外币折算

第十六章　外币折算 考情分析 　　本章在近三年考试中主要以客观题形式出现，分值在2分左右。从近三年看，本章所占分值相对较低，但有些内容可以和其他章节综合出题，所以核心内容也应重点掌握。 　　 　　内容介绍 　　本章共两节内容： 　　第一节　外币交易的会计处理 　　第二节　外币财务报折算　　 　　其中，外币交易的会计处理是本章的重点。 　　 　　内容讲解 第一节　外币交易的会计处理 　　一、记账本位币的确定 　　（一）记账本位币的含义 　　企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币（也就是企业记账所使用的货币）。 　　业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。 　　（二）企业选定记账本位币，应当考虑下列因素： 　　（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算； 　　（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算； 　　（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。 　　总之，企业的记账本位币，可以理解为企业主要的经营环境中所使用的货币，这里主要的经营环境是指企业的经营活动和筹资活动，如果企业的在经营环境中，主要的货币是人民币，则人民币作为企业的记账本位币；如果企业在主要经营环境中，主要的货币是美元，则美元作为企业的记账本位币。因此记账本位币的使用，不是以企业所在的国家或地区为的，在中国境内的企业不一定使用人民币作为记账本位币。 　　（三）境外经营记账本位币的确定 　　1.境外经营的含义 　　境外经营通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。 　　区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同。而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。 　　2.境外经营记账本位币的确定 　　境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系： 　　（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果自主性较强，则应选用其他货币作为记账本位币。 　　（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果比重较大，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。 　　（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。 　　（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果难以偿还，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。 　　注意：这里所说的外币是指记账本位币以外的货币，并不一定是指外国的货币。 　　（四）记账本位币变更的会计处理 　　●一般不得变更，确需变更记账本位币的，企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。 　　●应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。 　　●由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。 　　●企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。 　　【例题1·多选题】下列关于记账本位币的选择和变更的说法中，正确的有（　）。 　　A.记账本位币的选择应根据企业经营所处的主要经济环境的改变而改变 　　B.只有当有确凿证据表明企业所处的主要经济环境发生重大变化时，企业才可以变更记账本位币 　　C.企业经批准变更记账本位币的，应采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币 　　D.在变更记账本位币时，由于采用变更当日的即期汇率折算所产生的汇兑差额应计入财务费用 　　 [答疑编号1519160101] 　　『正确答案』BC 『答案解析』企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。确需变更记账本位币的，应采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。选项D，由于折算时采用的是同一即期汇率（变更当日的即期汇率），所以不会产生汇兑差额。 　　二、外币交易的会计处理 　　（一）外币账户的设置 　　在我国，金融企业外币账户采用的是分账制，不需要在业务发生时折算成记账本位币，而应是在期末将报表按照记账本位币折算。 　　教材中所讲的企业（非金融企业），采用的是统账制，即所涉及到的外币业务，在交易发生时，就需要将外币账户折成记账本位币记账。 　　外币账户通常分三类： 　　1.外币现金（库存现金、银行存款）账户； 　　2.外币债权账户（应收账款、应收票据等）； 　　3.外币债务账户（应付账款、应付票据、短期借款、应付债券等）。 　　（二）交易日核算 　　●核心问题是外币账户折算汇率的选择和汇兑差额的处理。 　　1.对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。 　　非金融企业采用统账制，所以在外币业务发生时就需要折算成记账本位币。 　　2.外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。 　　即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。 　　即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。 　　企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。 　　外币兑换业务中，会涉及到银行买入价与银行卖出价。 　　 　　●典型外币业务的账务处理：四类业务 　　（1）以外币计价的商品的购销 　　【例题2·计算题】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易发生日即期汇率折算。20×9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.83人民币元，按照规定应缴的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为348 330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。 　　 [答疑编号1519160102] 　　『正确答案』 　　甲公司财务处理为： 　　借：原材料——××材料　 2 253 900（300 000×6.83＋204 900） 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　　　　　 348 330 　　　　贷；应付账款——乙公司（美元）　　　　　　　　　　2 049 000 　　　　　　银行存款　　　　 　 　　　　 553 230（204 900＋348 330） 　　【例题3·计算题】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售，货款共计800 000欧元，当日的即期汇率为1欧元＝8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。 　　 [答疑编号1519160103] 　　『正确答案』 　　甲公司账务处理为： 　　借：应收账款——丙公司（欧元）　7 096 000（800 000×8.87） 　　　　贷：主营业务收入——出口××商品　　　　　　　　7 096 000 　　（2）外币的借贷（主要是从银行借外币和归还外币的处理） 　　企业借入外币的处理，借贷方使用同一汇率折算，不产生汇兑差额。 　　【例题4·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑＝9.83人民币元。 　　甲公司账务处理为： 　　 [答疑编号1519160104] 　　『正确答案』 　　借：银行存款——××银行（英镑）1 966 000（200 000×9.83） 　　　　贷：短期借款——××银行（英镑）　 　　　　　　　1 966 000 　　（3）外币的买卖（主要会涉及到买入价和卖出价，这里的买入价和卖出价是站在银行的角度来说的） 　　【例题5·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年7月28日，将货款1 000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元＝9.51人民币，中间价为1欧元＝9.72人民币元。 　　 [答疑编号1519160105] 　　『正确答案』 　　本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为： 　　借：银行存款——××银行（人民币）　9 510 000（1 000 000×9.51） 　　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　　　　　　210 000 　　　　贷：银行存款——××银行（欧元） 　　 9 720 000（1 000 000×9.72） 　　【例题6·计算题】甲公司记账本位币为人民币，2×10年1月10日将10万美元卖给银行，银行买入价是1美元＝7人民币元，同时交易日的平均汇率为1美元＝7.1人民币元，企业取得人民币，甲公司如何处理？ 　　 [答疑编号1519160106] 　　『正确答案』 　　该企业的账务处理为： 　　借：银行存款——人民币　700 000（100 000×7） 　　　　财务费用　　　　　　　　 　　　 　10 000 　　　　贷：银行存款——美元　　710 000（100 000×7.1） 『答案解析』甲公司取得人民币，但是从银行的角度看是买入美元，所以企业应使用银行买入价计算取得的人民币的金额；同时，还应采用交易日的平均汇率将银行存款美元账户折算成人民币，两者的差额计入财务费用。 　　【拓展】甲公司2×10年2月10日从银行买入10万美元，银行卖出价1美元＝7.3人民币元，交易日的平均汇率为1美元＝7.2人民币元，则处理应是： 　　借：银行存款——美元　720 000（100 000×7.2） 　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　10 000 　　　　贷：银行存款——人民币　　 730 000（100 000×7.3） 　　注意：对于外币兑换业务，企业均会借记财务费用。另外在核算时要特别注意买入价和卖出价的选择问题。 　　（4）接受外币资本的投资（注意：收取的款项和实收资本均使用交易日的即期汇率，借贷双方不产生差额）。 　　注：投资合同约定的汇率一般是用于确定外币资本投入者的投资比例。 　　【例题7·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元＝6.85人民币元。 　　甲公司财务处理为： 　　 [答疑编号1519160107] 　　『正确答案』 　　借：银行存款——××银行（美元）　13 640 000（2 000 000×6.82） 　　　　贷：实收资本——××　　　　　　　 　　　　　　　　13 000 000 　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　　 　 　　　　　　　　640 000 　　注意：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定的汇率，均不得采用合同约定的汇率和近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。 　　【例题8·单选题】企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（　）。 　　A.取得的外币借款 　　B.投资者以外币投入的资本 　　C.以外币购入的固定资产 　　D.销售商品取得的外币营业收入 　　 [答疑编号1519160108] 　　『正确答案』B 『答案解析』企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。 　　（三）资产负债表日及结算日核算 　　1.货币性项目 　　货币性项目是指将来收到的货币金额是确实的，例如应收账款、应付账款、外币现金等。 　　资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益（财务费用）。 　　注意：资产负债表日，应按当日汇率重新折算各外币项目的金额。 　　【例题9·计算题】沿用〖例题2〗， 20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元＝6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元（300 000×6.8），与其原记账本位币2 049 000元之差额9 000人民币元计入当期损益。 　　甲公司账务处理为： 　　 [答疑编号1519160109] 　　『正确答案』 　　借：应付账款——乙公司（美元）9 000[300 000×（6.8－6.83）] 　　　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　　　　　9 000 　　注：对于外币债务，人民币升值，使企业归还时付出的人民币金额少了，所以属于一种收益。 　　