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CPA会计笔记 Page 64 of 64 smililghu 第 一 章　总　论 第1节 会计核算的基本前提 会计主体：持续经营：会计分期：货币计量： 第三节　会计核算的一般原则 1、衡量会计信息质量的一般原则 2、确认和计量的一般原则 3、起修正作用的一般原则 第四节　会计要素------关注资产和收入的定义。 一、资产 　　是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。在资产的定义中非常强调“该资源预期会给企业带来经济利益”。不符合资产定义的内容不能在资产负债表中反映，如原有的“待处理流动资产净损失”项目和“待处理固定资产净损失”项目已不复存在。资产计提减值准备，一方面是遵循谨慎性原则，另一方面也是与资产的定义有关。 资产的三个特征，缺一不可: ①、直接或间接地带来经济利益 ②、企业所拥有、或企业所控制的 ③、过去的交易或事项形成 二、收入 　　是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。在收入的定义中，强调的是“日常活动”，如出售无形资产就不属于日常活动，取得的收入不能在“其他业务收入”账户中反映，按制度规定，出售无形资产影响的损益在营业外收支中反映。 第 二 章　货币资金和应收项目 一、现金 现金狭义仅指库存现金，即人民币现金和外币现金。 现金广义概念：指除库存现金外，还包括银行存款和其他符合现金定义的票证。 1、现金收支的规定： 不得“坐支现金”(因特殊情况需坐支，事先报开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额) 企业不得用不符合财务制度的凭证顶替库存现金，即不得“白条顶库”； 不准谎报用途套取现金； 不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金； 不准用单位收入的现金以个人名义存入储蓄，不准保留账外公款，即不得“公款私存”，不得设置“小金库”等 2、现金溢余的处理： 发现长款时： 借：现金 贷： 待处理财产损益一 待处理流动资产损益 查明原因 借：待处理财产损益一待处理流动资产损益 贷：其它应付款一应付**单位或个人 营业外收入一现金溢余 （无法查明的部分，经批准后核消） 3、现金短款的处理 发现短款时： 借：待处理财产损益一待处理流动资产损益 贷：现金 查明原因 借：其它应收款一应收现金短缺款 （应收责任人赔偿的部分） 其它应收款一应保险赔款 （应收保险公司赔偿的部分） 管理费用一现金短缺 （无法查明的部分，经批准后核消） 贷：待处理财产损益一 待处理流动资产损益 二、银行存款： 银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。 银行结算的种类： 结算方式 使用者 使用范围 付款期限 相关规定 1、银行汇票 单位或个人 同城或异地 出票日起1个月内。 按实际金额付款，可背书，可转账，填明现金也可支现。 2、银行本票 单位或个人 同城或同一票据交换区域内。 出票日起2个月内。 分定额本票和不定额本票，定额本票面值分别为1000元、5000元、10000元和50000元。可背书，申请人或收款人为单位的不予签发现金本票。 3、商业汇票 单位 同城或异地 最长不超过6个月。 按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票 提示后10日付款，如拒绝承兑应在提示后3日内。 4、支票 单位或个人 同城或同一票据交换区域内。 提示付款期限在出票日起10天内。 划线支票只能转账，空头支票处罚（银行对出票人5%但不低于1000，持票人可要求出票人2%的赔偿）。 5、信用卡 单位或个人 同城或异地   单位卡不得用于10万元以上结算和支取现金 6、汇兑 单位或个人 异地   信汇和电汇。 7、委托收款 单位或个人 同城或异地 3日内通知 邮寄或电报。 8、托收承付 国企、供销社、审查同意的集体工业企业 异地 验单3日或验货10日承付。 起点单位金额10000元、新华书店1000元，必须是商品交易和因商品交易产生的劳务供应，不含代销、寄销、赊销商品。 9、信用证  单位 异地   主要用于国际结算仅限于商品交易。  三、其它货币资金： 已经指定了特定用途的银行存款如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款金、存出投资款。 1、 外埠存款：外地临时或零星采购时 除采购员差旅费外其他一律转账，只付不收， 款项付完后结束账户。 汇出时： 借：其他货币资金—外埠存款 贷：银行存款 采购时： 借：商品采购等 贷：其他货币资金—外埠存款 多余的资金转回： 借：银行存款 贷：其他货币资金 2、银行汇票存款： 使用会计科目： “其他货币资金—银行汇票存款” 3、银行本票存款： 使用会计科目： “其他货币资金—银行本票存款” 4、信用证保证金存款： 使用会计科目：“其他货币资金—信用证存款” 5、信用卡存款： 使用会计科目：“其他货币资金—信用卡存款” 6、存出投资款： 使用会计科目：“其他货币资金—存出投资款”。 货币资金部分应关注的主要内容有： 　（1）因银行结售、购入外汇或不同外币兑换而产生的银行买入价、卖出价与折合汇率之间的差额，发生时计入当期财务费用； 　（2）如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，应将其计入“营业外支出” 四、货币资金控制与管理4个原则 　 1、严格职责分工； 2、实行交易分开； 3、实施内部稽核； 4、实施定期轮岗制度。 五、国家有关货币资金管理的规定　 （一）、现金管理办法 使用现金结算的范围有： （二）、银行存款 银行存款账户分为基本存款户、一般存款户、临时存款户和专用存款户。　 银行结算纪律：     第二节　应收票据 （三）、货币资金内部控制的规定 一、应收票据计价-----不计提坏账准备 　 1、概念：仅限于收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。 2、计价 1、 不带息的应收票据：按面值 借：应收票据 贷：主营业务收入等 2、 带息的应收票据：（中期和年末才计价）面值＋计提的利息 中期和年末计提利息： 借：应收票据 贷：财务费用 3、 不能收回的：按账面余额转入应收账款，不再计息 在转账的过程中，应将应收票据的本金和到转账日已经确认的利息一起转为应收账款，尚未计提的利息不需补提。 借：应收账款 贷：应收票据 财务费用 （最后一次计提的利息） ④、到期收回时： 借：银行存款等 贷：应收票据 财务费用 （最后一次计提的利息） 三、应收票据贴现-----------按月签发还是按日签发均按实际日期计算。 票据贴现的有关计算公式及程序如下： 票据到期价值=票据面值×（1+年利率×票据到期天数/360）或=票据面值×（1+年利率×票据到期月数/12） 无息票据来说，票据的到期价值就是其面值。 贴现息=票据到期价值×贴现率×贴现天数/360 贴现天数=贴现日至票据到期日实际天数-1 或=贴现次日至票据到期日实际天数 若为异地票据贴现另加3天。 贴现所得金额=票据到期价值-贴现息 ①、贴现时： 借：银行存款 (贴现所得款) 财务费用 (低于贴现时账面价值) 贷：应收票据 (贴现时账面价值) 财务费用 （高于贴现时账面价值） ②、到期承兑人未支付时----申请贴现企业划转银行存款或转入应收账款的金额中应包括应收票据的利息。 借：应收账款 （票据到期价值） 贷：银行存款 （票据到期价值） ③、到期承兑人未支付、本单位账面余额不足时： 借：应收账款 （票据到期价值） 贷：短期借款 （票据到期价值） 第三节　应收账款 一、应收帐款的计价 商业折扣----------应收账款应按扣除商业折扣后的实际售价确认。 现金折扣----------企业应按总价法入账，实际发生现金折扣，作为当期理财费用，计入发生当期的损益。 二、坏账及其核算 1、坏账损失的确认 确凿证据表明确定无法收回，如债务单位已撤销破产，资不抵债，现金流量严重不足，发生严重自然灾害，3年以上的应收款项。 2、计提坏账准备时应注意的几个问： (1)、除有确凿证据表明(如：撤消、破产、资不抵债、现流严重不足、严重自然灾害、3年以上的等) 应收款项不能或收回可能性不大外，以下情况不得全额计提坏账准备： A、当年发生的, B、债务重组的, C、与关联方发生的, D、其它已逾期、但无确凿证据表明不能收回的, (2)、预付账款转来“其它应收款”的，可以提。 (有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的， 应当将原计入预付款的金额转 入其他应收款) (3)、应收票据在未转入“应收账款”之前的，不能提。 (4)、《会计》与《税法》坏帐准备计提基数的区别： A、 会计：“应收账款”+“其它应收款”科目余额，不论是否购销活动形成 B、 税法：“应收账款”+“应收票据”科目余额，仅限于购销活动形成的? 如果不考虑企业的实际情况，故意设立秘密准备，则应作为重大会计差错进行处理。比如，企业上年度对某应收账款计提了100%的坏账准备，而在本年度该应收账款又全额收现，就属于设立秘密准备。 坏账损失的核算 　　坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种。企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。 　　　　（1）应收账款余额百分比法：期末按应收账款余额一定比例计算的金额为本期坏账准备期末贷方余额。 　　（2）账龄分析法：其原理与应收账款余额百分比法一致，是应收账款余额百分比法的具体化。 　　（3）赊销百分比法：按本期赊销金额一定比例计算的金额为本期坏账准备计提数。 　 三、预付账款及其他应收款 　　预付账款不多的企业，也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因购货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原记入预付账款的金额转入其他应收款。　　　 第 三 章　存　货 　第一节　存货取得和发出的计价及核算 一、 存货的概念及确认条件 存货的范围 　1、原材料：　2、在产品：　3、半成品：　4、产成品：　5、商品：　6、包装物：　　7、低值易耗品：　8、委托代销商品： 　二、 存货入账价值的基础及其构成 存货的计价包括取得时计价、发出时计价和期末计价三方面。 （一）存货取得时计价----采购成本、加工成本和其他成本。 （二）下列费用---------确认为当期费用： 　　1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用； 　　2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）； 　　3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。 　（三）其他方式取得的存货的成本 取得方式 类别 存货入账价值的确定 外购和自制 工业企业 采购成本＋加工成本＋其他成本 商品流通企业 采购成本 投资者投入 投资各方确认价 接受捐赠 捐赠方提供凭据 提供凭据的金额＋相关税费 捐赠方未提供凭据 同类或类似存货市价＋相关税费 债务重组取得或以应收账款换入 不涉及补价 应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费 支付补价 应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费＋支付补价 收到补价 应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费－收到补价 非货币性交易取得   不涉及补价 换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费 支付补价 换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费＋支付补价 收到补价 换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费－收到补价＋应确认收益 盘盈   同类或类似存货市价   关于外购存货的计量应注意： 外购的存货入库前不涉及加工问题，往往不会产生加工成本，所以一般情况下“外购的存货入账价值= 采购成本＋其他成本”，其中“采购成本=采购价格＋进口关税和其他税金＋采购费用”。 确定采购成本时，应注意以下几个问题： （1）、采购价格 　1、采购价格中包括现金折扣，不包括商业折扣。 　 2、一般纳税人，购进免税农业产品---------按收购价扣除13％的进项税额， 收购废旧物资------------按收购凭证金额扣除10％的进项税额， 按运费发票扣除7％的进项税额 （按运费发票中的运费和铁路建设基金计算，不包括运费发票中的装卸费、过桥费、过路费、保险费等）。 　　 （2）、采购费用 　　采购费用包括采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、挑选整理费等费用。 工业企业，入库前发生的费用应计入购货成本； 商品流通企业，入库前发生的费用不计入购货成本，应计入当期损益。　 （3）、其他税金 　　其他税金主要是指价内税（消费税、营业税、资源税等），不包括价外税（增值税）。 4、关于外购货物中发生的合理损耗、非合理损耗的会计处理 三、取得存货的核算 1、购入原材料的核算： ①对于发票账单与材料同时到达， 企业在支付货款，材料验收入库后，其处理为： 借：原材料 应交税金——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款或应付票据 ②对于已付款或已开出汇票， 但材料尚未到达或尚未验收入库的 借：在途物资 应交税金——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款或应付票据 材料到达、验收入库后， 借：原材料      贷：在途物资 ③对于材料已到并验收入库， 但发票账单等结算凭证未到，贷款尚未支付的， 借：原材料      贷：应付账款——暂估应付款 下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回， 借：(原材料 )      贷：(应付账款——暂估应付款) 付款时或开出汇票后， 借：原材料 应交税金——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款或应付票据 ④采用预付贷款的，按照实际预付金额， 借：预付账款 贷：银行存款 已预付贷款的材料验收入库，根据发票账单的价款和税额， 借：原材料 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：预付账款 预付账款不足的，按补付金额处理，反之分录也相反。 借：预付账款 贷：银行存款 ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 2、自制、投入或接受捐赠原材料的核算： ①自制并已验收入库的原材料，按实际成本， 借：原材料      贷：生产成本 ②投资者投入的原材料，按投资各方确认的价值， 借：原材料 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：实收资本或股本 ③内资企业及外商投资企业接受捐赠的原材料: 今年内外资统一核算方法通过“待转资产价值－接受捐赠非货币性资产价值”核算。 借：原材料 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款      待转产资产价值---接受捐赠非货币性资产价值 ------------------------------------------------------------------------------------------------ 3、委托加工物资的核算 拨付委托加工物资： 借：委托加工物资 贷：原材料或库存商品 支付加工费、增值税等： 借：委托加工物资 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 五、发出存货的计价方法 　1、个别计价法: 2、先进先出法: 3、加权平均法: 4、移动平均法: 5、后进先出法: 六、发出存货的核算 （一）、领用和出售原材料的核算： 1、 生产经营领用原材料核算 借：生产成本 制造费用 营业费用 管理费用 贷：原材料 2、企业发出委托外单位加工的原材料 借：委托加工物资      贷：原材料 3、基建工程、福利等领用的原材料 借：在建工程 应付福利费 贷：原材料     应交税金——应交增值税（进项税额转出） 4、对于出售的原材料 借：银行存款或应收账款 贷：其他业务收入     应交税金——应交增值税（销项税额） 月度终了，按出售原材料的实际成本， 借：其他业务支出   贷：原材料 （二）、发出包装物的核算： 1、生产领用包装物 借：生产成本      贷：包装物 2、随同商品出售的包装物 ①随同商品出售不单独计价的包装物， 借：营业费用     贷：包装物 ②随同商品出售单独计价的包装物，商品出售时视同材料销售处理， 借：其他业务支出     贷：包装物 3、出租、出借包装物 借：其他业务支出（出租） 借：营业费用 （出借） 贷：包装物 采用五五摊销法、净值摊销法的企业， 包装物应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”五个明细科目核算 （三）、领用低值易耗品的核算： 低值易耗品的摊销方法 ①一次转销法：是指低值易耗品在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。 借：有关成本费用科目     贷：低值易耗品 报废时将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，减减有关成本费用， 借：原材料 贷：制造费用      管理费用等 ②五五摊销法：适用于价值较大，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。 领用时先摊一半，报废时再摊剩余一半。 ③分次摊销法：是指根据低值易耗品可供使用的估计次数，将其价值按比 例分摊计入有关成本费用的一种方法。 其公式为： 某期应摊销额=低值易耗品账面价值/预计使用次数×该期实际使用次数 领用时 借：待摊费用 贷：低值易耗品 分次摊入有关成本费用时 借：制造费用 管理费用等 贷：待摊费用 （一）、计划成本法： 　本月材料成本差异率 ＝（月初结存材料成本差异＋本月收入材料成本差异）/（月初结存材料计划成本＋本月收入材料计划成本）×100％ 上月材料成本差异率＝（月初结存材料成本差异÷月初结存材料计划成本）×100％ 使用计划成本法应注意： 一般情况下应采用本月材料成本差异率计算材料成本差异。 本书采用分母不包括暂估入账材料的计划成本的做法。 委托加工材料时应采用上月材料成本差异率计算材料成本差异。 （二）、毛利率法： 毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额 估计期末存货=期初存货+本期购货-（本期销货净额-本期销货净额×估计毛利率） （三）、零售价法： 用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。 期末存货=期初存货+本期购货-（期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×本期销售收入 第二节、　存货的期末计量 二、存货的期末计价原则及账务处理 存货可变现净值中估计售价的确定原则： 　（1）有销售的，在合同数量范围内的存货，以合同价作为计量基础；超过部分，以一般价格作为计量基础。 　（2）无销售合同的（不包括用于出售的材料）， 存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，以一般商品的销售价格作为计量基础。 　（3）用于出售的材料，以市场价格作为计量基础。 （四）、成本与可变现净值孰低法的会计处理 存货类型 持有目的 可变现净值 存货期末计价 产成品 以备出售 产成品可变现净值＝产成品估计售价－产成品估计销售费用及税金 产成品可变现净值＞产成品成本 按产成品成本 产成品可变现净值＜产成品成本 产成品可变现净值 原材料 以备出售 原材料可变现净值＝原材料估计售价－原材料估计销售费用及税金 原材料可变现净值＞原材料成本 按原材料成本 原材料可变现净值＜原材料成本 按原材料可变现净值 以备消耗 其生产的产成品可变现净值＝其生产的产成品估计售价－-其生产的产成品估计销售费用及税金 其生产的产成品可变现净值＞其生产的产成品成本 按原材料成本 原材料可变现净值＝其生产的产成品估计售价－-其生产的产成品估计销售费用及税金－将原材料加工成产成品的估计完工成本 其生产的产成品可变现净值＜其生产的产成品成本 按原材料可变现净值 短期投资： 一、短期投资取得时成本--------------------全部价款，及税金、手续费等相关费用。 短期投资的会计处理归纳如下表：　　 发 生 时 间 账务处理 取得时 买价中无股利或利息 借：短期投资　 贷：银行存款 买价中包含已宣告尚未分派的股利或已到期尚未领取的利息 借：短期投资 应收股利或应收利息 　　贷：银行存款 持有期间 收到股利或利息 原已计入应收项目 借：银行存款 贷：应收股利或应收利息 取得后获得 借：银行存款 　 贷：短期投资 期末计提跌价准备   借：投资收益 贷：短期投资跌价准备（市价回升作相反分录） 处置时 同时结转跌价准备   借：银行存款 短期投资跌价准备 　　贷：短期投资 应收股利或应收利息 借或贷：投资收益 不同时结转跌价准备   借：银行存款 贷：短期投资 应收股利或应收利息 借或贷：投资收益  如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10%及以上），则必须按单项投资计提跌价准备。 成本与市价孰低法核算应设置"短期投资跌价准备"科目，作为"短期投资"科目的备抵科目。 ​ 　　处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。 在按总体计提或按类别计提的跌价准备时，如果部分处置投资,其计提的跌价准备应在月底作调整。 在按单项计提的跌价准备时，如果部分处置投资,其计提的跌价准备应在处置时按比例结转。 第二节、　长期股权投资​ 一、长期股权投资初始成本的确定​ 　长期股权投资取得方式通常有两种：​ （一）、证券市场购入其它公司股票成为股东。 ​ （二）、以资产（货币资金、无形资产、其他实物资产）投资于其它公司成为股东。 　长期股权投资成本取得时初始投资成本的确定：买价＋相关税费 (但不包括：评估、审计、咨询费，也不包括已宣告未领取的现金股利) 4、由于追加投资，由成本法改为权益法核算的 初始投资成本＝追溯调整后的账面价值（不包括股权投资差额）＋追加投资成本 追溯调整，追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除长期投资减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。 二 新投资成本的确定 1、权益法下 新投资成本＝​初始成本±股权投资差额 2、收到分配的属于投资前累积盈余的分配： 新投资成本＝​初始成本－收到的现金股利 3、减少股份，由权益法转为成本法的 新投资成本＝​按投资帐面价值结转 三、长期股权投资核算的成本法： 长期股权投资核算的成本法和权益法的适用范围：​ 　企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。（一）、成本法的核算： 当投资企业实得股利大于应得股利时，则应冲减初始投资成本的金额。 当本期应冲减初始投资成本的金额大于以前年度已冲减的投资成本，则继续冲减投资成本。 若本期应冲减初始投资成本的金额等于以前年度已冲减的投资成本，则本期应收股利均确认为本期投资收益。 若本期应冲减初始投资成本的金额小于以前年度已冲减的投资成本，则应部分恢复投资成本。确认本期投资收益。 当投资企业本期实得股利小于应得股利，则应将原已冲减的投资成本全部恢复到原投资成本为止。 四、长期股权投资的权益法 企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。权益法下，长期股权投资账户是用来反映投资方在被投资企业所有者权益中所占有的份额。 