所得税调整——长期股权投资权益法核算

权益法下股权投资损益的纳税调整系列文章之一 (2007-07-10 20:44:41) HYPERLINK "javascript:;" 转载 分类： 财税研究与实务     2006年财政部颁布了新企业会计准则体系, 并于2007年1月1日先在上市公司实行，新企业会计准则采用资产负债债务法核算所得税。由于企业会计处理与所得税处理的差异，权益法下股权投资损益在纳税计算和调整方面仍然比较复杂,而且新概念的引入更凸显了研究权益法下股权投资损益的纳税调整的必要性。 一、权益法下股权投资损益的纳税差异 纳税差异，是指企业会计处理与所得税处理之间的差异。 对于权益法下股权投资损益，在企业计算应纳税所得额时，有以下几方面会影响其性质和数量。第一，权益法下核算的股利属于税后收益，在计算应纳税所得额时涉及投资企业是否补交税款的问；①第二，会计与税法对投资损益的确认在时间和口径上可能会不一致；②第三，会计确认投资的帐面价值与税法确认投资的计税基础可能不一致；第四，在权益法下，企业的全部投资损益都在“投资收益”帐户中反映。而依据所得税法的，企业的全部投资损益应分为投资的持有损益和处置损益。由于这几方面的原因，使得长期股权投资损益纳税调整问题复杂化。 对于以上差异，在进行纳税调整时，一般需要进行以下分类：首先，由于长期股权投资持有损益和处置损益纳税调整不同，应区分股权投资的持有损益和处置损益两类来处理。其次，将差异形成的原因按投资企业所得税税率和被投资企业所得税税率存在的差异再分为“投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率”和“投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率”两类来处理。综上所述，可以将长期股权投资投资损益的纳税差异分为4种情况（见表一、表二所示）。 （一）持有损益的纳税差异 持有损益的纳税差异，是指在持有长期股权投资期间，企业采用权益法确认的投资损益与按税法规定应确认投资损益不同，因这种不同所形成的差异。根据投资企业所得税税率和被投资企业所得税税率存在的差异又分为“投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率”和“投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率”两类： 1.投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率 ①被投资企业实现净损益 年终被投资企业实现净利润，投资企业按应享有净利润的份额，确认投资收益的同时，调增投资资产帐面价值（损益调整）；如果被投资企业发生净亏损，投资企业按应分担的份额，作相反的会计处理。按税法的相关规定，若被投资企业未宣告分配股利，投资企业不确认投资收益，投资企业权益法核算的投资收益在申报纳税时应予调整，同时投资资产的计税基础不变。投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率时，因分回的投资收益不需补税，投资帐面价值与计税基础形成的差异，此差异在以后期间不能转回，属于永久性差异。③ ②被投资企业宣告分配现金股利 被投资企业宣告分配现金股利时，不论现金股利是投资前的盈余分配还是投资后的盈余分配，投资企业在应调减投资资产帐面价值（损益调整或投资成本），同时，确认债权（应收股利）的发生；而税法除投资企业追加投资、收回投资、发生投资成本收回的利润分配外，长期股权投资的计税基础不发生变化，即税法坚持投资资产的计税基础不变，因此不产生纳税差异。 2.投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率 ①被投资企业实现净损益 被投资企业实现净利润时，投资企业按应享有份额，确认投资收益的同时，调增投资资产帐面价值（损益调整）；如果被投资企业发生净亏损，投资企业按应分担的份额，作相反的会计处理。按税法的相关规定，若被投资企业未宣告分配现金股利，投资企业不确认投资收益，会计权益法确认的投资收益应进行纳税调整，同时投资资产的计税基础不变。投资帐面价值与计税基础形成差异，此差异在以后期间能够转回，此差异属于应纳税暂时性差异（或可抵扣暂时性差异）。 ②被投资企业宣告分配现金股利 被投资企业宣告分配现金股利时，不论现金股利是投资前的盈余分配还是投资后的盈余分配，投资企业应调减投资资产帐面价值（损益调整或投资成本），确认债权（应收股利）的发生；国税发[2000]118号文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税法规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。