投资 1 000 贷:实收资本 1 000 投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的,应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本,所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额,应调整资本公积(资本溢价)。 (2)假定公允价值为1 200万元 借:长期股权投资 1 200 贷:实收资本 1 000 资本公积 200 (3)假定公允价值为800万元 借:长期股权投资 800 资本公积 200 贷:实收资本 1 000 长期股权投资
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第一节 长期股权投资的初始计量 (四)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当参照本书“第八章 非货币性资产交换”有关要求确定。 (五)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本参照本书“第十一章 债务重组”有关要求确定。 【例题6·单选题】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于2001年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1 500万股普通股股票,该股票每股面值为1元。乙公司在2001年3月1日所有者权益为2 000万元,甲公司在2001年3月1日资本公积(即股本溢价)为180万元,盈余公积为100万元,未分配利润为200万元。甲公司该项长期股权投资的成本为( )万元。 A.1 200 B.1 500 C.1 820 D.480 【例题7·单选题】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于2001年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资,取得B公司60%的股份。该固定资产原值1 500万元,已计提折旧400万元,已提取减值准备50万元,7月1日该固定资产公允价值为1 250万元。B公司2001年7月1日所有者权益为2 000万元。A公司该项长期股权投资的成本为( )万元。 A.1 500 B.1 050 C.1 200 D.1 250 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 一、长期股权投资后续计量原则 长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。 二、长期股权投资核算的成本法 (一)成本法的概念及其适用范围 成本法,是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形: 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 按照投资企业对被投资企业的影响程度的高低,由高到低划分为控制,共同控制,重大影响,重大影响以下。 达到控制的采用成本法,重大影响以下的也采用成本法,中间的达到共同控制和重大影响,采用权益法核算。 两头的部分采用成本法核算,中间的部分采用权益法核算。 (二)成本法核算 成本法和权益法的通俗理解 一般情况下,成本法,顾名思义,是指投资按成本计价的方法,成本不变,投资的账面价值也不变;权益法,被投资单位所有者权益不变,投资的账面价值也不变。 在成本法下,长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 1.通常情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。 借:应收股利/银行存款 贷:长期股权投资 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 2.投资年度以后分得现金股利或利润时,应先判断投资后累计分配的利润是否大于投资时点至分配时点的上年末累计实现的利润,即是否存在“超分利润”。若存在“超分利润”,则“投资企业累计应冲减投资成本=超分利润×持股比例”。然后根据“累计应冲减投资成本”和已冲减投资情况的情况,决定本次分配的账务处理。
小结: 成本法下的账务处理,重难点在于分配现金股利时的处理:先看有没有超分利润,如果有,根据超分利润与持股比例计算累计应冲减的投资成本,然后结合原来已冲减或恢复投资成本的情况,确定此次应冲减或恢复的投资成本;不存在超分利润时,则累计应冲减的投资成本也为0,如果以前有冲减的投资成本,则将其全部恢复,如果以前没有,则此次账务处理不需要考虑投资成本的恢复或冲减。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 三、长期股权投资核算的权益法 (一)权益法的概念及其适用范围 权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。 (二)权益法核算 企业的长期股权投资采用权益法核算的,应当分别下列情况进行处理: 1.初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。 【例10】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权,实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下(假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,单位:万元) 实收资本 3 000 资本公积 2 400 盈余公积 600 未分配利润 1 500 所有者权益总额 7 500 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 假定在B公司的董事会中,所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后,派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响,A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上,A企业应进行的账务处理为:
借:长期股权投资 30 000 000 贷:银行存款 30 000 000 长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元(7 500×30%),不对其账面价值进行调整。 假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元,则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益,可以合并为以下分录: 借:长期股权投资 36 000 000 贷:银行存款 30 000 000 营业外收入 6 000 000 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 假定在B公司的董事会中,所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后,派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响,A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上,A企业应进行的账务处理为:
借:长期股权投资 30 000 000 贷:银行存款 30 000 000 长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元(7 500×30%),不对其账面价值进行调整。 假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元,则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益,可以合并为以下分录: 借:长期股权投资 36 000 000 贷:银行存款 30 000 000 营业外收入 6 000 000 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 2.投资损益的确认 (1)基本原则 投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。 (2)被投资企业损益调整 ①公允价值为基础的调整 投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。 比如,以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的,应按其差额对被投资单位净损益进行调整,并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时,应当考虑具有重要性的项目。 值得注意的是,存在下列情况之一的,可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益,但应当在附注中说明这一事实及其原因。 1)无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值; 2)投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小; 3)其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。 长期股权投资
第二节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资