【例题10·计算题】沿用〖例题3〗，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元＝9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元（800 000×9.08），与其原记账本位币之差额168 000人民币计入当期损益。 　　甲公司账务处理为 　　 [答疑编号1519160110] 　　『正确答案』 　　借：应收账款——丙公司（欧元）168 000[800 000×（9.08－8.87）] 　　　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　　　　　　168 000 　　假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元＝9.28人民币元。甲公司账务处理为： 　　借：银行存款——××银行（人民币） 　7 424 000（800 000×9.28） 　　　　贷：应收账款——丙公司（欧元）　　 　　　　　　　　　7 264 000 　　　　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　 　　　　　　　　　160 000 　　【例题11·计算题】沿用〖例题4〗，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑＝9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行（英镑）”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元（200 000×9.75），与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。 　　甲公司财务处理为： 　　 [答疑编号1519160111] 　　『正确答案』 　　借：短期借款——××银行（英镑）　　16 000 　　　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　16 000 　　20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑＝11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑（200 000×5%/12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350（5 000×11.27）。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑＝9.75人民币元。甲公司账务处理为： 　　借：短期借款——××银行（英镑）　　　　　　　　 1 950 000 　　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　 　　　　　　304 000 　　　　贷：银行存款——××银行（人民币）2 254 000（200 000×11.27） 　　借：财务费用——利息费用　　　　　　　56 350（5 000×11.27） 　　　　贷：银行存款——××银行（人民币）　　　　　　　　　　56 350 　　这笔业务的思路是：企业先从银行买入英镑，再来归还原来借入的短期借款。 　　2.非货币性项目 　　非货币性项目是指企业持有的存货、固定资产、以外币计价的股票投资等。 　　注意1：若不是外币账户，资产负债表日是不需要折算的。 　　注意2：教材中提到了一种特殊情况：如从美国市场购入一批存货，在期末可能需要进行减值准备的计提，存货本身是非货币性项目，按照人民币折算入账后就不需要再考虑汇率变动问题，但因为在国内无法找到其市场价，只能再考虑其以外币反映的可变现净值。这时应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，判断是否需要计提跌价准备。 　　【例题12·计算题】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年10月8日，以1 000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元＝9.28人民币元。20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。20×9年12月31日的即期汇率是1欧元＝9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。 　　 [答疑编号1519160201] 　　『正确答案』 　　本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。 　　12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备＝1 000×120×9.28－920×120×9.66＝47 136 （人民币元） 　　借：资产减值损失——存货——××医疗设备　47 136 　　　　贷：存货跌价准备——××医疗设备　　　　　47 136 　　注意3：企业持有的以外币计价的股票（作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算）：因为将来收到的金额是不确定的，所以作为非货币性项目。但是因为股票现在是以外币计价，而记账本位币是人民币，这时就要既反映外币的变动又需要反映汇率的变动。 　　【例题13·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元＝6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元＝6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。 　　 [答疑编号1519160202] 　　『正确答案』 　　20×9年6月8日，甲公司购入股票 　　借：交易性金融资产——乙公司B股——成本　545 600（4×20 000×6.82） 　　　　贷：银行存款——××银行（美元）　　　 　　　　　　　　　　545 600 　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元（3.5×20 000×6.83）入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。