因此按税前利润补缴税款，转回应纳税暂时性差异，同时投资资产的计税基础不变。 表一：持有损益纳税差异表 税率差异 投资资产帐面价值调整 投资资产计税基础调整 差异性质 纳税调整 投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率 被投资企业实现净利润 确认收益、增加投资资产帐面价值（损益调整） 资产的计税基础不变 永久性差异 应调减应纳税所得额 被投资企业宣告发放现金股利 调减投资资产帐面价值（损益调整或投资成本） 资产的计税基础不变 无差异 不调整应纳税所得额 被投资企业发生亏损 确认损失、调减投资资产帐面价值（损益调整） 计税基础不变 永久性差异 应调增应纳税所得额 投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率 被投资企业实现净利润 确认收益、增加投资资产帐面价值（损益调整） 资产的计税基础不变 应纳税暂时性差异 应调减应纳税所得额 被投资企业宣告发放现金股利 调减投资资产帐面价值（损益调整或投资成本） 资产的计税基础不变 转回应纳税暂时性差异 应调增应纳税所得额 被投资企业发生亏损 确认损失、调减投资资产帐面价值（损益调整） 资产的计税基础不变 可抵扣暂时性差异 应调增应纳税所得额   （二）处置损益的纳税差异 处置损益的纳税差异，是指在处置长期股权投资时，由于处置损益的企业会计处理与所得税处理要求不同产生的差异。 会计权益法按在持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对长期股权投资的帐面价值进行调整；而税法除投资企业追加投资、收回投资、发生收回投资成本的利润分配外，长期股权投资的计税基础不发生变化。由于长期股权投资的帐面价值与长期股权投资投资的计税基础往往不一致，在转让收入和转让费用一定的情况下，会计确认的处置损益与税法认定的处置损益也就大相径庭了。④长期股权投资的帐面价值与长期股权投资投资的计税基础确认公式如下： 长期股权投资的帐面价值＝初始投资成本（初始投资额－投资时被投资企业已宣告但未发放的股利）＋应分享的被投方实现的利润或确认的权益增加+已实现的投资转让所得＋追加投资－已宣告的股息－应分担的被投方发生的亏损或权益减少－投资收回(售价)－已实现的投资转让损失±其他调整事项。 长期股权投资的计税基础＝初始投资成本（初始投资额－投资时被投资企业已宣告但未发放的股利）＋已实现的投资转让所得＋追加投资－投资收回(售价)－已实现的投资转让损失±其他调整事项。⑤ 表二：处置损益纳税差异分析表 税率差异 投资资产帐面价值与投资资产计税基础比较 差异性质 纳税调整 投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率 投资资产帐面价值＞投资资产计税基础 永久性差异   应调增应纳税所得额 投资资产帐面价值＜投资资产计税基础 永久性差异 应调减应纳税所得额 投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率 投资资产帐面价值＞投资资产计税基础 应纳税暂时性差异转回金额 应调增应纳税所得额 投资资产帐面价值＜投资资产计税基础 可抵扣暂时性差异转回金额 应调减应纳税所得额 1.投资企业所得税税率等于或低于被投资企业所得税税率 长期股权投资转让时，会计上确认的处置损益与税法认定的处置损益之间产生差异，这种差异是会计与税法在确认口径上的不一致，属于永久性差异。长期股权投资转让时，需要对形成的永久性差异进行纳税调整。 2.投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率 由于持有期间分回的投资收益需补税，持有期间形成的暂时性差异在收回资产时应按处置部分转回暂时性差异同时作相应的纳税调整。 纳税调整金额（暂时性差异转回金额）＝长期股权投资的帐面价值－长期股权投资的计税基础。 ①张旺军：“浅析长期股权投资纳税调整”，《财会月刊》，2006年12月。 ②卢强、修春野：“税收与会计的关系”，《中国注册会计师》，2006年10月。 ③郑庆华、赵耀，《新旧企业会计准则比较与分析》第136页，经济科学出版社，2006年。 ④孟焰、王素荣，《企业所得税纳税调整研究》第169页，中国人民大学出版社，2005年。 ⑤《企业所得税操作实务与节税技巧》编写组，《企业所得税操作实务与节税技巧》第245页，法律出版社，2004年。