第二节 长期股权投资的后续计量 ②投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的调整 投资企业在采用权益法确认投资收益时,应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。 该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。 其中顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。 当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。 A.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应予抵销。投资企业对外编制合并财务报表的,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整,抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益,相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 【例14】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月,乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税的影响。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时,应进行以下会计处理: (甲公司应确认的投资损益:1600×20%-200×20%=280) 借:长期股权投资——损益调整 2 800 000(14 000 000×20%) 贷:投资收益 2 800 000 或者: 借:长期股权投资——损益调整 3 200 000(16 000 000×20%) 贷:投资收益 3 200 000 借:投资收益 400 000 (2 000 000×20%) 贷:长期股权投资——损益调整 400 000 进行上述处理后,投资企业有子公司,需要编制合并财务报表的,在合并财务报表中,因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整: 借:长期股权投资——损益调整 400 000 贷:存货 400 000 B.对于投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 【例15】甲企业持有乙公司有表决权股份20%,能够对乙公司施加重大影响。20×7年,甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日,该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。 采用权益法计算确认投资损益时甲企业应当进行的会计处理为: 借:长期股权投资----损益调整 1 600 000 [(1000-200)×20%] 贷:投资收益 1 600 000 甲企业如需编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整: 借:营业收入 1 000 000(500×20%) 贷:营业成本 600 000(300×20%) 投资收益 400 000 应当说明的是,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 (3)超额亏损的确认 投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。 企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下,在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理: ①冲减长期股权投资的账面价值。 ②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期权益的账面价值。 ③在进行上述处理后,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。 被投资单位以后期间实现盈利的,扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述顺序相反的顺序处理,减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。 【例11】甲企业持有乙企业40%的股权,20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上,乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后,长期股权投资的账面价值变为800万元。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元,则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 000×40%=2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元,如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记;如果在确认了2 000万元的投资损失后,甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元(该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益),则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下,应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为: 借:投资收益 24 000 000 (6 000×40%) 贷:长期股权投资 20 000 000 长期应收款 4 000 000 3.净损益以外的其他所有者权益变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额,借记或贷记“长期股权投资—×公司(其他权益变动)”科目,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 【例16】A企业持有B企业30%的股份,当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元,除该事项外,B企业当期实现的净损益为3 200万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同,投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时: 借:长期股权投资 11 400 000 贷:投资收益 9 600 000 资本公积 1 800 000 【权益法的总结】 1.两个重要调整:初始投资成本调整、被投资方利润调整。 2.一个特点:“月亮走我也走”。 权益法下,被投资方所有者权益发生变动,投资方均需进行会计处理,并且,每一次调整均涉及“长期股权投资”科目。对应科目视情况而定。 (1)被投资方因利润或亏损导致所有者权益变动,对应科目是“投资收益”。 (2)被投资方宣告分派现金股利,对应科目是“应收股利”。 (3)被投资方可供出售金融资产公允价值变动,对应科目是“资本公积”。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 四、长期股权投资的减值和处置 (一)按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值,应当按照”金融资产”的有关规定处理; 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,发生减值时,应当将该权益工具投资的账面价值,与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失,不得转回。 其他长期股权投资的减值,应当按照本书“资产减值”的有关规定处理。 (二)处置长期股权投资时,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益(投资收益)。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。 处置长期股权投资时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“长期股权投资”科目,按尚未领取的现金股利或利润,贷记“应收股利”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。 借:银行存款 长期股权投资减值准备 贷:长期股权投资 投资收益 采用权益法核算长期股权投资的处置,除上述规定外,还应结转原计入资本公积的相关金额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目。 借:资本公积—其他资本公积 贷:投资收益 或作相反分录。 长期股权投资
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第二节 长期股权投资的后续计量 【例题8·计算题】A企业原持有B企业40%的股权,2006年12月20日,A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为:投资成本1 200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元,出售取得价款470万元。 A企业应确认的处置损益为: 借:银行存款 4 700 000 贷:长期股权投资(1 200+320+200)×1/4 4 300 000 投资收益 400 000 同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益: 借:资本公积——其他资本公积 (2 000 000×1/4 ) 500 000 贷:投资收益 500 000 [基本要求] (一)掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法 (二)掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法 (三)掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法 (四)掌握长期股权投资权益法核算 (五)掌握长期股权投资成本法核算 (六)熟悉长期股权投资处置的核算