甲公司相关的账务处理为： 　　借：公允价值变动损益——乙公司B股　　　　　　　　　　67 500 　　　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动　　　67 500 　　20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元＝6.84人民币元折算为574 560人民币元（4.2×20 000×6.84），与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为： 　　借：银行存款——××银行（美元）　　　　　　　　　 574 560 　　　　交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动　 　67 500 　　　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本　　　　　　545 600 　　　　　　投资收益——出售乙公司B股　　　　　 　　　　　　96 460 　　借：投资收益——出售乙公司B股　　　　　　 　　　　　67 500 　　　　贷：公允价值变动损益——乙公司B股　　　　 　　　　　67 500 　　【例题14·计算题】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。 　　甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16－1所示。 项目 外币账户余额（欧元） 汇率 人民币账户余额（人民币元） 银行存款 800 000 9.55 7 640 000 应收账款 400 000 9.55 3 820 000 应付账款 200 000 9.55 1 910 000 　　甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下： 　　①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。 　　②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库存，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。 　　③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。假设不考虑相关税费。 　　④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。 　　⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。 　　甲公司相关账务处理为： 　　 [答疑编号1519160203] 　　【答案】 　　（1）编制甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项的会计分录： 　　①借：银行存款——××银行（欧元）　　 1 938 000（200 000×9.69） 　　　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　　　　　　12 000 　　　　　贷：银行存款——××银行（人民币）　　　1 950 000（200 000×9.75） 　　②借：原材料——××材料　　　 4 500 000（400 000×9.64＋644 000） 　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　765 000 　　　　　贷：应付账款——××单位（欧元）　　　　3 856 000（400 000×9.64） 　　　　　　　银行存款——××银行（人民币）　　　　　　　　　　　1 409 000 　　③借：应收账款——××单位（欧元）、　　5 646 000（600 000×9.41） 　　　　　贷：主营业务收入——出口××商品　　　　　　　　　　　　5 646 000 　　④借：银行存款——××银行（欧元）　　　2 862 000（300 000×9.54） 　　　　　贷：应收账款——××单位（欧元）　　　　2 862 000（300 000×9.54） 　　⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。 　　（2）20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额： 　　①银行存款欧元户余额＝800 000＋200 000＋300 000＝1 300 000（欧元） 　　按当日即期汇率折算为人民币金额＝1 300 000×9.64＝12 532 000（人民币元） 　　汇兑差额＝12 532 000－（7 640 000＋1 938 000＋2 862 000）＝92 000（人民币元）（汇兑收益） 　　如果对外币银行存款的期末汇兑差额单独编制分录，即如下图所示： 　　②应收账款欧元户余额＝400 000＋600 000－300 000＝700 000（欧元） 　　按当日即期汇率折算为人民币金额＝700 000×9.64＝6 748 000（人民币元） 　　汇兑差额＝6 748 000－（3 820 000＋5 646 000－2 862 000）＝144 000（人民币元）（汇兑收益） 　　③应付账款欧元户余额＝200 000＋400 000＝600 000（欧元） 　　按当日即期汇率折算为人民币金额＝600 000×9.64＝5 784 000（人民币元） 　　汇兑差额＝5 784 000－（1 910 000＋3 856 000）＝18 000（人民币元）（汇兑损失） 　　④应计入当期损益的汇兑差额＝－92 000－144 000＋18 000＝－218 000（人民币元）（汇兑收益） 　　借：银行存款——××银行（欧元）　　　　　　92 000 　　　　应收账款——××单位（欧元）　　　 　　144 000 　　　　贷：应付账款——××单位（欧元）　　　　　　18 000 　　　　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　 218 000 　　：典型的计算分析题。 　　题目给出了三个阶段的资料： 　　第一阶段：上月底的资料（已经折算好的）； 　　第二阶段：本月新发生的业务； 　　第三阶段：本月末的汇率。 　　解题步骤： 　　（1）先对各项业务进行会计处理，并得出各外币账户的余额； 　　（2）将各外币账户的余额按期末汇率进行折算； 　　（3）与账面人民币的余额相比较，判断出现的是汇兑损失还是汇兑收益，并进行处理。 　　【例题15·单选题】外币交易性金融资产采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，应计入的会计科目是（　）。 　　A.公允价值变动损益 　　B.财务费用 　　C.营业外支出 　　D.营业外收入 　　 [答疑编号1519160204] 　　『正确答案』A 『答案解析』以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。所以，A选项正确。 　　【例题16·单选题】某企业以人民币为记账本位币，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算。