权益法核算适用于形成控制、共同控制和重大影响关系的长期股权投资，但不包括：​ 　　 1、投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响； ​ 　　 2、被投资单位已宣告破产或按法律程序进行清理整顿； ​ 　　 3、原采用权益法核算时被投资单位转移资金的能力受到限制或在严格的各种限制条件下经营。 控制，是指有经决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 具体表现为： ①投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。 ②具有实质控制权的 在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：​ 　　长期股权投资-------（投资成本）​ 　　　　　　　　　　　（股权投资差额）​ 　　　　　　　　　　　（损益调整）​ 　　　　　　　　　　　（股权投资准备）​ （一）"投资成本"明细账金额 ​ 　　＝投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例​ （二）"股权投资差额"明细账金额的确定及股权投资差额核算应注意的问题​ 　　股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例 　　当股权投资差额计算结果为正数时，形成借方差额，计入“长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）”科目。 ​ 　 股权投资差额小于零时，即出现贷方差额时，记入"资本公积-股权投资准备"账户。 　　　　股权投资借方差额应分期平均摊销(合同规定/10年)，计入----​投资收益​ 　　 注意特殊情况的处理： 在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零时，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销， 直到被投资单位实现净利润，投资企业恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。 累积计算股权投资差额的摊销期限时，应不包括暂停摊销期间。 但在按合同规定的投资期限摊销的，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。 (三) "损益调整"明细账金额的确定及核算时应注意的问题​ 　　 1、被投资单位盈利​ 　　根据计算享有份额：​ 借：长期股权投资——被投资单位（损益调整） 　　　　贷：投资收益​ (被投资单位净利润×持股比例) 　　 需要注意的是，对于外商投资企业，实现净利润应扣除两项内容：职工福利基金、奖励基金。 ​ 　　 2、被投资单位亏损​ 　　根据“”确定分担份额：​ 　　借：投资收益​ (被投资单位净亏损×持股比例) 　　　贷：长期股权投资——被投资单位（损益调整）​ 　　被投资单位发生净亏损需要注意的几个问题：​ 　　 （1），投资账面价值只减至零为限。 ​ （2）长期股权投资账面价值减至零时，股权投资差额不再摊销。 ​ （3） “投资成本”和“股权投资差额”一定为正数（借方余额），“损益调整”可正（借方余额）可负（贷方余额）。 ​ （四）"股权投资准备"明细科目​ 被投资单位其他所有者权益增减变化，主要是指被投资单位资本公积的变动，包括以下情形：​ 　　 1、被投资单位接受资产捐赠； ​ 　　 2、被投资单位增资扩股形成资本溢价； ​ 　　 3、被投资单位外币资本折算差额； ​ 　　 4、被投资单位获得专项拨款转入资本公积； ​ 　　 5、被投资单位关联交易差价形成的资本公积。​ 　　　　当企业处置长期股权投资时，原记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额， 应转入“资本公积——其他资本公积”科目。 （五）其他应注意的问题​ 　　1．投资企业投资后，因被投资企业的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，通过"长期股权投资----（损益调整）"明细科目核算；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应按投资持股比例调整资本公积，通过"长期股权投资----（股权投资准备）"明细科目和"资本公积----股权投资准备"明细科目核算。如果被投资单位的上述变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前留存收益的，投资企业应按投资持股比例调整"长期股权投资----（投资成本）"科目和"长期股权投资----（股权投资差额）"明细科目的金额。　​ 　　如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。​ 权益法的会计处理程序 ： ①投资取得时，按初始投资成本计价入账，增加长期股权投资的账面价值。其中：投资时投资企业在被投资单位所有者权益中所占有的份额，即“被投资单位所有者权益×投资持股比例”的金额记入“长期股权投资——股票投资（投资成本）”，初始投资成本与“被投资单位所有者权益×投资持股比例”的借方差额，记入“长期股权投资——股票投资（股权投资差额）”科目，贷方差额记入“资本公积——股权投资准备”。 ②长期股权投资入账后因被投资单位损益原因引起的账面价值的调整。 当被投资单位当年度实现净利润时，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应享有的份额，调整增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期的投资收益。其基本会计分录： 借：长期股权投资——股票投资（损益调整） 贷：投资收益（被投资单位实现净利润×持股比例） 应注意的是：在计算应享有的被投资单位实现净利润的份额时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。如外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金，提取的职工奖福基金不再属于所有者权益的内容。因此，投资单位不能将此部分确认为投资收益，调整增加投资账面价值。 ③当被投资单位当年度发生亏损时，投资企业应按所持表决权资本的比例计算确认应分担的份额，调整减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期的投资损失。 其基本会计分录： 借：投资收益（被投资单位发生净亏损×投资企业持股比例） 贷：长期股权投资——股票投资（损益调整） 应注意的是： 第一，在确认被投资单位发生的净亏损应由投资企业分担的份额时，以投资账面价值减记至零为限。这里所指“投资账面价值” 投资的账面价值由“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目和“长期投资减值准备”科目组成。如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。 第二，在确认被投资单位发生净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减，可以冲至损益调整明细科目出现负数，但不能冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目。 第三，确认被投资单位发生净亏损使得长期投资账面价值减记至零，且尚未摊销的股权投资差额停止摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。 ④但若出现会计年度内投资持股比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持股份期间应享有的投资收益，或根据投资持股期间加权平均计算。区别在于前者是以能够分段得到投资单位实现的净利润为前提，而后者则是适用在无法得到投资单位投资前和投资后所实现的净利润。加权平均持股比例的计算式是： 加权平均持股比例=原持股比例×当年投资持有月份/全年月份（12）+追加持股比例×当年投资持有月份/全年月份（12） 当被投资单位宣告分派利润或现金股利时， 借：应收股利（被投资单位宣告现金股利×投资企业持股比例） 贷：长期股权投资——股票投资（损益调整） ⑤长期股权投资入账后因被投资单位非损益原因引起的账面价值的调整、因被投资单位接受捐赠资产、对其他单位投资而形成的外币资本折算差额以及被投资企业接受拨款等所引起的所有者权益的变动，投资企业应作为股权投资准备，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积。其基本会计分录： 借：长期股权投资—股票投资（股权投资准备） 贷：资本公积—股权投资准备（被投资单位资本公积的变动数×投资企业持股比例） 应注意的是： 被投资单位因接受捐赠资产等而形成的资本公积准备项目，投资企业按持股比例计算应享有的部分而形成的“资本公积——股权投资准备”，不得用来转增资本，需等到投资企业处置该项投资时，再将该项资本公积准备项目转入"其他资本公积"项目。其中，被投资单位接受捐赠的现金，投资企业按持股比例计算应享有的部分，也计入“长期股权投资——股票投资（股权投资准备）”科目和“资本公积——股权投资准备”科目。 当被投资单位增资扩股增加资本时，投资企业一方面进行追加投资，增加投资成本，同时对被投资单位因此而增加的资本溢价，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，调整增加长期股权投资账面价值，同时增加资本公积。 ⑥投资企业投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等而调整留存收益的，投资企业也应按相关期间的投资比例计算调整留存收益。 发生长期股权投资核算方法的选择错误，事后进行更正，按会计差错的更正方法进行更正。如果是成本法改为权益法，如为重大的会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资企业净资产的份额计算。 具体调整项目包括：​ 　（1）初始投资形成借方股权投资差额的，一是追溯调整投资收益和股权投资差额摊销额，从而调整发现年度的年初未分配利润；二是追溯调整的股权投资差额的摊余金额以及按享有的被投资企业的净损益的份额进行的损益调整，从而调整发现年度的长期股权投资账面价值的年初数。 ​ 　（2）初始投资形成贷方股权投资差额的，一是追溯调整投资收益，从而调整发现年度的年初未分配利润；二是追溯调整贷方股权投资差额，从而调整发现年度的资本公积的年初数，以及追溯调整享有的被投资企业的净损益的份额，从而调整发现年度的长期股权投资账面价值的年初数。 ⑦权益法下投资企业调整长期股权投资账面价值，仅仅发生在被投资单位所有者权益总额发生增减变动时，被投资单位所有者权益只发生内部结构变动时，如，提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积时，投资企业不需要做会计处理。 ⑧处理长期股权投资时，应结转已计提的减值准备，尚未摊销的股权投资差额也应按比例结转，收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益。原计入资本公积的准备项目的金额转入“资本公积——其他资本公积”科目。 成本法与权益法的转换： 适用情况当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算，按投资的账面价值作为投资成本；当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法，按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。 长期股权投资从成本法改为权益法时：在追加投资时作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理，视同权益法核算在初始投资时就一直采用。对原有投资追溯调整，计算确定“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销（指借方差额，贷方差额计入“资本公积――股权投资准备”，不存在摊销问题）；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。 因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。即，股权投资差额应按批分别计算，分别摊销。但追加投资形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。 总结注意的问题： ①、中止权益法核算时，对中止前实现的净损益，仍按权益法调整账面价值，确认投资收益 。 ②、重大会计差错，应追溯调整。 ③、因追加投资，由成本改为权益法的，对于新旧股权投资差额应分别计算、分别摊销。 ④、被投单位因变更、更正等调整留存收益的，也按相应期间投资比例计算调整。如果被投资企业的会计政策变更、重大会计差错更正发生在投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。 六、股票股利： 所有者权益总额不变，只是内部项目之间的变动。投资企业不能确认为收益，只作备查登记。 七、长期股权投资的处置： 处置收入与账面价值的差额确认投资收益。部分处置时，其帐面价值与减值准备按比例结转确认投资收益。 企业处置长期股权投资的投资损益应当在符合股权转让条件时才能确认。相应地，企业购买股权也应当在符合股权购买条件时才能确认。 ​ 　　企业转让股权收益的确认,应采用与转让其他资产相一致的原则,即,以被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方,并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中,只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时,才能确认股权转让收益。这些条件包括:出售协议已获股东大会(或股东会)批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分(一般应超过50%)；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是,如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准,则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。　 第三节　长期债权投资​ 一、长期债权投资取得时成本的确定​ 　　长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定： 以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期损益，不计入初始投资成本。 初始投资成本的确定​ 　1、对于买价，如包含已到期尚未领取的利息，应剔除计入“应收利息”；尚未到期利息，计入投资成本（在“长期债券投资——应计利息”科目中核算）。 ​ 　2、对于相关费用，根据重要性原则确定核算方法。金额较大，计入投资成本（“债券费用”明细科目），并在债券持有期间分期摊销（计入“投资收益”科目）；金额较小，计入“投资收益”。 ​ 二、科目设置​ 　　长期债权投资----债券投资（面值）​ 　　　　　　　　　　　　----（溢价）​ 　　　　　　　　　　　　-----（折价）​ 　　　　　　　　　　　----（应计利息）​ 　　　　　　　　　　 -----（债券费用）​ 　　应收利息：已到付息期但尚未领取的债券利息。​ 　　投资收益：金额较小的相关费用​ 注意： 一次还本分次付息应设“应收利息”科目；一次还本付息应设“长期债权投资—应计利息”科目。 购买债券要注意计息日购买，买价应不含利息；若是发行后购买，购买价可能会包含己计利息。 三、长期债券溢折价及利息的计提​ （一）、溢折价的计算​ 　　在计算确定长期债券投资的溢折价时，用实际支付的款项扣除支付的款项中包含的利息（应收利息或应计利息）和实际支付的款项中包含的相关费用（计入债券初始投资成本或当期损益），其差额与购入的债券面值比较，若其差额大于债券的面值即为溢价，若其差额小于债券的面值即为折价。​ 　　即：溢价或折价=实际支付的款项-实际支付的款项中包含的利息-实际支付的款项中包含的相关费用-面值 （二）、溢折价的摊销​ 　　1、溢价摊销：应计利息收入（投资收益）=按票面利率计算的利息-溢价摊销数​ 　　2、折价摊销：应计利息收入（投资收益）=按票面利率计算的利息+折价摊销数​ 　　在采用直线法摊销溢折价时，每期溢折价的摊销数额相等。在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘以实际利率。在溢价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券溢价的分摊而减少，因此所计算的应计利息收入随之逐期减少，每期按票面利率计算的利息大于债券投资的每期应计利息收入，其差额即为每期债券溢价摊销数，所以每期溢价摊销数随之逐期增加；在折价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券折价的分摊而增加，因此所计算的应计利息收入随之逐期增加，债券投资的每期应计利息收入大于每期按票面利率计算的利息，其差额即为每期债券折价摊销数，所以每期折价摊销数随之逐期增加。 溢折价的确定和摊销： 1、溢价或折价=全部价款—相关税费—应计利息—债券面值 2、直线法摊销：每期摊销额相等 3、实际利率法摊销： 溢价购入：债券账面价值逐期减少，摊销额逐期增加 折价购入：债券账面价值逐期增加，摊销额逐期增加。 　　 （三）、持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理；当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。 在转换之前，记住要提足到转换时之前的长期债券投资的利息。 借：长期股权投资一A公司 贷：长期债权投资一可转换公司债券投资（面值） 一债券投资（应计利息） （四）、处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额，作为当期投资损益。 长期债券投资处置时应同时结转已计提的减值准备。 ​ 　1、全部处置：应确认损益＝收取价款－账面价值（账面余额－减值准备）－应收利息​ 　2、部分处置：按平均成本确定处置成本，并按相应比例结转减值准备。 (五) 、委托贷款 1、科目设置：“委托贷款”一级科目，下设“本金”、“利息”、“减值准备”二级科目 2、资产负债表中，按期限长短，分别在“短期投资”、“长期债权投资”反映。 四、长期投资减值 ​ 长期投资减值的判断 ： 1、减值准备的计提条件 ①、有市价的 A、市价持续2年低于账面价值 B、该项投资暂停交易1年或一年以上 C、被投资单位当年发生严重亏损 D、被投资单位持续2年发生亏损 E、被投资单位清理、清算或有其他不能持续经营的迹象 ②、无市价的 A、因政策环境变化，可能导致被投单位出现巨额亏损。 B、被投资单位产品不适应市场变化，导致财务状况发生严重恶化 C、被投单位因市场竞争，财务状况、现金流量发生严重恶化，如清理、清算 2、核算：（与坏账准备的核算原理是一样的） ①、跌价准备分投资项目计提 ②、当期应提的跌价准备(=当期市价低于成本的金额—已提数),计入当期损益 借：投资收益—计提的长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资减值准备 ③、已确认的损失的价值又得以恢复的，在已确认损失的范围内转回 ④、处理时，涉及债务重组、非货币性交易的，同时结转已计提的减值准备。 3.长期投资减值的账务处理​ 　　企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。 ​ 　　可收回金额，是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。 ​ 　　已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。　　 第5章 固定资产 企业的环保设备和安全设备等资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，却有助于产获得经济利益，也应当确认为固定资产，但这类资产与相关资产的账面价值之和不能超过这两类资产可收回金额总额。 固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。 固定资产的分类 ： 　土地是指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不能作为固定资产管理 第二节　固定资产取得 （1）按历史成本。 （2）按净值计价。适用于盘盈、盘亏、毁损时用。 二、固定资产的价值构成 （二）、 自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。 　　1、企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、增值税额、运输费、保险费等相关费用，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。 　　 工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。如可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。 　　 盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额， 工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本； 工程已经完工的，计入当期营业外收支。 自营工程：主要通过“工程物资”、“在建工程”两个科目 A、 在达到预定可使用状态前发生的试运行收支净额计入在建工程成本。 B、 报废或损毁时,净损失计入在建工程成本；非正常原因造成的,计营业外支出。 C、如达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的，应暂估入账，并计提折旧；待竣工决算，再作调整。 借：工程物资—专用材料 贷：现金 购进大型设备预付款时： 借：工程物资—预付大型设备款 贷：现金 收到大型设备时： 借：工程物资—专用设备 贷：工程物资—预付大型设备款 领用各种物资时： 借：在建工程—XX工程 贷：工程物资—专用材料、专用设备 应付工资、福利费 原材料、 应交税金一增值税（进项转出） 生产成本—辅助生产成本 交付使用： 借：固定资产 贷：在建工程 出包工程：在建工程各科目实际上成为与承包单位的往来结算科目。 企业按规定预付承包单位的工程价款时 借：在建工程--××工程 贷：银行存款 工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出 借：固定资产 贷：在建工程--××工程 （八）、接受捐赠的固定资产 借：固定资产 贷：银行存款      待转产资产价值---接受捐赠非货币性资产价值 （九）、盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值： 借：固定资产 贷：待处理财产损溢 根据不同的来源渠道，固定资产取得时的价值构成归纳如下： 　 一笔款项购入多项没有标价的固定资产，每项固定资产入账价值按公允价值比例对总成本进行分配，以确定入账价值。 外商投资企业采购国产设备退还的增值税，冲减固定资产价值。 来源渠道 固定资产入账价值 购置 买价＋相关税费＋达到预定可使用状态前可直接归属于该资产的其他支出 自建 达到预定可使用状态前所发生的必要支出 投资转入 投资各方确认价 融资租入 租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，当租赁资产≤资产总额30%，也可以按最低租赁付款额 改建扩建 （原价－已提折旧）－变价收入＋达到预定可使用状态前的改扩建支出 债务重组取得或以应收账款换入 无补价 应收债权账面价值＋相关税费 支付补价 应收债权账面价值＋支付补价＋相关税费 收到补价 应收债权账面价值－收到补价＋相关税费 非货币性交易换入 无补价 换出资产账面价值＋相关税费 支付补价 换出资产账面价值＋支付补价＋相关税费 收到补价 换出资产账面价值－收到补价＋应确认收益＋相关税费 接受捐赠 有凭据 对方凭据金额＋相关税费 无凭据，同类或类似资产存在活跃市场 市价＋相关税费  无凭据，同类或类似资产存在活跃市场 预计未来现金流量现值  盘盈 同类或类似资产存在活跃市场 市价－估计价值损耗  同类或类似资产存在活跃市场 预计未来现金流量现值   　　　 第3节 、固定资产折旧 影响折旧的因素--------（1）折旧的基数/净残值/使用年限/折旧的方法 一、固定资产的折旧范围 （一）、除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： 　　1、已提足折旧仍继续使用的固定资产； 　　2、按规定单独估价作为固定资产入账的土地。 （二）、固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。 　　当月增加的固定资产，当月不提折旧，；当月减少的固定资产，当月仍提折旧， （三）、根据《企业会计准则-固定资产》的规定， 企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）。 未使用、不需用的固定资产由原不提折旧改为计提折旧，为会计政策变更应当采用追溯调整法，调整期初留存收益和其他相关项目。 　　如果股份有限公司在2001年度未使用、不需用固定资产以计提减值准备的方法代替折旧的，应以未计提减值准备前的未使用、不需用固定资产的账面价值为基础计提折旧，并对计提折旧后的未使用、不需用的固定资产的账面价值进行减值测试，经过上述调整后的未使用、不需用固定资产的账面价值与现行账面价值的差额，调整期初固定资产减值准备、期初留存收益等相关项目。2002年度对原未使用、不需用固定资产计提折旧时，以上述经调整后的账面价值为基础，并按预计的尚可使用年限重新确定折旧率和折旧额。如果此项会计政策变更的累计影响数较小，或会计政策变更的累计影响数不能合理确定的，可以采用未来适用法。 　　 （四）企业对固定资产进行更新改造时，应将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧，待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。 因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧应计入相关成本费用。 企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所作的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整处理；其后，企业再对固定资产的折旧年限、预计净残值等所作的调整应作为会计估计变更处理。 计提折旧的方法 （1）平均年限法 （2）工作量法---------每一工作量折旧额＝固定资产原价×（1-残值率）/ 预计总工作量 某项固定资产月折旧额 ＝该固定资产当月工作量×每一工作量折旧额 （3）双倍余额递减法 --------不考虑固定资产残值的情况下，最后两年将固定资产净值扣除估计净残值的余额平均摊销。 （4）年数总和法 -----固定资产的原价减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额， 应注意的是： 二、是在计提固定资产折旧时应考虑固定资产减值准备。 按照《企业会计制度》规定，如果固定资产的账面价值低于其可收回金额的，应当计提减值准备 如果产价值又得以恢复，，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。     因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整 三、对于非直线法计提折旧（如双倍余额递减法和年数总和法），每一折旧年度的折旧金额是不同的。 如果是年度中期开始折旧，是从开始月份至下一年该月的前一个月作为一个折旧年度， 折旧的账务处理： 1、生产用-——计入“制造费用”科目。 2、行政办公用--------计入“管理费用”科目。 3、经营租赁方式租出--------计入“其他业务支出”科目。 4、销售机构---------计入“营业费用”科目。 5、福利设施---------------“管理费用”科目。 6、未使用、不需用固定资产（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）--------------“管理费用”科目。 第4节、 固定资产的后续支出 与固定资产有关的后续支出，其增计后金额固定资产账面价值不应超过该固定资产的可收回金额，多余部分入费用 使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，如固定资产的改良支出。 这类支出特点：（1）延长了固定资产寿命；（2）提高了产品质量；（3）使产品成本降低。 一、固定资产处置 1、变卖：(对外销售) ①、先转入清理： 借：固定资产清理 固定资产减值准备 累计折旧 贷：固定资产 ②、支付相关税费、清理费 借：固定资产清理 贷：应交税金 现金 ③、收到销售价款： 借：银行存款 贷：固定资产清理 ④、收到保险公司赔偿 ⑤、结转清理损益到本期(营业外收支) 借或贷：营业外支出 贷或借：固定资产清理 2、对外投资： 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 应交税金等 借：长期股权投资 贷：固定资产清理 3、对外捐赠：同对外销售处理方法，计入营业外支出。 4、非现金资产抵债，（见债务重组） 5、非货币性交易换出的固定资产，（见非货币性交易） 6、盘亏的：（不通过“固定资产清理”核算） 借：待处理财产损益 固定资产减值准备 累计折旧 贷：固定资产 8、报废或者毁损等原因而发生的固定资产清理净损益，计入当期营业外收支。 二、 固定资产期末计价 　固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值。 　可收回金额，是指销售净价----------资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。 与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值 两者之中的较高者。 固定资产减值准备，应按单项项目计提。 对存在下列请况之一的，应当全额计提减值准备： 　 1、长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产； 2、由于技术进步等原因，己不可使用的固定资产； 　 3、虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产； 4、已遭毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产； 5、其他实质上己经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 会计处理： 提取时： 借：营业外支出－计提的固定资产减值准备 贷：固定资产减值准备 　　若已提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应在原已提的减值准备范围内转回 借：固定资产减值准备 贷：营业外支出－计提的固定资产减值准备 已对固定资产计提减值准备，应扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。在固定资产发生减值和恢复，引起固定资产减值准备余额发生变化之后，每次都要重新计算折旧率和折旧额，并对已经提取的折旧不作追溯调整。 　　　　 第七章 负债 　一、应付账款 2、现金折扣：总价法核算。 3、无法支付、无须支付的（划出应付账款），记入“资本公积——其他资本公积”科目， 算带息票据的利息，并计入当期损益。不能如期支付的,到期时，将"应付票据"账面余额转入"应付账款"科目。 三、应交税金 （1） 、增值税核算 “应交税金”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目。 “应交税金——未交增值税”：核算增值税期末欠交数或多交数。借方余额反映多交数，贷方余额反映欠交数。 “应交税金-----应交增值税” 借方设置： “进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税” 贷方栏设置：“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等。 （1）必须具备，进项税额才能扣除：①增值税专用发票。②完税凭证。③购进免税农产品13%, 收购废旧物资10%的，运费为7% （3）不予抵扣的项目包括： 购进固定资产； 用于非应税项目； 用于免税项目务； 用于集体福利或者个人消费； 非正常损失的购入物资； 非正常损失的在产品、产成品 所耗用的购进物资或者应税劳务等。 增值税一般纳税人的有关账务处理： ①、一般购销业务 国内采购、进口物资 借：原材料 应交税金—应交增值税(进项税额) 贷：银行存款 销售、提供劳务、分配给股东 借：应收账款(应付股利) 贷：主营业务收入 应交税金—应交增值税(销项税额) ②、接受投资(同时收到增值税发票的) 借：原材料 应交税金—应交增值税(进项税额) 贷：股本 资本公积 ③、接受应税劳务 借：管理费用等 应交税金—应交增值税(进项税额) 贷：银行存款 ④、购入免税农产品(没有增值税专用发票，税额是按13%计算出来的)。 借：原材料 应交税金—应交增值税(进项税额) 贷：银行存款 ⑤、视同销售： 委托代销、代销、用于非应税项目、投资、福利、无偿赠送。 借：长期股权投资等 （成本价＋计税价格*17%） 在建工程 应付福利费 营业外支出 贷：原材料 (按成本价转出) 应交税金—应交增值税(销项税额) (按计税价格*17%) ⑥、出售包装物(类似于视同销售)： 借：现金 贷：其它业务收入 应交税金—应交增值税(销项税额) ⑦、非正常损失，除转销材料损失外，同时： 借：营业外支出 贷：应交税金—应交增值税(进项税转出) ⑧、转出本月未交增值税时： 借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税） 贷：应交税金——未交增值税 ⑨、转出本月多交增值税时： 借：应交税金——未交增值税 贷：应交税金——应交增值税（转出多交增值税） ⑩、交税时： 当月交纳当月的增值税时： 借：应交税金——应交增值税（已交税金） 贷：银行存款 当月交纳以前各期的未交增值税时： 借：应交税金——未交增值税 贷：银行存款 小规模纳税企业的帐务处理： ①、购入物资：支付的增值税额不计入进项税额，不得抵扣，计入购货成本。  ②、小规模纳税企业的销售收入应按公式“销售额＝含税销售额÷(1＋征收率)”还原为不含税销售额计算。 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税金—应交增值税 （二）、消费税 ①、销售应税消费品：通过“主营业务税金及附加” 科目      借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税金—应交增值税(销项) 借：主营业务税金及附加（其他业务支出） 贷：应交税金——应交消费税 ②、用应税消费品对外投资或用于在建工程、非生产机构等其他方面。      借：长期股权投资（或在建工程、营业外支出） 贷：应交税金——应交消费税 ③、委托加工应税消费品： 继续加工-----应交税金 直接销售-----计入成本 ④、进出口产品的会计处理： 直接出口或通过外贸企业出口的，按规定直接免税 。 委托外贸企业代理出口的应税消费品生产企业，先交税： 借：应收账款 贷：应交税金一应交消费税 收到外贸企业退回的税金时 借：银行存款 贷：应收账款 （三）、营业税 ①、其它业务收入的相关的营业税，计入其它业务支出： 借：其它业务支出 贷：应交税金一应交营业税 ②、销售不动产按规定应交的营业税： 借：固定资产清理 贷：应交税金—应交营业税 房地产开发企业经营房屋不动产所交纳的营业税： 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金—应交营业税 ③、出售无形资产 借：营业外支出 贷：应交税金—应交营业税 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- （四）、其他税金 应交资源税：应税矿产品和盐 ①、借：主营业务税金及附加 (销售的) 生产成本 (自产自用的) 贷：应交税金—应交资源税 ②、收购未税矿产品的，计入原材料成本  借：原材料等 贷：应交税金—应交资源税 ③、外购液体盐加工固体盐资源税处理：（可抵扣） 借：物资采购 应交税金—应交资源税 贷：银行存款 加工成固体盐对外销售时： 借：税金及附加 贷：应交税金—应交资源税 土地增值税： 征税范围：转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的。 借：主营业务税金及附加 其它业务支出 在建工程 贷：应交税金—应交土地增值税 房产税、土地使用税、车船税： 借：管理费用 贷：应交税金——应交房产税、 -----土地使用税、 -----车船使用税 印花税（不通过“应交税金”，只有这一个）： 借：管理费用 贷：银行存款 城建税： ①、计算应交城市维护建设税时， 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金——应交城市维护建设税 ②、实际交纳时， 借：应交税金——应交城市维护建设税 贷：银行存款 所得税： 借：所得税 贷：应交税金 按规定先征后返的，冲减收到当期所得税费用。 耕地占用税（不通过“应交税金”） 借：在建工程 贷：银行存款 四、其他流动负债 1、短期借款：利息费用按月计提，一般通过“预提费用”科目 2、短期债券：借：现金 贷：应付短期债券 借：财务费用 贷：应付短期债券 3、预收账款：业务少可直接记在“应收账款”科目的贷方， 但：作报表时还要分开。 4、应付工资计算分配，应付福利费计提时 借：生产成本（生产工人） 　　制造费用（车间管理人员） 　　管理费用（行政管理人员/炊事人员/工会人员） 　　营业费用（采购、销售人员） 　　在建工程（工程人员） 　　应付福利费（福利人员） 　　     贷：应付工资 应付福利费 外商投资企业提取的职工奖励及福利基金： 借：利润分配—提取职工奖励及福利基金 贷：应付福利费 5、应付股利 借：利润分配—应付股利 贷：应付股利 6、其它应交款 借：主营业务税金及附加 (教育附加) 其它业务支出 (矿产资源补偿费) 管理费用 (住房公积金) 贷：其它应交款 ------------------------------------------------------------------------------------------------- 第1节 长期负债 一、长期债券-----应付债券的核算 一次还本、分期付息方式时，应增设“应付利息”科目， 发行期间冻结资金产生的利息-发行费用，正数计入当期损益或资本化 /差额为负数视同溢价收入，分期摊销 平价发行 溢价发行 债券折价发行 发行时   借：银行存款 　贷：应付债券—债券面值 借：银行存款 　贷：应付债券—债券面值 —债券溢价 借：银行存款 　　应付债券——债券折价 　贷：应付债券—债券面值 计提利息和摊销溢折价 借：在建工程 财务费用 贷：应付债券——应计利息（或应付利息） 借：在建工程、财务费用 　　应付债券—债券溢价 　贷：应付债券—应计利息（或应付利息） 借：在建工程、财务费用 　贷：应付债券—债券折价 　　　—应计利息（或应付利息） 到期时 借：应付债券―债券面值 　　应付债券―应计利息（或应付利息） 　　贷：银行存款 借：应付债券―债券面值 　　应付债券―应计利息（或应付利息） 　　贷：银行存款 借：应付债券―债券面值 　　应付债券―应计利息（或应付利息） 　　贷：银行存款 二、可转换公司债券-------　在转换前按“应付债券”核算，转换为股份时，按应付债券的账面价值转入股本和资本公积 借：应付债券一可转换公司债券（面值） 应付债券一可转换公司债券（应计利息） 应付债券—债券溢价 贷：股本 资本公积一股本溢价 三、长期借款 发生的利息支出，汇兑损益分情况处理： ①、为购建固定资产而发生的，在固定资产尚未达到预定可使用状态的，计入固定资产价值。 ②、在筹建期间发生的，先计入长期待摊费用，在开始经营当月一次性计入损益。 ③、其它情况，计入当期损益。 计提利息： 借：在建工程（固定资产尚未交付使用前） 长期待摊费用（筹建期间） 财务费用 贷：长期借款 划转出去或无须偿还时: 借：长期借款 贷：资本公积 四、长期应付 补偿贸易：从国外引进设备，再用该设备生产的产品偿还设备款 引进时：借：在建工程 贷：长期应付款—应付补偿贸易引进设备款 交付验收时: 借：固定资产 贷：在建工程 还款: 借：长期应付款—应付补偿贸易引进设备款 贷：应收账款 银行存款等 第8章 所有者权益 二、有限责任公司的投入资本: 1、初建：投入资本全部记入"实收资本"，实收资本等于注册资本。 　　2、增资扩股：新股东的出资额大于约定注册资本比例份额部分，记为资本公积。 三、股份有限公司的投入资本: 股东投入的资本，股票面值的部分计入“股本”科目，其余在扣除相关发行费用后，计入“资本公积――股本溢价”科目； 溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，若金额较小，计入“管理费用”； 金额较大，作为“长期待摊费用”，在不超过2年平均摊入“管理费用”； 如果筹资费用较低，也可直接计入管理费用。我国不允许股票折价发行。 四、独资企业改组为股份制企业的会计核算: （一）、应重点关注的内容： 在独资企业改组为股份制企业时，要对资产进行评估。例确定评估的基准日为2002年6月30日，会计师事务所出具评估报告的日期为7月31日，经有关部门确认的日期为8月15日。营业执照签发日为10月1日。应对评估结果进行调帐。调帐时要注意： （1）、调帐日应为10月1日。 （2）、在评估基准日至调帐日之间， 6月30日—10月1日，生产经营是照常，规定，只有在评估基准日帐面上有的资产，在调帐日依然存在，则评估增值或减值就要调帐。否则，在这期间减少的资产，在10月1日调帐时在帐上已不存在，无论评估增值或减值都不调帐；这这期间新增的资产，也不要进行评估了，在10月1日帐面上的价值是多少就是多少。 账务处理： 1、资产评估：所有资产以评估价值重新入账、差额扣除递延税款后，计入资本公积。 　　借：有关资产科目 （调增项目） 　　　贷：有关资产科目 （调减项目） 　　　　 递延税款 （未来应交所得税）（33％） 　　　　资本公积 （资产评估净增值的税后净额）（67％） 2、原有企业净资产折股：折合的股份总额应当等于评估后的净资产总额。应注意的有关问题： 　　①、编制当年1月1日至成立日止的年度会计报表，作为建新账的依据。 　　②、在评估基准日到调账日期间，资产数量已发生了增减变化，调整时应当区别情况进行处理。 　　　A、原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额不再调账 　　　B、如资产增加，增加部分按照取得资产的实际价值，确认其账面价值 在新的营业执照签发日，企业应建新帐。 同时要注意，原企业帐面的累计折旧不能反映在新企业的帐面上，如果沿用原帐，则应将累计折旧转平。 五、实收资本增减变动的核算 1、变动条件： ①、符合资本化条件并报批 ②、按法定程序报批减资 2、增加实收资本的三种基本途径： 1、 将资本公积转为实收资本； 　　　　　　借：资本公积—其它资本公积 　　　　　　 贷：实收资本 2、 将盈余公积转为实收资本； 　　　　　　借：盈余公积 　　　　　　 贷：实收资本 3、 所有者投入； 　　　　　　借：银行存款（原材料、固定资产等） 　　　　　　 贷：实收资本 资本公积—股本溢价 ④、发放股票股利的 借：利润分配—转作普通股本的普通股股利 贷：股本 3、实收资本减少的核算原因：1、资本过剩； 2.重大亏损，需要减少实收资本 ①、收购溢价发行的股票的： 借：股本 资本公积 (首先减资本公积) 盈余公积 (减完资本公积后再减盈余公积) 利润分配 (还不够减时才减本年利润) 贷：银行存款 　②、面值发行的： 借：股本 盈余公积 (直接减盈余公积) 利润分配 (还不够减时才减本年利润) 贷：银行存款 按照《企业会计制度》规定,企业为减资等目的,在公开市场上回购本公司股票,属于所有者权益变化,回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益;税法规定,企业为减资等目的回购本公司股票,回购价格与发行价格之间的差额,属于企业权益的增减变化,不属于资产转让损益,不得从应纳税所得额中扣除,也不计入应纳税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票,会计处理与税法规定一致,无须进行纳税调整。 　　 第二节、资本公积 资本公积一般设置7个明细科目进行核算：“资本溢价（股本溢价）”、“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”、“拨款转入”、“外币资本折算差额”、“关联交易差价”、“其他资本公积”。 在资本公积的明细科目中，“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”、“关联交易差价”不能直接用于转增资本， 接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”待处置时，转入“其他资本公积”，才能按规定程序转增资本； “关联交易差价”待上市公司清算时再予处理。 一、资本(或股本)溢价 发行股票时支付的手续费或佣金、股票印刷成本等，应首先减去发行股票冻结期间所产生的利息收入， 溢价发行的，从股票发行的溢价收入中抵销；无溢价的，或溢价不足以支付的部分，作为长期待摊费用，分期摊销。 二、接受捐赠非现金资产准备 货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。 非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。 金额较大，确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。 在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。 接受捐赠时，借记“固定资产”等，贷记“待转产资产价值---接受捐赠非货币性资产价值”科目。 三、股权投资准备 四、拨款转入--------国家拨入的专门拨款项目完成后，按规定将剩余拨款转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账。 五、外币资本折算差额--------------------是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。 六、关联交易差价---因关联交易显失公允而视为对本公司的损赠。这部分资本公积不能用于增资补亏，待上市公司清算时再处理。 七、其他资本公积 是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。其中包括债权人豁免的债务。 第三节、留存收益 一、盈余公积 1、盈余公积的组成 ①、法定盈余公积：按本年净利润的10％提取 ②、任意盈余公积：由股东大会决定 ③、法定公益金：按本年净利润的5—10％提取 2、盈余公积提取 借：利润分配—提取法定盈余公积 贷：盈余公积 3、盈余公积的用途 ①、补亏：不必作专门账务处理 借：盈余公积 贷：利润分配——其他转入 ②、增资：转增资本后剩余部分不得少于转增后注册资本的25％ 借：盈余公积 （派送新股） 贷：股本 （股票面值） 资本公积—股本溢价（差额，不论正负） ③、发放现金股利 借：盈余公积 贷：应付股利 二、公益金 公益金的用途：集体福利设施、宿舍、托儿所、理发室等。 账务处理：按照规定以法定公益金用于集体福利设施的，为了反映剩余的可使用公益金数额，以实际使用数额 借：盈余公积——法定公益金 贷：盈余公积——任意盈余公积 福利设施等固定资产在处置时，原分录冲回 借：盈余公积——任意盈余公积 贷：盈余公积——法定公益金 二、未分配利润 科目设置：“利润分配—未分配利润”贷方反映未分配利润，借方余额为未弥补亏损 三、弥补亏损 1、以当年实现的净利润弥补以前年度的未弥补亏损时，不需进行专门的账务处理。 