该企业2×10年2月初持有60 000美元存款，月初市场汇率为1美元＝6.83元人民币。2月20日将其中的20 000美元出售给中国银行，当日银行美元买入价为1美元＝6.80元人民币，市场汇率为1美元＝6.84元人民币。企业售出该美元时应确认的汇兑损益为（　）元。 　　A.0　　B.800　　C.2 000　　D.1 200 　　 [答疑编号1519160205] 　　『正确答案』B 『答案解析』 　　售出该美元时应确认的汇兑损益＝20 000×（6.84－6.80）＝800（元）。 　　会计分录为： 　　借：银行存款——人民币　 136 000（20 000×6.80） 　　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　800 　　　　贷: 银行存款——美元　　　 136 800（20 000×6.84） 　　【例题17·单选题】甲股份有限公司对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算,按月结算汇兑损益。2×10年3月20日, 该公司自银行购入240万美元, 银行当日的美元卖出价为1美元＝6.85元人民币, 当日市场汇率为1美元＝6.81 元人民币。2×10年3月31日的市场汇率为1美元＝6.82 元人民币。甲公司该项业务于2×10年3月所产生的汇兑损失为（　）万元人民币。 　　A.7.20　　B.4.80　　C.12.00　　D.9.60 　　 [答疑编号1519160206] 　　『正确答案』A 『答案解析』 　　2×10年3月所产生的汇兑损失＝购入时产生的汇兑损失＋期末调整时产生的汇兑损失＝240×（6.85－6.81）－240×（6.82－6.81）＝7.2（万元人民币）。 　　借：银行存款——美元　　　1 634.4（240×6.81） 　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　9.6 　　　　贷：银行存款——人民币　　　　1 644（240×6.85） 　　借：银行存款——美元 2.4[240×（6.82－6.81）] 　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　2.4 第二节　外币财务报表折算 　　本节主要讲解两个问题： 　　1.外币财务报表折算的一般原则（重点） 　　（1）汇率的选择；（2）报表折算差额的处理。 　　2.境外经营的处置 　　 　　一、外币财务报表折算的一般原则 　　（一）企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定： 　　1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目（如实收资本、资本公积、盈余公积等）采用发生时的即期汇率（即历史汇率）折算。 　　“未分配利润”项目金额是倒挤出来的。 　　2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算（通常情况下为了简化计算均采用业务发生期间的平均汇率进行利润表项目的折算）。 　　3.按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。外币财务报表折算差额有可能是正数，也可能是负数。（正数表示经过折算后的资产总额合计大于负债与所有者权益折算后的金额，正数就表示了一种收益；负数正好相反，表示是一种损失。） 　　【例题18·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，该公司在英国有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为英镑。甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司有关资料如下： 　　20×8年12月31日的汇率为1英镑=9.88人民币元，20×8年的平均汇率为1英镑=12.87人民币元，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1英镑=14.27人民币元。20×7年12月31日的股本为6 000 000英镑，折算为人民币85 620 000元；盈余公积为600 000英镑，折算为人民币9 000 000元；未分配利润为1 400 000英镑，折算为人民币21 000 000元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积，乙公司20×8年提取的盈余公积为700 000英镑。　　 　　 [答疑编号1519160207] 　　【正确答案】 　　表16-2　　　　　　　　　　　　　 利润表（简表） 　　编制单位：乙公司　　　　　　　　　　　20×8年度　　　　　　　单位：万元 项目 本年金额（英镑） 折算汇率 折算为人民币金额 　　一、营业收入 2 400 12.87 30 888 　　　　减：营业成本 1 800 12.87 23 166 　　　　营业税金及附加 50 12.87 643.5 　　　　管理费用 120 12.87 1 544.4 　　　　财务费用 10 12.87 128.7 　　　　加：投资收益 30 12.87 386.1 　　二、营业利润 450 － 5 791.5 　　　　加：营业外收入 50 12.87 643.5 　　　　减：营业外支出 20 12.87 257.4 　　三、利润总额 480 － 6 177.6 　　　　减：所得税费用 130 12.87 1 673.1 　　四、净利润 350 － 4 504.5 　　五、净利润 　　 － 　　 　　注：在本章，为便于排版，在报表中统一以“万元”为单位。在实务中，财务报表应当以“元”为单位列报。 　　表16-3　　　　　　　　　　　　　　 所有者权益变动表（简表） 　　编制单位：乙公司　　　　　　　　　　　　 20×8年度　　　　　　　　　　单位：万元 项目 实收资本 盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额　 所有者权益合计 　　 英镑 折算汇率 人民币 英镑 折算汇率 人民币 英镑 人民币 　　 人民币 一、本年年初余额 600 14.27 8 562 60 　　 900 140 2 100 　　 11 562 二、本年增减变动金额 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 （一）净利润 　　 　　 　　 　　 　　 　　 350 4 504.5 　　 4 504.5 （二）直接计入所有者权益的利得和损失 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 -4 704.5 其中：外币报表折算差额 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 -4 704.5 -4 704.5 （三）利润分配 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 提取盈余公积 　　 　　 　　 70 12.87 900.9 -70 -900.9 　　 0 三、本年年末余额 600 14.27 8 562 130 　　 1 800.9 420 5 703.6 -4 704.5 11 362 　　当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。 　　