2、制度规定企业在发生亏损以后的五年内可以以税前利润弥补亏损 借：利润分配——未分配利润 贷：本年利润 3、以前年度的亏损5年内未弥补完的，只能用税后利润弥补 四、以前年度损益调整 对以前年度会计差错和资产负债表日后调整事项， 1、不调以前年度账，只通过“以前年度损益调整”科目归集所有调整事项，并转入“利润分配——未分配利润”科目 2、不调以前年度报表，只调整本年度报表的年初数 第9章 收入、费用和利润 第一节 收入 ------注意：营业外收入不属于收入的范畴。 如同时符合以下4个条件，即确认为收入： 1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。 （1）、大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移， （2）、有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。 ①质量、品种、规格等方面不合合同，又未予以弥补-----已按买方要求进行弥补时确认。 ②在代销情况下------------------------------取得受托方提供的代销清单时确认收入 ③商品的安装或检验工作尚未完成，且是合同的重要组成部分------安装完毕并检验合格后才能确认收入 ④、销售合同中方有权退货，不确定退货的可能性----------买主正式接受商品时或退货期满时确认收入。 （3）、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付-----确认收入 2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。 3、与交易相关的经济利益能够流入企业。 4、相关的收入和成本能够可靠地计量。 委托方账务处理： （1）、视同买断------根据代销清单，确认收入 （2）、收取手续费----- 按委托方价格出售，只收取手续费 交付商品： 借：委托代销商品 贷：库存商品 收到代销清单： 借：应收账款               贷：主营业务收入 应交税金――应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：委托代销商品 结算货款： 借：银行存款 贷：应收账款 交付商时： 借：委托代销商品    贷：库存商品 收到代销清单时： 借：应收账款――受托方                             贷：主营业务收入         应交税金――应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：委托代销商品 结算货款和手续费时： 借：营业费用 　　 贷：应收账款――受托方 借：银行存款     贷：应收账款――受托方 --------------------------------------------------------------------------------------------------- 受托方账务处理： （1）、视同买断 收到商品：借：受托代销商品 贷：代销商品款 实际销售商品： 借：银行存款     贷：主营业务收入         应交税金――应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 　　 贷：受托代销商品 借：代销商品款     应交税金――应交增值税（进项税额） 贷：应付账款 结算货款时： 借：应付账款――委托方     贷：银行存款 （2）、收取手续费- 收到商品时： 借：受托代销商品 贷：代销商品款 受托方实际销售商品： 借：银行存款     贷：应付账款――委托方         应交税金――应交增值税（销项税额） 借：应交税金――应交增值税（进项税额） 　　 贷：应付账款 借：代销商品款     贷：受托代销商品 结算货款和手续费时： 借：应付账款   贷：银行存款       主营业务收入（或其他业务收入） 4、分期收款销售，合同约定的收款日期分期确认收入。 借：分期收款发出商品 贷：库存商品 借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税金---增值税(销项税) 借：主营业务成本 贷：分期收款发出商品 5、售后回购，因而不确认销售收入 。 发出时： 借：银行存款 贷：库存商品 应交税金—应交增值税(进项税额) 待转库存商品差价 回购价大于原价的视同利息费用分摊(可看作是一种融资费用) 借：财务费用 贷：待转库存商品差价 回购时： 借：物资采购 待转库存商品差价 应交税金—应交增值税(进项税额) 贷：银行存款 期末“待转库存商品差价”余额分别在资产负债表的“其他流动资产”或“其他流动负债”项目中反映。 6、售后租回：售价与资产账面价值之间的金额作为"递延收益"处理。 形成融资租赁， “递延收益”，按折旧进度分摊，作为折旧费用的调整； 形成经营租赁的，“递延收益”按租金支付进度比例分摊。 期末“递延收益”余额分别在资产负债表的“预计负债”项目中反映。 7、房地产销售---------------- 有建造合同的，按建造合同原则处理。 法定所有权转移的，风险和报酬未转移的情况： A、合同规定，仍有责任实施重大行动，行动之后再确认 B、有重大不确定因素存在，待消失时再确认收入 C、售后，仍有某种程度的继续涉入，涉入期间不确认收入 8、以旧换新销售。销售的新商品，按销售处理；换回的旧商品，按购进处理。 9、现金折扣---------------总价法核算，实际发生现金折扣时再计入财务费用 10、销售折让--------------实际销售价格核算 11、商品销售退回。 已确认收入的退回：冲当月收入、冲成本 A、本年度销售，年度终了前退回的，冲退回月份收入 B、以前年度销售，年度终了前（非资产负债表日后期间）退回的，冲退回月份收入 C、属于资产负债表日后事项的，按日后事项原则处理，调整报告年度的收入。 D、销售退回包含折扣时，应相应冲减 三、提供劳务收入的确认计量方法 　 1、不跨年度的，按完成合同法确认 2、跨年度的 4、特殊交易劳务 特殊的劳务收入，在按完工百分比法确认劳务收入的情况下，还应按不同类型的标准确认 四、让渡资产使用权产生的收入的确认与计量 1、让渡资金使用权收入一利息收入 借：中长期贷款 贷：活期存款 借：应收利息 贷：利息收入 2、他人使用本企业资产的使用费收入 ①、一次付清，不再提供后续服务的，收到时一次性计入收入 ②、一次付清，提供后续服务的，分期确认收入 分期收款、分期确认收入 五、建造合同收入的确认与计量 1、 建造合同的四个特征：先有买主、建设周期长、单位体积大造价高、通常为不可撤销合同。 2、类型：固定造价合同、成本加成合同 3、合同分立与合同合并-…………….一组合同，符合合同分立条件的，必须分开处理；符合合同合并条件的，必须合并处理。 4、合同收入组成内容: 合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。 合同收入不包括与合同有关的零星收益（如工程中处理残余物资的收益），这些收益在发生时冲减合同成本。 5、合同成本组成内容： 合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 直接费用---人工、材料、机械使用费、其他 间接费用---4302（开发成本—间接费用）科目内容 合同成本不包括：1.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用、 2.船舶等制造企业的销售费用、 3.企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。 因订立合同而发生的有关费用（差旅费、投标费等）---------发生时直接确认为当期管理费用。 6、合同的确认和计量（类似提供劳务收入） 对于本年度完工的建造合，应在合同完工时确认当期的合同收入和合同费用。 对于资产负债表日尚未完工的建造合同，在资产负债表日确认合同收入和合同费用。 具体进行会计处理时，首先应判别资产负债表日建造合同的结果能否可靠估计，进而采用不同的会计处理方法。 　　 所谓“建造合同的结果能够可靠估计”，应区分固定造价合同和成本加成合同分别进行判断： 固定造价合同： 成本加成合同　 　 1、 期末劳务结果能够可靠计量的，用完工百分比法。 　　 当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计年度累计已确认的收入 　　当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利 　　当期确认的合同费用＝当期确认的合同总收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备 ②、期末，完工程度不能可靠估计的： A、已经发生的劳务成本预计能得到补偿的，收入＝成本，不确认利润。 B、不能得到补偿的，费用发生时立即确认费用，不确认收入。 　　建造合同核算流程图 　　　　 　　（1）登记发生的合同成本； 　　（2）登记已结算的合同价款； 　　（3）登记实际收到的合同价款； 　　（4）确认收入和费用； 　　（5）确认合同预计损失； 　　（6）工程完工。 第二节、　费用 1、管理费用：企业行政管理部门为组织和管理生产经营发生的费用。 管理费用包括工会经费、职工教育经费、业务招待费、印花税、车船使用税、房产税、土地使用税、技术转让费、无形资产摊销、咨询费、诉讼费、提取的坏账损失、提取的存货跌价准备、公司经费、聘请中介机构费、矿产资源补偿费、研究与开发费、劳动保险费、董事会会费以及其他管理费用。 2、营业费用：在销售商品过程中以及为销售本企业商品而专设的销售机构发生的费用。 运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费、租赁费（不含融资租赁）、以及专设销售机构职工工资、福利费等经常性费用。 3、财务费用：为筹集生产经营所需资金而发生的费用， 包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）、金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其它费用。 第三节、　利润 1、利润的组成： 营业利润=主营业务利润+其他业务利润-存货跌价损失-营业费用-管理费用-财务费用 主营业务利润=主营业务收入-销售折让-主营业务成本-主营业务税金及附加 其他业务利润=其他业务收入-其他业务支出 2、营业外收支：与企业的生产经营活动无直接关系的各项收支 ①、营业外收入： 主要包括：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、非货币性交易收益、罚没收入、教育费附加返还款等。 受赠、债务重组、确实无法支付的债务---这些计入的是资本公积。 ②、营业外支出： 主要包括：固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、非常损失、罚款支出、债务重组损失、捐赠支出、提取的各项减值准备。 3、投资收益： 4、补贴收入： ①、增值税退税：在实际收到退回的税款时 借：银行存款 贷：补贴收入 ②、国家规定，财政扶持的： 期末计提： 借：应收补贴款 贷：补贴收入 实际收到时： 借：银行存款 贷：应收补贴款 5、所得税： 期末损益类科目结转： 借：主营业务收入 其他业务收入 投资收益 补贴收益 营业外收入 贷：本年利润 将所有的费用转入“本年利润” 借：本年利润 贷：主营业务成本 主营业务税金及附加 其他业务支出 营业费用 管理费用 财务费用 营业外支出 所得税 利润分配： 利润分配-------12个二级明细科目： 其它转入 提取法定盈余公积 提取法定公益金 提取储备基金 提取企业发展基金 提取职工福利及奖励基金 利润归还投资 应付优先股股利 提取任意盈余公积 应付普通股股利 转作股本的普通股股利 未分配利润 1、盈余公积补亏： 借：盈余公积 贷：利润分配—其它转入 2、提取盈余公积、法定公益金： 借：利润分配—提取法定盈余公积(法定公益金、储备基金企业发展基金) 贷：盈余公积—法定盈余公积(法定公益金、储备基金企业发展基金) 3、股利分配： 借：利润分配—应付优先股股利 利润分配—应付普通股股利 贷：应付股利 4、外商投资企业：用利润归还投资 借：利润分配—利润归还投资 贷：盈余公积—利润归还投资 外商投资企业：从净利润中提取的职工奖励及福利基金 借：利润分配—提取职工福利及奖励基金 贷：应付福利费 5、股东大会批准的利润分配与董事会提请的方案不一致时，差额调整报表年初数 借：利润分配—未分配利润 贷：盈余公积等 6、结转：年末，“本年利润”科目转入“利润分配—未分配利润”，同时，“利润分配”其它明细科目余额全部转入未分配利润。 借：本年利润 贷：利润分配—未分配利润 借：利润分配—未分配利润 贷：利润分配—提取法定盈余公积、提取法定公益金等。 　　　　　　 第十章 财务会计报告 第1节 资产负债表 1、资产负债表主要反映以下三个方面的内容： （1）在某一特定日期企业所拥有的经济资源，即某一特定日期企业所拥有或控制的各项资产的余额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形及其资产。 （2）在某一特定日期企业所承担的债务，包括各项流动负债和长期负债。 （3）在某一特定日期企业投资者拥有的净资产，包括投资者投入的资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。 2、编制方法 ①、根据总账科目余额直接填列。如“应收票据”、“短期借款”等。 ②、根据总账科目余额计算填列。如“货币资金”、“存货”等 ③、根据明细科目余额计算填列。如“应收账款”项目＝应收账款的借方余额＋预收账款的借方余额、类似的还有“预收账款”、“应付账款”、“预付账款”等项目 ④、根据总账科目和明细科目余额分析计算填列。如“长期借款”，要把一年内到期的分出来 ⑤、根据科目余额减去其备抵项目后的净额填列。 如计提减值准备的大部分项目，用余额减去准备后的净额填列：应收账款净额、其他应收款净额、存货净额、短期投资净额、长期投资净额（长期股权投资净额、长期债权投资净额）、委托贷款净额（特殊：帐面余额等于帐面价值）、在建工程净额、无形资产净额。 3、特殊问题： ①、委托代销商品减去代销商品款后的差额，计入存货项目。 ②、外商投资企业中的“待转资产价值”计入其他流动负债内。 ③、长期应付款反映的是长期应付款余额减去未确认融资费用后的净额。 ④、实收资本减去已归还投资等于实收资本净额，是外商投资企业比较特殊的做法。其中已归还投资，反映中外合作经营企业按合同规定在合作期间归还投资者的利润。 ⑤、“待转库存商品差价”余额分别在资产负债表的“其他流动资产”或“其他流动负债”项目中反映。 ⑥、期末“递延收益”余额分别在资产负债表的“预计负债”项目中反映。 应注意： （1）、资产负债表中各项目的数字反映的项目的余额，而不是发生额； （2）、资产负债表中"应收账款"项目、"预收账款"项目、"应付账款"项目、"预付账款"项目和"存货"项目应重点掌握; (3) 、八项资产减值准备的科目余额在资产负债表中的列示; 　　八项资产减值准备是指坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备，其中除“委托贷款减值准备”作为“委托贷款”的子目核算外，其余均作为一级科目核算 。在资产负债表中，只有“固定资产减值准备”科目余额单列一个项目反映，其余减值准备均作为其对应的资产项目的减项，即按照其科目余额减去“准备”科目余额的净额填列。 第二节　利润表和利润分配表 利润表的结构： 利润表是通过一定的表格来反映企业的经营成果。由于不同的国家和地区对会计报表的信息要求不完全相同，利润表的结构也不完全相同。但目前比较普遍的利润表的结构有多步式利润表和单步式利润表两种。 多步式利润表中的损益是通过多步计算而来的。多步式利润表通常分为如下几步： 第一步，以销售收入为基础，减去销售成本，计算得出销售毛利。 第二步，从销售毛利中减去销售费用，计算出营业利润。 第三步，在营业利润的基础上加减营业外收支，加减特别收支，计算得出本期实现的利润（或亏损）。 第四步，从税前利润中减去所得税，计算出本期净利润（或净亏损）。 第三节、　现金流量表 现金的界定： 现金流量表的编制基础是现金及现金等价物，包括：库存现金、银行存款（银行存款应剔除不能随时支付的定期存款，定期存款作为投资活动产生的现金流量反映）、 其他货币资金和现金等价物。 现金等价物： 　　现金等价物是指期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的短期投资，主要指购买日至到期日小于3个月的短期债券投资。 　　现金等价物不包括准备3个月内出售的短期股票投资。根据定义，准备3个月内出售的短期股票投资虽然符合“期限短、流动性高”的特点，但由于其市价变动风险大，难以转换成已知现金，所以不作为现金等价物看待。 　　期限超过3个月的短期债券投资，在现金流量表中作为投资活动产生的现金流量反映。 一、现金流量表的编制基础：收付实现制。 二、现金流量的分类： 经营活动：企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。 　投资活动：企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。 　筹资活动：导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。 包括了向债权人的筹资和向股东的筹资（吸收投资、发行股票、分配利润等）。 三、现金流量表主表中各项目的确定 　　资料： 　　（1）资产负债表； 　　（2）利润表； 　　（3）其他有关资料。 1."销售商品、提供劳务收到的现金"项目 按权责发生制调整计算时，可参考以下计算式： 销售商品、提供劳务收到的现金=主营业务收入和其他业务收入和增值税销项税额+（应收账款期初余额-应收账款期末余额）+（应收票据期初余额-应收票据期末余额）+（预收账款期末余额-预收账款期初余额）+当期收回前期核销的坏账-以非现金资产抵偿债务而减少的应收账款和应收票据-当期核销的坏账-实际发生的现金折扣-票据贴现的利息 + 特殊调整业务 由于企业经济业务较为复杂，在计算时可按以下原则考虑： A、凡是“应收账款”、“应收票据”账户借方的对应账户不是销售商品、提供劳务的收入类账户和应交增值税销项税额账户，均应作为主营业务收入的加项调整； B、凡是“应收账款”、“应收票据”账户贷方的对应账户不是销售商品、提供劳务产生的“现金类”账户，应作为主营业务收入的减项调整。 2."购买商品、接受劳务支付的现金"项目。 　按权责发生制调整计算时，主要涉及利润表中的“主营业务成本”项目，资产负债表中的“应交税金（进项税额部分）”项目、“应付账款”项目、“应付票据”项目、“预付账款”项目和“存货”项目等，可参考以下计算式计算： 购买商品、接受劳务支付的现金=当期主营业务成本+本期应交增值税进项税额+（应付账款项目期初余额-应付账款项目期末余额）+（应付票据项目期初余额-应付票据项目期末余额）+（预付账款项目期末余额-预付账款项目期初余额）+（存货项目期末余额-存货项目期初余额）+其他用途减少的存货（如在建工程领用材料等-其他途径增加的存货（如接受捐赠收到的商品等）-当期实际发生的生产成本中的人工费用-当期实际发生的制造费用（不包括消耗的物料费用）-当期以非现金和非存货资产清偿债务减少的应付账款和应付票据 同样道理，在计算时可按以下原则考虑： A、凡是应付账款、应付票据、预付账款和“存货类”等账户（不含四个账户内部转账业务），借方对应的账户不是购买商品、接受劳务产生的“现金类”账户，则作为主营业务成本的减项调整，如接受投资收到的存货，分配的工资费用等； B、凡是应付账款、应付票据、预付账款和“存货类”等账户（不含四个账户内部转账业务），贷方对应的账户不是主营业务成本和应交增值税进项税额账户，则作为主营业务成本的加项调整，如在建工程项目领用本企业存货，对外捐赠产品等。 3、经营活动产生的现金流量-间接法各项目的确定 　 补充资料中“将净利润调节为经营活动的现金流量”，是以间接法编制的经营活动的现金流量。间接法是以净利润为出发点，通过对相关项目的调整，计算经营活动产生现金流量。 其调整方式： 经营活动现金流量净额=净利润±不涉及现金流量的损益项目±与经营活动无关的损益项目±与经营活动相关的流动资产和流动负债项目的变动额。 有关项目内容说明如下： ①、计提的资产减值准备项目 资产减值准备项目包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备等。本期计提资产减值准备时，减损损失已计入本期利润表中的相关损益项目，但实际上与经营活动现金流量无关。因此，在净利润的基础上进行调整计算时，应将其加回到净利润中（若是恢复以前年度计提的减值准备，则应将其从净利润中扣除）。 ②、固定资产折旧 企业计提固定资产折旧，分别计入制造费用和管理费用等期间费用。计入期间费用部分己计入本期净利润，计入制造费用的折旧费用构成企业的存货成本，部分已通过存货的销售计入销售成本，并在计算本期净利润中扣除。由于固定资产折旧，并不影响经营活动现金流量，则在净利润的基础上调整计算时，应将其全部加回到净利润中。其中固定资产折旧费包含在存货中的部分，虽然未影响净利润，但是增加了存货成本，这里也将其加回，然后在“存货的减少（减：增加）”项目中将其扣除，形成自动平衡。 ③、待摊费用的减少（减：增加） 本项目反映由于经营活动影响的待摊费用的增减变化，不包括由于投资和筹资活动业务影响的待摊费用增加或减少额。待摊费用随着摊销而减少，并增加费用，减少净利润，但与经营活动现金流量无关，在以净利润基础计算经营活动现金流量时应加回；而待摊费用的发生会减少现金或存货等，应在净利润中扣除。 ④、预提费用的增加（减：减少） 本项目反映由于经营活动影响的预提费用的增减变化，不包括由于投资和筹资活动业务影响的预提费用增加或减少额。预提费用的计提会增加费用，减少净利润，但与经营活动现金流 量无关，在以净利润基础计算经营活动现金流量时应加回；而预提费用的转销会减少现金或存货等，应在净利润中扣除。 ⑤、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益） 处置固定资产、无形资产和其他长期资产业务，与经营活动及其现金流量无关，因此，在以净利润基础计算经营活动现金流量时应加回或扣除。 ⑥、财务费用 企业发生的财务费用可以分别归属于经营活动、投资活动和筹资活动。对属于经营活动产生的财务费用，若既影响净利润又影响经营活动现金流量，如到期支付应付票据的利息，则不需进行调整；若影响净利润但不影响经营活动现金流量的业务，应可以通过调整经营性项目来完成，如应收票据贴现业务，计入“财务费用”的金额应通过调整“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目完成。对属于投资活动和筹资活动产生的财务费用，则只影响净利润，不影响经营活动现金流量，应在净利润的基础上进行调整。 结论：与投资活动和筹资活动有关的财务费用无论是否有现金流量，均应全额调整；与经营活动有关的财务费用不在本项目调整。 ⑦、投资损失（减：收益） 投资收益是因为投资活动所引起的，与经营活动无关。因此无论是否有现金流量，该项目应全额调节净利润。但不包括计提的减值准备损益。 ⑧、递延税款贷项（减：借项） 递延税款是用来调整当期所得税费用，在计算本期净利润时已予以计入，但并不产生实际的现金流量，在以净利润基础计算经营活动现金流量时应予以调整。在调节净利润时，可将递延税款理解为预付未来所得税款的资产或未来应付所得税税款的负债，比照经营性应收项目或经营性应付项目处理。具体而言，若递延税款（借项）本期净增加额或递延税款（贷项）本期净减少额，应调减净利润；反之，应调增净利润。 递延税款的发生额若与“所得税”科目或“应交税金——应交所得税”科目无关的，则不作调整，如接受实物捐赠的递延税款。 ⑨、存货的减少（减：增加） 经营活动的存货增加，说明现金减少或经营性应付项目增加；存货减少，说明销售成本增加，净利润减少。所以在调节净利润时，应减去存货的净增加数，或加上存货的净减少数。至于赊购增加的存货，通过同时调整经营性应付项目的增减变动而进行自动抵销。若存货的增减变动不属于经营活动，则不作调整，如接受投资者投入的存货应作扣除。 ⑩、经营性应收项目的减少（减：增加） 经营性应收项目是指与经营活动有关的应收账款、应收票据和其他应收款等项目。经营性应收项目增加，则收入增加，净利润增加；经营性应收项目减少，则收回现金，现金增加。所以在调节净利润时，应减去经营性应收项目的增加数，或加上经营性应收项目的减少数。若经营性应收项目的增减变动不属于经营活动引起的，则不作调整，如收到客户以非现金资产抵债而减少的应收账款。 ⑾、经营性应付项目的增加（减：减少） 经营性应付项目是指经营活动有关的应付账款、应付票据、应付福利费、应交税金等。经营性应付项目增加，一般情况下，则存货增加，导致销售成本增加，净利润减少。经营性应付项目减少，一般情况下，表示现金支付而减少。所以在调节净利润时，应加上经营性应付项目的增加数，或减去经营性应付项目的减少数。若经营性应付项目的增减变动不属于经营活动引起的，则不作调整，如在建工程领用本企业产品而计征的应交增值税。 直接法编制方法说明（以教材例题）： 编制调整分录时，要以利润表项目为基础，从"主营业务收入"开始，结合资产负债表项目逐一进行分析。本例调整分录如下： （1）、分析调整主营业务收入： 　　借：经营活动现金流量--销售商品收到的现金1201000 　　　　应收账款300000 　　　贷：主营业务收入1250000 　　　　　应收票据200000 　　　　　应交税金51000 　利润表中的主营业务收入是权责发生制反映的，应转换为现金制。为此，应调整应收账款和应收票据的增减变动。本例应收账款增加300000元，其中货款增加249000元，应减少经营活动产生的现金流量，增值税销项税额增加51000元，与应交税金相对应，而应收票据减少200000元均系货款，应增加经营活动产生的现金流量。 　　（2）、分析调整主营业务成本： 　　借：主营业务成本750000 　　　　应付票据100000 　　　贷：经营活动现金流量--购买商品支付的现金844700 　　　　　存货5300 　应付票据减少100000元，表明本期用于购买存货的现金支出增加100000元；存货减少5300元，表明本期消耗的存货中有5300元是原先库存的，也即使购买商品支付的现金减少5300元。 　（3）、计算营业费用付现： 　　借：营业费用20000 　　　贷：经营活动现金流量--支付的其他与经营活动有关的现金20000 　　本例中利润表中所列营业费用与按现金制确认数相同。 　（4）、调整本年主营业务税金及附加： 　　借：主营业务税金及附加2000 　　　贷：经营活动现金流量--支付的各项税费2000 　　本年支付的主营业务税金及附加。 　（5）、分析调整管理费用： 　　借：管理费用158000 　　　贷：经营活动现金流量--支付的其他与经营活动有关的现金158000 　管理费用中包含着不涉及现金支出的项目，此笔分录先将管理费用全额转入"经营活动现金流量--支付的其他与经营活动有关的现金"项目中，至于不涉及现金支出的项目，再分别进行调整。 （6）、分析调整财务费用： 　　借：财务费用41500 　　　贷：经营活动现金流量--销售商品收到的现金20000 　　　　　预提费用11500 　　　　　长期借款10000 　本期增加的财务费用中，有20000元是票据贴现利息，由于在调整应收票据时已全额计入"经营活动现金流量--销售商品收到的现金"，所以要从"经营活动现金流量--销售商品收到的现金"项目内冲回，不能作为现金流出；预提费用11500元和长期借款10000元均系利息费用。 （7）、分析调整投资收益： 　　借：投资活动现金流量--取得投资收益所收到的现金30000 　　　　　　　　　　　　--收回投资所收到的现金16500 　　　贷：投资收益31500 　　　　　短期投资15000 　投资收益应从利润表项目中调整出来，列入投资活动现金流量中。本例投资收益由两部分组成，一是分得现金股利30000元，二是出售短期投资获利1500元。 　（8）、分析调整所得税： 　　借：所得税102399 　　　贷：应交税金102399 　　将利润表中的所得税调入应交税金。 　（9）、分析调整营业外收入： 　　借：投资活动现金流量--处置固定资产收到的现金300000 　　　　累计折旧150000 　　　贷：营业外收入50000 　　　　　固定资产400000 　　编制现金流量表时，需对营业外收入和支出进行分析，以列入现金流量表的不同部分。本例中营业外收入50000元是处置固定资产的利得，处置过程中收到的现金应列入投资活动现金流量中。 　（10）、分析调整营业外支出： 　　借：营业外支出19700 　　　　投资活动现金流量--处置固定资产收到的现金300 　　　　累计折旧180000 　　　贷：固定资产200000 　本例中营业外支出19700元是处置固定资产的损失，处置过程中收到的现金应列入投资活动现金流量。 　（11）、分析调整坏账准备： 　　借：经营活动现金流量--支付的其他与经营活动有关的现金900 　　　贷：坏账准备900 　计提坏账准备时都已列入管理费用，因此坏账准备的期末期初差额应调整管理费用，而管理费用已在第（5）笔分录中全额调整到"经营活动现金流量--支付的其他经营活动有关的现金"项目中，因此需要补充调整。 　（12）、分析调整待摊费用： 　　借：经营活动现金流量--支付的其他与经营活动有关的现金10000 　　　　　　　　　　　　--购买商品支付的现金90000 　　　贷：待摊费用100000 　　待摊费用减少数100000元中，包括两部分内容，一是摊销的印花税10000元，已计入管理费用，基于和第（11）笔分录同样的理由，加以调整；二是摊销固定资产大修理费用90000元，已计入制造费用并分配到产品成本中，也即已经计入到存货成本中。由于存货的变动已在第（2）笔分录中全部调整到"经营活动现金流量--购买商品支付的现金"中，所以这里要补充调整。 　　（13）、分析调整固定资产： 　　借：固定资产1501000 　　　贷：投资活动现金流量--购建固定资产支付的现金101000 　　　　　在建工程1400000 　　本期固定资产的增加包括两部分，一是购入设备101000元，二是在建工程完工转入1400000元。 　　（14）、分析调整累计折旧： 　　借：经营活动现金流量--支付的其他与经营活动有关的现金20000 　　　　　　　　　　　　--购买商品支付的现金80000 　　　贷：累计折旧100000 　　本期计提的折旧100000元中，计入管理费用的20000元，计入制造费用的80000元，基于和第（12）笔分录同样的理由，应作补充调整。 　　（15）、分析调整在建工程： 　　借：在建工程478000 　　　　工程物资150000 　　　贷：投资活动现金流量--购建固定资产支付的现金350000 　　　　　长期借款150000 　　　　　应付福利费28000 　　　　　其他应交款100000 　　本期在建工程的增加原因，包括这样几个方面：一是以现金购买工程物资150000元及支付工资200000元；二是长期借款利息资本化150000元；三是应付福利费28000元、投资方向调节税100000元均资本化到在建工程成本中。 　　（16）、分析调整无形资产： 　　借：经营活动现金流量--支付的其他与经营活动有关的现金60000 　　　贷：无形资产60000 　　无形资产摊销时已计入管理费用，所以应作补充调整。理由同第（11）笔分录。 　　（17）、分析调整短期借款： 　　借：短期借款250000 　　　贷：筹资活动现金流量--偿还债务所支付的现金250000 　　偿还短期借款应列入筹资活动的现金流量。 　　（18）、分析调整应付工资： 　　借：应付工资300000 　　　贷：经营活动现金流量--支付给职工以及为职工支付的现金300000 　　借：经营活动现金流量--购买商品支付的现金285000 　　　　　　　　　　　　--支付的其他与经营活动有关的现金15000 　　　贷：应付工资300000 　　本期应付工资的期末期初差额虽然为零，但并不意味着本期支付给职工的工资为零。上述分录中，由于工资费用分配时已分别计入制造费用和管理费用，所以要补充调整。 　　（19）、分析调整应付福利费： 　　借：经营活动现金流量--购买商品支付的现金39900 　　　　　　　　　　　　--支付的其他与经营活动有关的现金2100 　　　贷：应付福利费42000 　　理由同上。本例中并没有出现使用应付福利费的情况。若本期使用了应付福利费，则应将这部分金额列入"经营活动现金流量--支付给职工以及为职工支付的现金"项目中。 　　（20）、分析调整应交税金： 　　借：应交税金244865 　　　贷：经营活动现金流量--支付的各项税费202399 　　　　　　　　　　　　　--购买商品支付的现金42466 　　借：经营活动现金流量--销售商品收到的现金161500 　　　贷：应交税金161500 　　这里的第一笔调整分录，是调整实际以现金交纳的增值税款、所得税款以及购货时支付的增值税进项税额；第二笔分录是调整收到的增值税销项税额。为便于分析，企业在日常核算中，应按应交税金的税种分设明细账，以便取得分析所需的数据。 　　（21）、分析调整预提费用： 　　借：预提费用12500 　　　贷：筹资活动现金流量--偿付利息所支付的现金12500 　　以现金支付利息。 　　（22）、分析调整长期借款： 　　借：长期借款1000000 　　　贷：筹资活动现金流量--偿还债务所支付的现金1000000 　　以现金偿还长期借款。 　　借：筹资活动现金流量--借款所收到的现金400000 　　　贷：长期借款400000 　　举借长期借款。 　　（23）、结转净利润： 　　借：净利润207901 　　　贷：未分配利润207901 　　（24）、提取盈余公积及分配股利： 　　借：未分配利润63401 　　　贷：盈余公积31185.15 　　　　　应付股利32215.85 　　（25）、最后调整现金净变化额： 　　借：现金净减少额590865 　　　贷：现金590865 　　第三步，将调整分录过人工作底稿的相应部分。 　　第四步，核对调整分录，借方、贷方合计数均已经相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后，也已等于期末数。 　　第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表。 　　2、采用T形账户法，具体步骤如下： 　　沿用例15的资料： 　　第一步，为所有的非现金项目（包括资产负债表项目和利润表项目）分别开设T形账户，并将各自的期末期初变动数过入各该账户。如果项目的期末数大于期初数，则将差额过入和项目余额相同的方向；反之，过入相反的方向。 　　第二步，开设一个大的"现金及现金等价物"T形账户，每边分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分，左边记现金流入，右边记现金流出。与其他账户一样，过入期末期初变动数。 　　第三步，以利润表项目为基础，结合资产负债表分析每一个非现金项目的增减变动，并据此编制调整分录。本例调整分录基本上和工作底稿法下一样。在实际工作中，若采用T形账户法，企业可省去一些不涉及现金的调整分录，以简化编制现金流量表的工作量。 　　第四步，将调整分录过入各T形账户，并进行核对，该账户借贷相抵后的余额与原先过入的期末期初变动数应当一致。 　　第五步，根据大的"现金及现金等价物"T形账户编制正式的现金流量表。 第四节　会计报表附注 会计报表附注应包括以下主要内容： 1、符合基本会计假设的说明 2、重要会计政策和会计估计的说明，以及重大会计差错更正的说明 在会计报表附注中应披露的重要会计政策主要包括： （1）编制合并会计报表所采纳的原则； （2）外币折算时所采用的方法； （3）收入的确认原则； （4）所得税的会计处理方法； （5）短期投资的期末计价方法；损失的具体会计处理方法； （6）借款费用的处理方法； （7）无形资产的计价及摊销方法； （8）应付债券溢折价的摊销方法等。 3、或有事项的说明 4、资产负债表日后事项的说明 5、关联方关系及其交易的说明 会计报表中重要项目的说明主要有： （1）应收款项及计提坏账准备的方法； （2）存货核算方法； （3）投资的核算方法； （4）固定资产计价和折旧方法； （5）无形资产的计价和摊销方法； （6）长期待摊费用的摊销方法； （7）收入的分类及金额； （8）所得税的会计处理方法。 其他重大事项的说明。 6、企业合并、分立； 7、重要资产的转让或出售情况； 8、重大投资、融资活动； 9、合并会计报表的说明； 10、其他有助于理解和分析会计报表的事项。 第十一章 所得税会计 应关注的主要内容有： 　　　　 1、 应交所得税的计算 　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 　　 　　 　　 　　 二、永久性差异 某一会计期间，因会计和税法在计算收益费用或损失时的口径不同，产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。 　　永久性差异有以下几种类型： 会计处理 应纳税所得 税前会计利润处理 例举 记收益 不入 扣除 国债利息收入 不记收益 计入 加回 程项目领用本企业的产品 确认为费用或损失 不允许扣减 加回 超标业务招待费 不确认为费用或损失 允许扣减 扣除 三、时间性差异 因会计和税法在计算收益费用或损失时的时间不同，产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异 这种差异在本期发生，在以后若干期转回转回。 （一）应纳税时间性差异：是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。 　　 应纳税所得额＝税前会计利润－本期发生的应纳税时间性差异＋本期转回的应纳税时间性差异 （二）可抵减时间性差异：是指未来可抵减应纳税所得额的时间性差异。 应纳税所得额＝税前会计利润＋本期发生的可抵减时间性差异－本期转回的可抵减时间性差异 　 　　 典型的时间性差异　 -→可计入应纳税所得客额部分的坏账准备除外 　　 -→当投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率时 　　 -→也可能是永久性差异 　　 　　 　　 第二节　所得税会计处理方法 注意：不论何种方法下 科目--应交所得税＝税法计算应交数 　一、应付税款法 ： 本期所得税费用=本期应交所得税 　二、纳税影响会计法：本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延税款贷方发生额-本期递延税款借方发生额 　　 在纳税影响会计法下，时间性差异对所得税费用的影响反映在递延税款中。 应纳税时间性差异↑-→递延税款贷方-→所得税借方-→所得税费用↑→所得税﹥应交所得税 应税所得↓-→应交所得税↓-→会计﹥税法＝所得税费用﹥应交所得税 可抵减时间性差异↑-→递延税款借方-→所得税贷方-→所得税费用↓→所得税﹤应交所得税 应税所得↑-→应交所得税↑-→会计﹤税法-→所得税费用﹤应交所得税 　计算步骤： 先确定本期应交所得税和本期递延税款的发生额， （注意：不论何种方法下应交所得税依据税法计算） 然后计算确定本期所得税费用的发生额。 　 　 (一)税率不变情况下的会计处理 （二）税率发生变动情况下的会计处理 　　1.递延法 　　 特点： （1） 采用递延法核算时资产负债表上反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。 递延税款的账面余额按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，不随税率变更而调整， 因此不能反映为企业的一项资产或负债。 （2）本期发生的时间性差异---------现行税率计算， 本期转回的各项时间性差异-----原有税率计算。 　　2.债务法 　　特点在于： 　　 （1）递延税款余额代表一项收款的权利或付款的义务 （2）递延税款的账面余额按照现行所得税率计算，在随税率变动或开征新税时调整其账面余额。 从理论上讲，债务法比递延法更科学。 　 递延税款余额=时间性差异余额×现行所得税税率 （四）采用纳税影响会计法应当说明的几个问题 1. 企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税税率 采用债务法时，时间性差异的所得税影响金额按照现行所得税税率计算确认， 则时间性差异可以按照预计今后的所得税率计算其对所得税的影响金额。 　　 在采用递延法时，仍然按照当期的所得税税率计算确认递延税款金额。 2.如果本期产生的可抵减时间性差异预计能在未来转回的时期内产生足够的应税所得， 这个可抵减时间性差异才可以确认为一项递延借项或一项递延所得税资产反映在资产负债表； 反之，则不能确认为一项递延借项或一项递延所得税资产。 3.企业某一年度发生亏损，按税法规定可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可抵减时间性差异。 这项未来可抵减的时间性差异对所得税的影响可视为亏损当期的所得税利益， 但这项所得税利益能否实现需视企业在转回可抵减时间性差异的时期内是否有足够的应税所得。 为了谨慎起见，我国目前尚未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款借方。 三、资产减值涉及的所得税会计问题 　　（一）固定资产减值及折旧涉及的所得税会计问题 　　应纳税所得额=税前会计利润+本期计提的固定资产减值准备-本期转回的影响当期损益的固定资产减值准备+本期会计折旧大于税收折旧的差额-本期会计折旧小于税收折旧的差额 　　递延税款发生额列示如下： 　　 　 　　（二）固定资产处置 　　按会计制度规定应计入当期损益金额=固定资产原价-（累计折旧+已计提的减值准备）-相关的责任赔偿-变价收入+清理费用 　　按税法规定应计入当期损益金额=固定资产原价-不考虑减值因素情况下按税法规定计提的累计折旧-相关的责任赔偿-变价收入+清理费用 　　（三）固定资产减值准备的计提发生重大会计差错更正的处理 　　P267 例15 　　（四）值得关注的几个问题 　　P269 （１）通常情况下，有证据表明资产已发生永久或实质性损坏时，税法才允许从应纳税所得额中扣除相关损失，但税法也有某些例外。 （２）应计提的固定资产减值准备而产生的可抵减时间性差异的所得税影响反应在递延税款的借方。 （３）在采用纳税影响会计法核算时，无形资产计提或转回减值准备的纳税调整所得税费用和递延税款的确认和计量与固定资产处理原则相同，区别在于固定资产摊销时，直接冲减无形资产的账面余额，固定资产计提折旧时，计入其备抵账户。 第十二章 外币业务 （二）外币帐户 　　企业需要设置的外币账户主要有外币现金、外币银行存款以及用外币结算的债权债务账户。 （三）会计核算的基本程序 　　企业发生外币业务时，将外币金额折算成记账本位币金额时，可以采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率。在月份（或季度、年度）终了时，对于各外币账户的期末余额，按期末市场汇率将其折算为记账本位币金额，并将外币账户期末余额折算为记账本位币的金额与相对应的记账本位币账户的期末余额之间的差额，确认为汇兑损益。 二、会计处理 　1、外币兑换业务 卖出外币: 借：银行存款一人民币户（银行购买价） 财务费用 (永远在借方) 贷：银行存款一美元户（发生时的市场汇率或期初汇率） 买入外币: 借：银行存款一美元户（发生时的市场汇率或期初汇率） 财务费用 (永远在借方) 贷：银行存款一人民币户（银行卖出价） 2、外币购销业务： 借：资产类科目 贷：应付帐款 （发生时的市场汇率或期初汇率） 或： 借：应收帐款 （发生时的市场汇率或期初汇率） 贷：主营业务收入等 3、外币借款业务： 借：银行存款一美元户 （发生时市场汇率或期初汇率） 贷：短期借款等 （发生时市场汇率或期初汇率） 4、接受外币资本投资： 合同明确资本约定汇率： 借：银行存款－美元户 （发生时市场汇率） 借或贷：资本公积 (差额) 贷：实收资本 （合同约定汇率） 合同没有明确资本约定汇率： 借：银行存款－美元户 （发生时市场汇率） 贷：实收资本 （发生时市场汇率） 三、期末汇兑损益的计算及帐务处理 　　（一）汇兑损益的形成 　　1.外币兑换中由于所采用的外汇买入价和卖出价与入账价值不同而产生的汇兑损益。 　　2.持有外币货币性资产和负债期间，由于汇率变动而引起的外币货币性资产或负债价值变动而产生的汇兑损益。外币货币性资产在汇率上升时，产生汇兑收益，反之，产生汇兑损失，外币货币性负债则相反。 　　（二）汇兑损益的会计处理 　　对于筹建期间的汇兑损益，计入长期待摊费用； 生产经营期间发生的汇兑损益，计入当期财务费用； 对于与购建固定资产等直接相关的汇兑损益，在资产达到预定可使用状态前发生的（符合资本化条件），计入固定资产成本。 　　生产经营期间的汇兑损益可能计入财务费用，也可能计入在建工程。 　　 　　第二节 外币会计报表折算 　　1、现行汇率法 ①、所有者权益项目中实收资本、资本公积、盈余公积采用历史汇率，未分配利润按利润分配表数额列示。 ②、其他项目采用现行汇率。 ③、损益类项目也可采用平均汇率。 ④、外币会计报表折算差额计入当期损益，或在所有者权益项目中单列。 2、流动性与非流动性项目法 ①、流动资产和流动负债----------现行汇率。 ②、长期资产、长期负债和所有者权益中实收资本、资本公积、盈余公积------历史汇率，未分配利润按利润分配表数额列示。 ③、损益表项目中，折旧费和摊销费用采用历史汇率，其余采用当期平均汇率。 ④、外币会计报表折算差额在所有者权益中单列。 3、货币性与非货币性项目法 ①、货币性资产项目（货币资金、应收账款、应收票据等）和货币性负债项目（应付账款、应付票据、长期借款）采用现行汇率。 ②、非货币性项目和所有者权益项目中实收资本、资本公积、盈余公积采用历史汇率，未分配利润采用平衡数。 ③、损益类项目中，折旧费、摊销费用采用历史汇率，销售成本项目按"期初存货（历史汇率）＋本期购货（平均汇率）－期末存货（历史汇率）"不同的汇率折算后计算，其余采用平均汇率。 ④、外币会计报表折算差额在所有者权益中单列。 4、时态法 ①、货币资金、应收项目和应付项目采用现行汇率。 ②、现行成本反映的非货币性资产（市价计价的存货、投资等）采用现行汇率， 其余非货币性资产和所有者权益项目中实收资本、资本公积、盈余公积采用历史汇率，未分配利润采用平衡数。 ③、损益类项目采用现行汇率或平均汇率，折旧费和摊销费用采用历史汇率， 销售成本项目按"期初存货（历史汇率）＋本期购货（平均汇率）－期末存货（历史汇率或现行汇率）"不同的汇率折算后计算。 ④、外币会计报表折算差额在所有者权益中单列。 与货币性与非货币性项目法区别：现行成本反映的非货币性资产和销售成本采用的是现行汇率。 二、外币会计报表折算差额的处理 外币报表折算差额，主要有3种方法选择： 1、递延处理，在所有者权益中单列项目反映。 2、计入当期损益。 3、折算差额借方计入当期损益，作为折算损失；折算差额贷方作递延处理。 三、我国外币会计报表折算方法 我国折算子公司以外币表示的会计报表。 其中： 1、资产负债表项目 （1）、所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。 （2）、所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。 （3）、“未分配利润”项目以折算后利润分配表中该项目的金额直接填列。 （4）、折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为外币会计报表折算差额，在“未分配利润”项目下单列项目反映。 2、利润表和利润分配表 （1）、利润表所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目应按当期平均汇率折算，也可以按合并会计报表决算日的市场汇率折算。若按合并会计报表决算日的市场汇率折算，须在合并会计报表附注中说明。 （2）、利润分配表中的“净利润”和“未分配利润”项目，分别按折算后利润表和利润分配表中的相关项目计算确定。 （3）、利润分配表中的“年初未分配利润”项目，以上期折算后会计报表“未分配利润”项目期末数填列。 （4）、上年实际数按照上年折算后利润表和利润分配表有关数字填列。 第十三章　借款费用 第1节 借款费用概述 1、因借款而发生的利息------------包括带息债务应当承担的利息/折价或者溢价的摊销/辅助费用汇兑差额 二、专门借款-------指为购建固定资产而专门借入的款项。并应当具有标明该用途的借款合同。 三、借款费用的范围——固定资产 （1）、只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化 （2）、符合条件的情况下：固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。 专门借款：专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等），计入当期损益。 四、借款费用的确认原则 不符合资本化条件的借款费用：予以费用化， 筹建期间----------长期待摊费用，-在开始生产经营当月一次性计入当期损益； 在生产经营期间、为生产经营----------全部费用化，计入当期损益。 第二节、 借款费用的会计处理 一、借款费用开始资本化的条件 （1）、三个条件同时具备时，开始资本化。 ①、资产支出已经发生---------- A、支付现金 B、转移非现金资产C、承担带息债务 对施工过程中耗用的本企业生产的产品，其资产支出计算公式为： 　 资产支出＝产品成本＋产品耗用的原材料已支付的增值税进项税额＋视同销售已交纳的增值税 ②、借款费用已经发生 企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。 ③、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 二、资本化金额的确定 1、利息（包括折价或者溢价的摊销，下同）资本化金额的确定 每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购置或建造该项资产的累积支出加权平均数×资本化率。 累积支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数） 其中：分子是指发生在固定资产上的支出所承担借款费用的时间长度， 分母是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。 ①、按月计算资本化金额 A、累计支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出所需承担利息费用的天数/当月天数） B、若没月支出比较均衡： 累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数 ②、按季、半年、年计算资本化金额 A、累计支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出所需承担利息费用的天数/该季、半年、年的天数） B、累计支出加权平均数=Σ（月初资产支出金额+当月资产支出算术平均数）/会计期间涵盖的月数 注意：累计支出总额不得高于专门借款总额：即企业在计算累计支出加权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数。 （3）企业按月计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况（简化计算方法） 　　　　公司按月计算应予资本化的借款费用。公司可以根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数。但考虑到每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均匀，也可以简化计算，即用每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数。具体计算如下： 1月份累计支出加权平均数=月初资产支出余额＋当月资产支出总额／2 （4）企业按季（或半年、全年）计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况（简化计算方法） 　　　　第一季度累计支出加权平均数=∑［（月初资产支出余额＋当月资产支出算术平均数）×1／会计期间涵盖的月数］ 2、资本化率的确定 两种情况： ①、只借入一笔专门借款--------资本化率即利率。 溢折价发行的债券---------资本化率＝(债券当期实际发生的利息±当期应推销的折价或溢价)÷债券期初账面价值 3、资本化金额，不超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。 四 、因安排专门借款而发生的辅助费用 数额小—---------当期确认为损益（重要性原则） 数额大—------达到预定可使用状态之前发生的资本化，达到预定可使用状态之后发生的，费用化。 因安排其他借款而发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。 五、外币专门借款汇兑差额资本化为当期所发生的汇兑差额，不与支出相挂钩。（所购建的固定资产达到预定可使用状态 六、暂停资本化 1、购建活动发生非正常中断连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。 2、 如果中断是达到预定可使用状态所必要的程序、则借款费用的资本化应当继续进行。 七、停止资本化 1、当所购建的固定资产达到预定可使用状态时 2、所购建固定资产达到预定可使用状态是指 （1）、固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成； （2）、与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用； （3）、继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时 或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。 各部分分别完工，其他部分继续建造过程中可使用，且该部分资产达到….所必要活动实质上已经完成，停止该部分资产的资本化。 各部分分别完工，但整体完工后才可使用，则整体完工时停止借款费用的资本化。 七、借款费用的披露 企业应当在财务会计报告中披露以下借款费用信息：一是当期资本化的借款费用金额 二是当期用于确定资本化金额的资本化率。 第十四章　或有事项 概念及特征: 　 或有事项是指过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实。 未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证、商业汇票贴现、环境污染整治等。 1.过去交易或事项形成；2.不确定性； 3.结果只能由未来发生的事项证实4.不确定事项不能完全由企业控制。 或有负债： 或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。 或有资产: 或有资产为过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。 “可能性”的层次 　　结果的可能性　　　　　　　对应的概率区间 　　基本确定　　　　　　　　 大于95％但小于100％ 　　很可能　　　　　　　　　　大于50％但小于或等于95％ 　　可能　　　　　　　　　　　大于5％但小于或等于50％ 　　极小可能　　　　　　　　　大于0但小于或等于5％ 会计处理 或有事项确认为负债的条件：同时1.为企业承担的现时义务；2.很可能导致经济利益流出企业；3、金额能够可靠地计量。 （二）、或有事项确认为资产的条件 单独确认，而不能在确认与或有事项有关的义务为负债时，作为扣除项目，减少负债的确认金额 或有事项确认为资产必须同时符合两个条件，一是相关义务已确认为负债，二是从他方或第三方补偿基本确定。 二、或有事项的计量 （一）、最佳估计数的确定：①、存在一个金额范围：最佳估计数取该范围的上、下限的平均数。 ②、不存在一个金额范围：A、涉及单个项目时，按最可能发生的金额确定； B、涉及多个项目时，按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定 2、预期补偿金额的确定：不应超过相关负债的金额。 对或有事项的计量，应注意诉讼费应计入管理费用。 　　 借：管理费用——诉讼费 营业外支出——罚息支出 营业费用——产品质量保证 贷：预计负债——未决诉讼（或产品质量保证等） 三、因或有事项确认的负债的披露 1、因或有事项确认的负债，在资产负债表中单列反映，在附注中披露形成原因、金额 2、有关的费用或支出，在利润表中与其它项目反映，无需单列。 如果基本确定能够获偿，在利润表中反映的因或有事项确认的支出，将这些补偿预先抵减。 四、或有负债的披露 ①已贴现商业承兑汇票形成的或有负债； 　　②未决诉讼、仲裁形成的或有负债； 　　③为其他单位提供债务担保形成的或有负债； 　　④其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。 (2)对或有负债应披露的内容　　①或有负债形成的原因； 　　 ②或有负债预计产生的财务影响(如无法预计，应说明理由)； 　　 ③获得补偿的可能性。 　　　　有时，充分披露未决诉讼、仲裁形成的或有负债信息可能会对企业的生产经营造成重大不利影响。企业至少应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。 五、对因担保诉讼所产生的或有事项，在会计报表附注中的披露 在未判决的情况下,咨询律师或法律顾,估计胜败诉可能性,及败诉后可能发生的损失金额,并取得有关书面意见 如果败可能性大于胜诉,并且损失金额能够合理估计的,确认为预计负债,并计入当期营业外支出(不含诉讼费,下同)； 在已判决败诉,正在进一步上诉/经上一级法院裁定暂缓执行/上一级法院发回重审等, 根据判决结果合理估计可能产生的损失,并确认预计负债。 企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理： 　（1）实际发生损失金额-预计负债--------计入当期营业外支出/营业外收入。 　（2）本应当能够合理估计,估计却与事实严重不符，应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。 　（3）确实无法合理确认而未确认预计负债的，实际发生的当期，直接计入当期营业外支出或营业外收入。 资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项有关规定进行会计处理 六、或有资产的披露 很可能会给企业带来经济利益时，披露：　形成原因、预期对企业产生的财务影响等（如无法对此作出估计，应说明理由）。 在进行或有资产披露时，企业应特别谨慎，不能让会计信息使用者误以为所披露的或有资产肯定会实现。 三、或有事项的披露 对于或有事项，除了按规定予以确认外，还应当分别不同情况加以披露： 　（一）对于因或有事项而确认的负债，企业应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露； 与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他费用或支出项目合并反映。 　（二）对于以下或有负债，企业应在会计报表附注中分类披露其形成的原因、预计产生的财务影响（如无法对此作出估计，应说明理由）等内容： 　　① 已贴现商业承兑汇票形成的或有负债； 　　② 未决诉讼、仲裁形成的或有负债； 　　③ 为其他单位提供债务担保形成的或有负债； 　　④ 其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。 在涉及未决诉讼的情况下，如按上述（二）的要求披露全部或部分信息，预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露该未决诉讼的形成原因。 第十五章 租赁 第1节 租赁概述 （二）资产余值:---------是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 　　（三）担保余值----------就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值； 就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立第三方担保的资产余值。 　　（四）未担保余值----------指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 　　（五）最低租赁付款额---指租赁期内承租人应支付租金（不含7/8）+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+优惠购买价 （六）最低租赁收款额---------是指（五）+独立第三方担保余值。 　 （7）或有租金-------是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 　 （8）履约成本--------是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 二、租赁分类的原则 　（一）分类时点--------租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 　（二）具体标准 　　满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁： 　　（1）届满时所有权转移给承租人； 　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价≤行使选择权时租赁资产的公允价值5％ （3）租赁期占尚可使用年限75％，含75％）----但是，已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75％（含75％），不适用； 　　（4）最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（大于等于90％）； 最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（大于等于90％）。 -------------但是，已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75％（含75％），不适用； （5） 资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 承租人的会计处理 未确认融资费用------长期应付款余额减去未确认融资费用后的净额在长期应付款项目中反映。 “待转库存商品差价”余额-----------分别在资产负债表的“其他流动资产”或“其他流动负债”项目中反映。 “递延收益”---------分别在资产负债表的“预计负债”项目中反映。 经营租赁 （1）提供免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内分摊； （2）出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 1、基本处理原则：租金应当在租赁期内的各个期间按直线法或其他方法分摊费用。 （1）在确认各期租金费用时，应作会计分录： 借：营业费用 待摊费用等 贷：其他应付款等 （2）实际支付租金时，应作会计分录： 借：其他应付款等 贷：银行存款等 融资租赁 （一）租赁开始日的会计处理 融资租入资产总额≤承租人资产总额的30％------最低租赁付款额租入资产和长期应付款。 融资租入资产总额≤承租人资产总额的30％------最低租赁付款额现值与租赁资产原账面价值孰低 　　借：固定资产（最低租赁付款额现值与租赁资产原账面价值孰低） 　　　　未确认融资费用 　　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额） （二）初始直接费用的会计处理 ------在发生时就确认为当期费用 （三）未确认融资费用的分摊 1、 实际利率法-----以最低租赁付款额的现值作为入账价值的，按其折现率作为分摊率 以原账面价值作为入账价值的，重算折现率,使用现值等于原账面价值的折现率(内含报酬率) 借：财务费用 贷：未确认融资费用 ②、直线法 ③、年数总和法 　　借：财务费用 　　　　贷：未确认融资费用 （四）租赁资产折旧的计提 ①、折旧政策：视同自有固定资产提折旧。 ②、折旧期间： 留购时：以尚可使用年限为折旧期间 不能确定是否留购：以尚可使用年限与租期较短者为折旧期间 应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。 　 （五）履约成本----------实际发生时，记入"长期待摊费用"、"预提费用"、"制造费用"和"管理费用"等科目。 （六）或有租金---------实际发生时，确认为当期费用 ①、按营业额或销售量计算的，计入营业费用 ②、以物价指数为依据的，计入财务费用 （七）租赁期届满时的会计处理 期满：三种选择权 ①、返还资产 A、存在担保余值 借：长期应付款-应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产-融资租入固定资产 B、不存在担保余值 借：累计折旧 营业外支出(存在清理损益时) 贷：固定资产-融资租入固定资产 ②、优惠续租：不作专门处理 ③、留购 借：长期应付款-应付融资租赁款 贷：银行存款 借：固定资产-自有固定资产 贷：固定资产-融资租入固定资产 （八）相关会计信息的披漏 ①、每类租入固定资产的原值、折旧、净值 ②、在以后3个会计年度内，每年将支付的最低租赁付款额，及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 ③、未确认融资费用的余额 ④、分摊未确认融资费用采用的方法 出租人的会计处理 一、出租人对经营租赁的会计处理 1、专营租赁企业： 借：应收经营租赁款 贷：主营业务收入－经营租赁收入 2、非专营租赁企业 借：其它应收款－租金收入 贷：其它业务收入 3、如果有优惠，按从租金总额中扣除各项优惠措施后的净额重新分摊计算各期租金。 4、披露：每类租出资产在表日的账面价值。 二、出租人对融资租赁的会计处理 　　（一）租赁开始日的会计处理 　　借：应收融资租赁款（最低租赁收款额） 　　　　未担保余值（未担保余值） 　　　　贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 　　 递延收益（最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额） 　　注：最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资产原帐面价值。 （二）初始直接费用------直接计入当期损益 （三）未实现融资收益分配的会计处理 　　出租人在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入，其会计分录为： 　　借：银行存款 　　　　贷：应收融资租赁款 　　借：递延收益 　　　　贷：主营业务收入 　（四）租金逾期未能收回情况下--------超过一期未收到租金，停止确认融资收入，冲回当期未收到租金的融资收入 （五）应收融资租赁款坏账准备的计提--------只对本金（应收融资租赁款－未实现递延收益）部分计提坏账准备 （六）未担保余值发生减少的会计处理 ①、已证实减少时，应重算内含利率，重算以后各期融资收入，对前期已确认融资收入不作追溯调整。 借：递延收益－未实现融资收益 贷：未担保余值 借：营业外支出 贷：递延收益－未实现融资收益 ②、确认未担保余值恢复时， 借：未担保余值 贷：递延收益－未实现融资收益 借：递延收益-未实现融资收益 营业外支出 ---------------------------------------- （七）或有租金的会计处理 实际发生时计入当期损益 借：应收账款 贷：主营业务收入－融资收入 ---------------------------------------------------------------- （八）租赁期届满时的会计处理 ①、期满收回 A、存在担保余值，不存在未担保余值 收回资产时： 借：融资租赁资产 贷：应收融资租赁款 当收回资产价值低于担保余值时： 借：其它应收款 贷：营业外收入 B、存在担保余值，同时存在未担保余值（未担保余值部分有担保） 收回资产时： 借：融资租赁资产 贷：应收融资租赁款 未担保余值 当收回资产价值低于担保余值时，对于有担保部分： 借：其它应收款 贷：营业外收入 C、存在未担保余值，不存在担保余值（余值全部无担保），收回资产时： 借：融资租赁资产 贷：未担保余值 D、担保余值、未担保余值都不存在时，不作处理。 ②、优惠续租：视同一直没有到期处理。 ③、留购： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款 借：营业外支出- 处理固定资产净损失 贷：未担保余值 第四节　售后租回交易的会计处理 一、售后租回形成融资租赁 如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。1、出售时： 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 借：银行存款 贷：递延收益－未实现售后租回损益（或在借方，是差额） 固定资产清理 2、租回：与融资租赁、经营租赁的处理方法完全相同。 3、根据折旧进度或租金支付比例，分摊各期售后租回损益 借(或贷)：递延收益－未实现售后租回损益 贷(或借)：期间费用 4、相关信息的披露 除按有关规定披露售后租回交易外，还应对特殊条款作出披露。 二、售后租回形成经营租赁 如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。　 特殊关注的内容： 根据规定，企业在2001年1月1日之前已存在的经营租赁和融资租赁的会计处理，在2001年1月1日无需作追溯调整，2001年1月1日以后仍按原规定进行会计处理。但是，在2001年1月1日之前已存在的经营租赁和融资租赁中有关逾期租金和计提坏账准备的会计处理，应予追溯调整。 在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用，应计入当期财务费用，而不应计入固定资产的成本。 第十六章 债务重组 债务重组方式 　 　　债务重组的方式包括： 　　(1) 以低于债务账面价值的现金清偿债务； 　　(2) 以非现金资产清偿债务； 　　(3) 债务转为资本； 　　(4) 修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息， 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等； 　　(5) 以上两种或两种以上方式的组合。 债务重组日 　　指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、 将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。 　　注意：本章债务重组是指持续经营情况下的债务重组。 债务重组的会计处理 　1、一般原则：均不确认债务重组收益 （一）以低于债务账面价值的现金清偿债务 　　1.债务人： 重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额--------资本公积。 　　2.债权人：　　重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。 （二）以非现金资产抵偿某项债务 　　1.债务人：以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础， 计算确定应记入"营业外支出"或"资本公积"账户的金额。 　　2.债权人：以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。 　　　如果涉及多项非现金资产，按各项非现金资产的公允价值比，对重组债权的账面价值进行分配 （三）债务转为资本 　　1.债务人： 重组债务的账面价值-（股权的份额+应支付的相关税费的差额）-------资本公积。 　　2.债权人： 受让 股权的入账价值＝重组债权的账面价值+应支付的相关税费 　　如果涉及多项股权，按各项股权的公允价值比，对重组债权的账面价值进行分配　　　 （四）修改其他债务条件 　　1.债务人的会计处理 　 重组债务的账面价值＞将来应付金额，账面价值减记至将来应付金额，差额----资本公积； 账面价值≤将来应付金额，债务人不作账务处理。 　 债务人或有支出包括在将来应付金额中。实际发生时----冲减重组后债务的账面价值； 未发生-------资本公积。 　 2.债权人的会计处理 　 　 重组债务的账面价值＞将来应收金额，账面价值减记至将来应收金额，差额----营业外支出 账面价值＞未来应收金额＞账面余额，账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备； 账面价值≤小于将来应收金额， 债权人不作账务处理。 　　债权人不将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，冲减财务费用 （五）混合重组方式 　1、债务清偿的顺序，现金-----非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿----修改其他债务条件。 　