表16-4　　　　　　　　　　　　资产负债表（简表） 　　20×8年度　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 资产 期末数（英镑） 折算汇率 折算为人民币金额 负债和所有者权益 期末数（英镑） 折算汇率 折算为人民币金额 流动资产： 　　 　　 　　 流动负债： 　　 　　 　　 货币资金 230 9.88 2 272.4 短期借款 50 9.88 494 应收账款 230 9.88 2 272.4 应付账款 340 9.88 3 359.2 存货 280 9.88 2 766.4 其他流动负债 130 9.88 1 284.4 其他流动资产 240 9.88 2 371.2 流动负债合计 520 － 5 137.6 流动资产合计 980 － 9 682.4 非流动负债： 　　 　　 　　 非流动资产： 　　 　　 　　 长期借款 170 9.88 1 679.6 长期应收款 140 9.88 1 383.2 应付债券 100 9.88 988 固定资产 660 9.88 6 520.8 其他非流动负债 90 9.88 889.2 在建工程 90 9.88 889.2 非流动资产合计 360 － 3 556.8 无形资产 120 9.88 1 185.6 负债合计 880 　　 8 694.4 其他非流动资产 40 9.88 395.2 所有者权益： 　　 　　 　　 非流动资产合计 1 050 － 10 374 实收资本 600 14.27 8 562 　　 　　 　　 　　 盈余公积 130 　　 1 800.9 　　 　　 　　 　　 未分配利润 420 　　 5 703.6 　　 　　 　　 　　 外币报表折算差额 　　 　　 -4 704.5 　　 　　 　　 　　 所有者权益合计 1 150 　　 11 362 资产合计 2 030 　　 20 056.4 负债和所有者权益合计 2 030 　　 20 056.4 　　注：外币报表折算差额是放在所有者权益项目中的，因此做题目时应该是先进行利润表的折算，再进行所有者权益变动表的折算，最后再对资产负债表进行折算。　　 　　（二）特殊项目的处理 　　1.少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。 　　注意：如果境外经营为一家非全资子公司，企业在编制合并财务报表时，合并报表中的“外币报表折算差额”项目中所列示的金额全部是归属于母公司的；少数股东负担的部分计入“少数股东权益”项目中，不单独列示。 　　2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录： 　　（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”； 　　（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。 　　如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。 　　 　　二、境外经营的处置 　　企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。 　　【例题19·单选题】企业对境外经营的子公司外币资产负债表折算时，在不考虑其他因素的情况下，下列各项中，应采用交易发生时即期汇率折算的是（　）。 　　A.存货　 　　B.固定资产 　　C.实收资本 　　D.未分配利润 　　 [答疑编号1519160208] 　　『正确答案』C 『答案解析』对于资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目中除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。 　　【例题20·多选题】下列境外经营的财务报表项目中，按资产负债表日的即期汇率折算的有（　）。 　　A.无形资产 　　B.长期借款 　　C.盈余公积 　　D.资本公积　 　　 [答疑编号1519160209] 　　『正确答案』AB 『答案解析』资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。 　　【例题21·单选题】下列关于外币财务报表折算的表述中，不正确的是（　） 　　A.资产和负债项目应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算 　　B.所有者权益项目，除“未分配利润”项目外，其他项目均应采用发生时的即期汇率进行折算 　　C.利润表中的收入和费用项目，应当采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算 　　D.在部分处置境外经营时，应将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与境外经营相关的全部外币财务报表折算差额转入当期损益 　　 [答疑编号1519160210] 　　『正确答案』D 『答案解析』选项D，如果企业拥有某境外经营子公司，在上期资产负债表日将该子公司资产负债表各项目折算为本币计量时，其差额计入集团资产负债表中所有者权益下“外币报表折算差额”项目。如果企业处置该境外经营，则这部分外币报表折算差额也要转出，计入当期损益。但如果是部分处置的情况下，应该是按处置比例对应的“外币报表折算差额”转入当期损益。 　　本章小结： 　　1.记账本位币的选择及其变更、境外经营的确定； 　　2.企业需要设置哪些外币账户； 　　3.如何进行外汇汇率的选择（四类业务：以外币计价的商品购销、外币借贷、外币兑换、接受外币资本的投资）；一般采用业务发生日的即期汇率，也可以采用合理系统的方法所确定的汇率进行折算； 　　4.期末外币业务的会计处理，主要是三类外币账户：外币现金、外币债权、外币债务；一般都是按照期末资产负债表日的汇率进行折算，处理分三步骤（请学员结合本章前面的例题讲解来把握）； 　　（1）先把外币账户的余额计算出来： 　　（2）再把外币账户的余额乘以选定的期末汇率折算为以人民币表示的余额； 　　（3）将第二步计算出来的金额与账簿中实际登记的人民币金额相比，确定外币折算差额并做相应的账务处理。 　　在资产负债表日对非货币性项目进行折算需要注意的问题；（本章主要介绍了存货、交易性金融资产）。 　　5.报表折算的思路：做题目时应该是先进行利润表（一般按平均汇率）的折算，再进行所有者权益变动表（一般按交易发生日汇率，当期计提的盈余公积要看题目要求选择折算汇率）的折算，最后再对资产负债表进行折算。