2、在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值；如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。　　 三、债务重组会计处理应关注的几个问题 　 1、正确确定债务重组日 　　2、在混合重组方式下，假定债务重组协议规定，先以固定资产清偿部分债务，其余债务待其后再以现金偿还，则债权人接受的债务人用以清偿债务的固定资产，应当按照协议规定的清偿债务人的金额入账。 　　3、 未支付的或有支出，待结算时，一般应转入资本公积。 　　4、破产时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债，可转换债券按正常条件转换为股份不属于债务重组 第十七章 非货币性交易 　　 　一、概念 　　　　1、补价÷整个交易金额≤25% 　　 2、货币性资产-------包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等 　 3、非货币性资产----包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。 　　会计处理 　　　　一、一般原则 　　以换出资产账面价值为基础进行调整，计算确定换入资产入账价值。 　　二、非货币性交易会计处理 　　　　补价÷整个交易金额≤25% 　　 1、支付补价的企业　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋补价＋应支付的相关税费 　　 2、收到补价的企业 　　 应确认的损益＝（换出资产公允价值-换出资产账面价值-应交的税金及教育费附加）÷换出资产公允价值×补价 　　　 换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应确认的损益＋应支付的相关税费－补价 营业外收入--非货币性交易收益 　　 金额为负数，则应确认非货币性交易损失，记入"营业外支出"账户。 　　 存货，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。 　　 在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 　 第十八章　会计政策、会计估计变更和会计差错更正 会计政策及其变更 一、会计政策概述 　会计报表中应披露的会计政策 ①合并政策、②外币折算、③收入确认的原则和方法、④所得税政策、 ⑤存货的计价方法、⑥长期投资的核算、⑦坏账损失的核算、⑧借款费用的核算。 二、会计政策变更 a) 法律准则要求变更。 b) 变更后，状况、信息更可靠、相关。 滥用会计政策,按照重大会计差错更正的方法进行处理。 以下不属于会计政策变更： 　（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。 　（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 三、会计政策变更的会计处理方法 　（一）追溯调整法 　　 　会计政策变更的累积影响数====变更当年追溯计算所得年初留存收益金额-变更会计政策当年年初的留存收益金额 　　一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。 应付税款法核算---------不考虑所得税影响金额； 纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异---------考虑差异的所得税影响金额。 追溯调整法的运用步骤： 1. 计算会计政策变更的累积影响数 2. 进行相关的账务处理； 3. 调整会计报表相关项目； 4. 附注说明。 四、会计处理方法的选择 法律或会计准则要求变更的： 1、国家或会计准则同时发布相关会计处理办法---------按其规定执行； 2、没有规定相关的会计处理办法--------------------追溯调整法。 变更后状况成果和现金流量信息更为可靠、更为相关 累积影响数能够合理确定----追溯调整法 累积影响数不能合理确定----未来适用法 五、披露 　1、变更的内容和理由。 2、变更的影响数，主要包括：累积影响数、对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额。 3、累积影响数不能合理确定的理由。 　第二节　会计估计及其变更 一、概述 需要估计的项目通常有：坏账、存货毁损全部或部分陈旧过时，固定资产耐用年限和净残值，无形资产受益期限，或有损失等。 二、会计处理方法 会计估计变更----------未来适用法。 不易分清会计政策变更和会计估计变更-------会计估计变更 三、 会计估计变更的披露： ①、变更的日期、内容和理由 ②、变更的影响数(包括损益影响数和其它项目影响数) ③、变更的影响数不能确定的理由。 第3节 会计差错更正 一、会计差错 　　会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的原因： 会计政策使用上的差错 会计估计上的差错， 其他差错。 会计差错更正的会计处理分别不同情况采用不同的处理方法： 滥用会计政策和会计估计及其变更主要表现形式有： 1、对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备， 未按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多计提资产减值准备的。 2、企业随意变更其所选择的会计政策。 3、企业随意调整费用等的摊销期限。 4、其他情形。 滥用会计政策和会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。 二、会计差错更正的会计处理 　1.与资产负债表日后事项无关 　　（1）发现与以前期间相关的非重大会计差错，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。 （2）企业发现与以前期间相关的重大会计差错, 影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整 不影响损益，即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。 　　在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配利润）,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。 2.与资产负债表日后事项有关（属于非常重要内容） 　　（1）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。即应调整报告年度利润表和利润分配表的本期数（利润表本年累计数、利润分配表本年实际数）和资产负债表的期末数。 　　（2）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。即调整报告年度利润表和利润分配表的上年数（如果涉及）、报告年度资产负债表的年初数和期末数相关项目以及报告年度利润分配表本期数中的年初未分配利润和未分配利润。 　　值得说明的是，本期发现的前期重大会计差错是否调整应交所得税、递延税款和所得税费用是考生较为关注的问题。其处理原则是： 　　（1）按题目要求去做； （2）若题目未做说明， 当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整。 当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整； 　　（3）若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异的调整，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。 　　（三）企业滥用会计政策和会计估计变更，应当作为重大会计差错进行会计处理。 三、会计差错更正的披露 　　企业除了对会计差错进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下内容： 　　（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。 　　（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。 涉及所得税的总结： 首先，根据题目假定条件，题目怎样假定就怎样做。  其次，按照以下原则处理： 一、会计政策变更 1、会计政策变更不调整应交税金； 2、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用应付税款法核算，则不调整应交税金和所得税费用； 3、如果会计和税法的处理口径不一致，所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应该调整递延税款和所得税费用。 二、资产负债表日后事项和会计差错更正 1、如果会计和税法的处理口径是一致的，应该调整应交税金和所得税费用； 2、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用应付税款法核算，则不调整应交税金和所得税费用； 3、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用纳税影响会计法核算，则应该调整递延税款和所得税费用。 第十九章　资产负债表日后事项 一、资产负债表日后事项的定义 资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。 对定义的理解应注意以下几个问题: ①、=负债表日为12月31日。②、批准报出日：= ③、包括所有有利事项、不利事项，均采用同一原则处理。 ④、不是全部发生的事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽无关但对财务状况有重大影响的事项。 二、资产负债表日后事项涵盖的期间 　　资产负债表日后事项准则所指的资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。 资产负债表日后事项涵盖的期间应当包括： （1）报告年度次年的1月1日至董事会批准财务报告可以对外公布的日期； （2）批准对外公布日与实际对外公布日之间发生日后事项有关的事项，影响对外公布日期的， 应以董事会再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。 （3）如果由此影响审计报告内容的，按照独立审计准则的规定，签署双重报告日期 或更改审计报告日期。 三、资产负债表日后事项的内容 调整事项： 特点：     （1）资产负债表日或以前已存在，资产负债表日后得以证实； 　（2）对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项 非调整事项： 特点： （1）资产负债表日并未发生或存在，完全是期后新发生事项。 （2）对理解和分析财务报告有重大影响事项。 四、持续经营--------------只有是满足持续经营的假定才需按资产负债表日后事项的要求对原报表进行调整 调整事项的处理原则： 　当年相关账务处理，记入资产负债表日后涵盖期间的会计凭证和会计账簿，但应将其视同报告年度发生的事项，调整报告年度会计报表相关项目的年末数和本年累计数，以及当期会计报表相关项目的年初数和上年数。 调整事项的处理方法： 1、已证实某项资产在资产负债表日已减损，或为该项资产已确认的减值损失需要调整。 在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间，新证据能证明发生了损失和永久性减值，则应对估计予以修正。 2、发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。 应注意的是：资产负债表日后事项中的销售退回，既包括报告年度销售的物资，在报告年度的资产负债表日后退回， 也包括报告年度以前销售的物资，在报告年度的资产负债表日后退回。 3、 明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整。 比如：产负债表日或以前已经存在的赔偿事项，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间取得了新的证据， 表明企业能够收到赔偿款或需要支付赔偿款。或资产负债表日或资产负债表日以前提起的诉讼， 以不同于资产负债表中登记的金额而结案，明企业能够收到赔偿款或需要支付赔偿款与原估计金额不同。 在调整时，应注意如果涉及现金流量的，均不调整报告年度资产负债表货币资金项目和现金流量表正表各项目数字。 4 表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错。 这是指在年度资产负债表日已确认并在会计报表上反映的应计收益， 但在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间取得了新证据证明该项估计存在重大误差， 为此，应对资产负债表日所作的估计予以调整。 5、资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中与财务会计报告所属期间有关的利润分配 通常情况下，企业在12月31日结账并计算利润，由于结帐、计算相关利润需要一定的时间，待董事会提出利润分配方案已到下一年度。在财务会计报告批准报出日之前董事会制订的利润分配方案，是对企业12月31日存在的利润所作的分配，因此应作为调整事项，作财务会计报告年度当年的利润分配处理。如果董事会制定的利润分配方案中包括股票股利，则作为非调整事项处理。 调整事项的处理方法: 资产负债表日后发生的调整事项应按以下原则分别处理： 1、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算； 2、涉及利润分配调整的事项，在“利润分配一未分配利润”科目核算（根据董事会批准的利润分配方案分配利润除外）； 3、不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目； 4、通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括： （1）调整报告年度资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字； （2）调整日后事项发生当期编制的资产负债表相关项目的年初数； （3）提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数； （4）如果涉及相关会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字， (调整现金流量表附表中的相关项目数字除外)。 非调整事项的主要例子有： 1、股票和债券的发行。 2、资本公积转增资本。 3、对外巨额投资。 4、发生巨额亏损。 5、自然灾害导致资产发生重大损失。 6、外汇汇率发生重大变动。 7、税收政策发生重大变化 8、分配股利的决议。 9、发生重大企业合并或处置子公司。 10、对外提供重大担保、对外签订重大抵押合同。 11、发生的重大诉讼、仲裁或承诺事项。 12、发生重大会计政策变更。 13、资产负债表日后董事会作出的债务重组的决定。 14、资产负债表日后出现的情况引起的固定资产或投资上的减值。 15、资产负债表日后引起的短期投资的市价下跌。 第二十章　关联方关系及其交易 一、关联方关系的判断标准　　 （一）企业与企业之间 　　1. 控制（母子公司）定量：投资持股比例大于50％。实质上达到控制 　　2.不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包一家无投资关系的企业。 3.合营企业（共同控制）， 4.联营企业（重大影响），定量：投资持股比例大于等于20％但小于等于50％。 定性：实质上达到重大影响　　 （二）企业与个人之间--------主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。 （三）企业通过个人与另外企业之间 二 关联方关系的判断标准 1、纵向看：①、控制(控股＞50％，＝50％不行) ②、共同控制(投资双方各占50％，或有协议) ③、重大影响(20％～50％) 2、横向看：同受一方或多方控制的两企业之间（仅指控制，共同控制、重大影响不算) 3、关联方关系存在的主要形式 ①、母子公司之间；同一母公司下的各个子公司之间。 ②、不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包或租赁一家无承包投资关系的企业。 ③、合营企业（共同控制） ④、联营企业（重大影响），是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。 　　定量：投资持股比例大于等于20％但小于等于50％。 　　定性：实质上达到重大影响。 如：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与决策的制定过程； 互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等 ⑤、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。 　 A、主要投资者个人，指直接或间接控制10％或以上表决权资本的个人投资者 　 B、关键管理人员，是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员； (不包括：董事会秘书、非执行董事、监事) C、关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员（父母、配偶、兄弟、姐妹、子女） ⑥、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。 4、应注意的问题 ①、部门之间不算 　 ②、共同控制、重大影响通常仅指直接共同控制和直接重大影响，不包括间接共同控制和间接重大影响。 　　 ③、同受共同控制或同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方 ④、国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方 　　 ⑤、仅由于与企发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。 ⑥、在判断关联关系时，遵循实质重于形式原则。 披露 关联方关系的披露原则 1、存在控制和被控制关系时，无论有无交易，均需披露： ①、企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。 ②、企业的主营业务。 ③、所持股份或权益及其变化。 2、共同控制或重大影响时，平时可以不披露。发生交易时，应当披露关联方关系的性质，即关联方与本企业的关系。 关联方交易及其披露------------------原则应遵循重要性原则，分别情况处理： 1、零星的关联方交易，如果对企业的财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响的，可以不披露。 2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易，应当分别关联方以及交易类型披露； 如果属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露。 披露内容： ①、交易金额和相应比例 ②、未结算金额及其相应比例 ③、定价政策 ④、交易涉及多个期间的，在交易的各个期间均要求披露合同内容及进度。 ⑤、资本公积中的关联交易差价，分明说明其性质、产生原因、金额 不需要披露的关联方交易有： 1、合并会计报表中企业集团成员之间的交易可以不披露。 2、与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中企业集团成员之间的交易可以不披露。 总之，判断关联方关系是否存在，应视其关系实质，而不仅仅是法律形式。 判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果影响程度来确定。尽可能充分披露关联方的关系及其交易，以增加会计信息的真实性和完整性。 关联方交易的会计处理　 （一）正常商品销售（含提供劳务，下同）---------------在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：　　 　　1.当期对非关联方销售量占总销售量≥20%-----按非关联方加权平均价格确认收入，超过，入资本公积（关联交易差价） 2.销售仅限于上市公司与关联方之间，或非关联方销售＜总销售量20%　　 （1）≤商品账面价值120% ---------按实际交易价格确认为收入； 　　 （2）＞商品账面价值120%的---- ---120%确认为收入，超过部分，计入资本公积（关联交易差价）。 如果有确凿证据（如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明成本利润率高于20%的，应按合理的方法计算。　　 （二）非正常商品销售及其他销售--------------------账面价值 　 1.非正常商品销售----------账面价值确认为收入，差额，计入资本公积（关联交易差价） 　　 （ 如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，且在符合收入确认前提下） 　　2.转移应收债权-------------价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。 　　3.出售其他资产-------------价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 （三）上述各项资产在出售前，估计其可收回金额，并计提相应的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备应一并结转。 三、关联方之间承担债务的会计处理 ---------视为捐赠（非债务重组） 承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）； 被承担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。 债权人对债务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。 四、由关联方承担费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担费用的被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价） 如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。 承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）。 五、委托及受托经营的会计处理 1、如果受托方实质上并未对受托经营资产/企业提供经营管理服务，则委托经营收益，全部计入资本公积（关联交易差价）； 2、如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务， 则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理： 　　（一）受托经营资产 受托方接受委托，对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用，或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的。 取得受托经营收益时： 受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%------确认为其他业务收入， 超过确认为收入的部分------------------------计入资本公积（关联交易差价） 如果所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。 　　（二）受托经营企业 　 受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，超过部分，计入资本公积（关联交易差价）： 　　（1）受托经营协议确定的收益； 　　（2）受托经营企业实现的净利润； 　　（3）受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。 受托经营企业发生的净亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用（承担托管损失）； 如果协议规定，受托经营企业发生净亏损，仍能获得托管经营费用的， 受托方应于取得委托经营收益时，扣除由其承担的净亏损后的余额，计入资本公积（关联交易差价）。 委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用（托管费用）。 （三）上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营， 按委托协议规定收取固定收益，或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益，按上述同一原则处理。 六、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理 上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金， 在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金使用费时 按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过部分，计入资本公积（关联交易差价）。 　　上市公司与其关联方之间发生出售资产等交易在进行会计处理时，还应注意以下几个问题： 　　第一，上述凡是确认为收入的事项，在确认收入时，必须满足收入的确认条件，如果未满足条件的，则不应确认为任何收入。 第二，如果上市公司与关联方之间出售资产的， 实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度的规定进行会计处理； 如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按上述原则进行会计处理。 　　第三，上市公司出售资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时，必须有确凿证据表明交易价格的公允性，并提供相关可靠的证据，如果缺乏可靠的证据，则应按与关联方之间交易进行处理。 第四，上市公司与关联方之间交易，按会计制度规定确认的收入与按税法规定不同的， 则按会计制度规定确认收入，按税法规定纳税。 第五，上市公司出售相关资产之前， 应先按照企业会计制度的规定计提相关资产的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备一并结转。 第六，上市公司对向关联方出售资产、承担债务或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易， 应当在会计报表附注中披露。 期货 　　期货会员资格投资和年会费 1、取得期货会员资格所支付的认购会员资格费，作为长期股权投资核算 借：长期股权投资一期货会员资格投资 贷：银行存款 2、申请退会或被取消会员资格，做相反分录 3、转让会员资格的，将转让所得款与原账面价值的差额，计入期货损益。 4、应收席位费：取得基本交易席位后，另外申请交易席位所交纳的费用。企业取得的基本席位之外的席位，不可转让，但可退还。 借：应收席位费 贷：银行存款（或期货保证金） 5、按规定向期货交易所交纳年会费：计入管理费用 借：管理费用一期货年会费 贷：银行存款（第一年交纳时） 期货保证金（第二年及以后） 二、商品期货交易 1.划出和追加保证金 企业划出和划回的期货保证金，通过"期货保证金"科目核算。 借：期货保证金 贷：银行存款 2.提交质押品 质押品为国债，期货交易所或期货经纪机构处置作为质押品的国债时，应将处置收入与原由期货交易所或期货经纪机构划入的保证金的差额，记入"期货保证金"科目；国债的账面价值与处置收入的差额，作为投资收益处理。 　质押品为仓单。企业如以仓单作为质押品，期货交易所或期货经纪机构处置作为质押品的仓单时，应作销售处理。企业应按处置收入和增值税额与原划入保证金的差额，记入"期货保证金"科目，按处置收入确认营业收入。 保证金账户余额不足，又不能按期追加保证金，可以用国债和仓单抵押。 抵押时： 借：期货保证金 贷：其它应付款一质押保证金 收回质押品时，做相反分录。 质押的国债被处理时：将处置收入与原由期货交易所或期货经纪机构划入的保证金的差额，记入"期货保证金"科目；国债的账面价值与处置收入的差额，作为投资收益处理。 借：其它应付款一期货保证金 期货保证金 贷：长期债权投资 投资收益 质押的仓单被处理：期货交易所或期货经纪机构处置作为质押品的仓单时，应作销售处理。企业应按处置收入和增值税额与原划入保证金的差额，记入"期货保证金"科目，按处置收入确认营业收入。 借：其它应付款一期货保证金 期货保证金 贷：其它业务收入 应交税金一应交增值税（销项） 3.开新仓、对冲平仓和实物交割　 开新仓和对冲平仓。企业开新仓时，可不作会计处理。 开新仓时，不作会计处理。 对冲平仓：期货合约必须是相同的商品期货及相同的合约张数。初始成交价与平仓成交价之差，计入“期货损益”科目，“期货损益”科目，核算手续费、平仓盈亏和会员资格变动损益。 　　　借：期货保证金 （是买卖价差，而不是全部收入） 　　　　贷：期货损益 　因违规被强制平仓的盈利，不划归客户，如因国家政策变化及连续涨、跌停板强制平仓的盈利划归客户 实物交割 先确认损溢（先按平仓处理，计算期货损益） 　　 借：期货保证金 贷：期货损溢 实物交割同一般会计处理（通过“期货保证金”科目来核算，分录以卖方为例） 　　　　借：期货保证金 贷：主营业务收入 　　　　　　 应交税金一应交增值税（销项） 　在实物交割过程中，因出现质量、数量等方面的违约行为而收取的违约罚款收入，借记"期货保证金"科目，贷记"营业外收入"科目；如为本企业责任，应支付的违约罚款支出，借记"营业外支出"科目，贷记"期货保证金"科目。 4.企业交纳的交易手续费，计入期货损益，借记"期货损益"科目，贷记"期货保证金"科目。 包括开仓、平仓、交割手续费计入期货损益 　　　　借：期货损益 　　　　　　贷：期货保证金 商品期货套期保值业务 　　企业从事商品期货套期保值业务时，应当遵循的原则为：如果现货交易尚未完成，而套期保值合约已经平仓的，套期保值合约平仓损益不确认为当期损益，而记入"递延套保损益"科目，待现货交易完成时，再将期货上的盈亏与被套期保值业务的成本相配比，冲减或增加被套期保值业务的成本；如果现货交易已经完成，套期保值合约必须立即平仓，已实现套期保值的目标。 1、科目设置：期货保证金下分设“套保合约”、“非套保合约” 2、从事套期保值业务的目的在于锁定成本，规避分险，而不是投机。其买卖的合约都同自己生产商品有关。 ①、开仓建立套期保值头寸，追加保证金 借：期货保证金一套保合约 贷：期货保证金一非套保合约（或银行存款） ②、现货交易尚未完成，期货合约先平仓时： A、结算盈亏 借：期货保证金一套保合约 贷：递延套保损溢 B、同时结转其占用的保证金 借：期货保证金一非套保合约 贷：期货保证金一套保合约 C、手续费：记入递延套保损溢， D、将期货上的盈亏与被套期保值业务的成本相配比 借：递延套保损溢 贷：库存商品等 ③、现货先完成时：期货要立即平仓，处理同上。 四、会计报表 　　1、“期货保证金”、“应收席位费”科目的期末余额应当在“资产负债表”的“流动资产”项目中分别反映； 2、“期货会员资格投资”包括在资产负债表中的“长期股权投资”项目内；“期货损益”在“利润表”上单列项目反映； 3、企业年度内申请退会、转让或被取消会员资格而收回的会员资格投资，应作为投资活动，在“现金流量表”中反映。 4、在会计报表附注中，应当披露“期货会员资格投资”、“提交质押品的账面价值”以及“持仓合约的浮动盈利”等。 第二十二章　合并会计报表 1、 合并范围 凡是能够为母公司所控制的被投资企业，即所有的子公司都应纳入合并范围。 (一) 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应纳入合并范围----直接拥有/间接拥有/直接和间接方式 （二）被母公司控制的其他被投资企业应纳入合并范围。　　 （1）协议，持有该被投资企业半数以上表决权。 （2）有权控制企业的财务和经营政策。 （3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 （4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 不纳入合并范围的子公司 1.已准备关停并转的子公司。 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。 3.已宣告破产的子公司。 4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。　　 5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司（注意：持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围。） 6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 合并报表编制的前期准备事项 1、统一母子公司会计报表决算日及会计期间； 2、统一母子公司会计政策； 3、对子公司股权投资采用权益法核算； 4、对子公司外汇币表示的会计报表进行折算。 合并会计报表的编制原则 会计报表编制的一般原则和要求+1、以个别会计报表为基础编制+2、一体性原则+3、重要性原则， 合并会计报表编制程序 1、编制合并工作底稿(顺序：利润表->分配表->资产负债表) 2、汇总会计报表 3、抵消分录 4、计算合并数 5、抄入正式报表 合并会计报表抵销分录的编制： 会计处理 1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 　　抵销分录为： 　　借：实收资本（子公司） 　　　　资本公积（子公司） 　　　　盈余公积（子公司） 　　　　未分配利润（子公司）(资产负债表项目) 　　　　合并价差 　　　　贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例） 2、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销 　　抵销分录为： 　　借：期初未分配利润（子公司）（利润分配表项目） 　　　　投资收益（母公司） 　　　　少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资 持股比例） 　　　　贷：提取盈余公积（子公司） 　　　　　　应付利润（子公司） 　　　　　　未分配利润（子公司）（利润分配表项目） 　　本期合并会计报表利润分配表中的"期初未分配利润"项目的金额应与上期合并会计报表中的"未分配利润"项目的金额一致 上期涉及的利润表和利润分配表中的项目，在本期均用"期初未分配利润"项目代替。 3、内部提取盈余公积的抵销处理 　　抵销分录为：　　 　　A. 对以前年度提取的盈余公积的转回 　　 借：期初未分配利润（子公司以前年度提取盈余公积×母公司投资持股比例） 　　　　贷：盈余公积 　　B. 对本期提取盈余公积的转回 　　 借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积×母公司投资持股比例） 　　　　 贷：盈余公积 4、内部债权与债务项目的抵销 项目主要包括 　　 A、内部债权债务项目本身的抵销 　　 借：债务类项目 　　　　 贷：债权类项目 　　 B、内部利息收入和利息费用项目的抵销 　　　　 借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益） 　　　　 贷：财务费用（或在建工程） 如果双方计算的投资收益和财务费用不相等,抵消时应按较低的投资收益数额抵消. C、内部应收账款计提坏账准备的抵销 　　 1. 首先抵销坏账准备年初数，抵销分录为： 　　 借：坏账准备 　　　　 贷：期初未分配利润 　　 2. 然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 5、内部商品销售业务的抵销 　　抵销分录为： 　 借：期初未分配利润（期初存货中包含的未实现内部销售利润） 　　　 主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入） 　　　　 贷：主营业务成本 　　　　　　 存货（期末存货中未实现内部销售利润） 　　抵销分录中的"期初未分配利润"和"存货"两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。 　　将上述抵销分录分为： 　　A 将期初存货中未实现内部销售利润抵销 　　 借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润） 　　　　 贷：主营业务成本　　 　　B 将本期内部商品销售收入抵销 　　 借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入） 　　　　 贷：主营业务成本　　 　　C 将期末存货中未实现内部销售利润抵销 　　 借：主营业务成本 　　　　 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 　　对内部存货计提跌价准备的抵销的处理： 　　 1.首先抵销存货跌价准备的期初数，抵销分录为： 　　 借：存货跌价准备 　　　　 贷：期初未分配利润 　　 2.然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 但存货跌价准备抵销的数额应以内部结存的存货中未实现内部销售利润为限。 6、内部固定资产交易的处理 　　一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 　　a.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 　　 借：期初未分配利润 　　　　 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）　　 b.将期初累计多提折旧抵销 　　 借：累计折旧（期初累计多提折旧） 　　　　 贷：期初未分配利润　　 　　c.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 　 　借：营业外收入 　　　　 贷：固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）　　 　　d.将本期多提折旧抵销 　　 借：累计折旧（本期多提折旧） 　　　　 贷：管理费用　　 一方的商品，另一方购入后作为固定资产未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 　　① 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 　　 借：期初未分配利润 　　　　 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）　　 　　② 将期初累计多提折旧抵销 　　 借：累计折旧（期初累计多提折旧） 　　　　 贷：期初未分配利润 　　③ 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 　　 借：主营业务收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 　　　 　贷：主营业务成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本） 　　　　　　 固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润） ④ 将本期多提折旧抵销 　　 借：累计折旧（本期多提折旧） 　　　　 贷：管理费用　　 　b.发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销 　　将上述抵销分录中的"固定资产原价"项目和"累计折旧"项目用"营业外收入"项目或"营业外支出"项目代替。 　　① 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 　　 借：期初未分配利润 　　　　 贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） ② 将期初累计多提折旧抵销 　　 借：营业外收入（期初累计多提折旧） 　　　　 贷：期初未分配利润 　　③ 将本期多提折旧抵销 　　 借：营业外收入（本期多提折旧） 　　　　 贷：管理费用　　 企业在报告期内出售、购买子公司，应按下列规定编制合并会计报表，并在会计报表附注中作相关披露： 　　1.企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。 　　但为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。 　　具体按以下情况分别进行披露： （1）被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额， 包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。 （2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果， 包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等； 被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果， 包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。 　　2.企业在报告期内出售、购买子公司，应根据《财政部关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答〉的通知》（财会［2002］18号，作为问题解答（一））的规定编制合并利润表。 即应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表； 将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。 3.企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时， 应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表， 并将出售子公司所收现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。 第二十三章　分部报告 第1节 分部报告概述 分部报告是指在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部）提供的各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。 分部报告的意义 1、通过分部报告，可以更好地理解企业的业绩。 2、 通过分部报告，可以更好地评估企业的风险和报酬。 第二节 分部的确定 1、 业务分部的确定 业务分部是指企业内部提供单项产品或劳务，或者提供一组相关产品或劳务，并且承担不同于其他业务部门所承担的风险和回报的部门。 　 　在确定业务分部时，应当考虑以下主要因素： 　　（1）产品或劳务的性质； 　　（2）生产过程的性质； 　　（3）购买产品或接受劳务的客户的类型或类别； 　　（4）销售产品或提供劳务所使用的方法； 　　（5）生产产品或提供劳务所处的法律环境。 二、地区分部的确定 　　地区分部是指企业内部在特定的经济环境下提供产品或劳务，并且承担不同于在其他经济环境下经营的组成部门所承担的风险和回报的组成部门。 　　在确定地区分部时，应当考虑的因素主要有： 　　（1）经济和政治情况的相似性； 　　（2）在不同地区的经营之间的关系； 　　（3）生产经营的相似性； 　　（4）与在某一特定地区经营相关的特定风险； 　　（5）外汇管制的规定。 三、报告分部的确定 　　报告分部是指按确定的业务分部或地区分部，对其相关信息予以披露的业务分部或地区分部 　　符合下列标准的业务分部或地区分部，方可作为报告分部披露其相关的会计信息： 　1、重要性标准－10％ ①、一个分部营业收入占所有分部营业收入(含主营业务收入和其他业务收入)合计的10%或以上（仅提供内部销售或劳务的不算） ②、一个分部营业利润（或亏损）达到下列两项中绝对值较大者的10%： 所有盈利分部占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10%或以上； ③、分部资产达各分部资产总额合计的10%或以上。 某一分部以上3个指标全部达到90％或以上时，只须在报表附注中说明，不需编制分部报表。 2、报告分部75％的标准 满足上述三项10％标准后，如果范围的各个分部对外营业收入总额低于企业全部营业收入总额75%的，应将更多的分部纳入分部报表编制范围（即使未满足上述条件），以至少达到编制的分部报表各个分部对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的75%及以上 3、报告分部的数量不超过10个：如果超过，应将相关的分部予以合并反映； 如果前期某一分部未满足条件而未纳入分部报表编制范围，本期因经营状况改变等原因达到上述条件而应纳入分部报表编制范围的，应对上年度的数字进行调整。 四、分部报告的主要报告形式和次要报告形式 （1）以经营风险和回报的主要来源确定主要分部报告形式 　　企业的风险和回报主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，通常应当采用业务分部作为分部报告的主要分部报告形式，而将地区分部作为次要分部报告形式。但当企业的风险和回报率主要受其在不同的国家或地区经营方面的影响时，应当采用地区分部作为分部报告的主要形式，而将业务分部作为次要报告形式。 （2）考虑企业内部组织和管理结构确定主要报告形式 第三节 分部会计信息的披露 一、以业务分部为主要报告形式时的披露 二、以按资产所在地的地区分部为主要报告形式时的披露 三、以客户所在地的地区分部为主要报告形式时的披露 在以业务分部为主要报告形式的情况下，应当按照确定作为报告分部的业务分部，分别每一业务分部披露以下会计信息： 　　（1）分别营业收入； 　　（2）分别销售成本； 　　（3）分部期间费用； 　　（4）分部营业利润； 　　（5）分部资产； 　　（6）分部负债； （6） 披露的分部信息与在合并会计报表或个别会计报表中总额信息之间的调节情况。 第二十四章　中期财务报告 第一节　中期财务报告概述 一、中期财务报告，指以中期为基础编制的财务报告。月报、季报、半年报和年初至本中期末（如1—9月）的财务报告，都可称为中期报告。 二、　中期财务报告的内容 中期财务报告至少包括：资产负债表 、 利润表 、 现金流量表 、 报表附注四个组成部分。报表附注可适当简化。　 第二节 中期财务报告的编制原则和方法 一、中期财务报告的编制编制应遵循重要性原则 1、重要性的判断应当以中期的财务数据为基础； 2、中期会计计量可在更大程度上依赖会计估计； 3、重要性的判断要保证包含财务状况，经营成果，现金流量的信息 4、重要性判断依赖于会计人员的职业判断； 二　、编制要求 1、格式和内容：与上年度会计报表一致；如遇修改，按修改后的格式与内容编制，与此同时上年度比较会计报表的格式与内容也做相应调整； 2、中期报告中编报合并会计报表和母公司会计报表的要求 ①、上年度编合并报表的，中期也编；编制时采用一致的会计政策；有新规定按新规定执行。 ②、合并范围发生变化的处理：按合并范围确定编制合并报表；不要求纵向可比性 ③、要求提供上年比较报表时，均应提供上年合并报表；如果上年报告中提供了母公司报表，中期也应年供母公司报表，上市公司一律提供母公司报表； 3、比较会计报表 报表类别 中期报表期间 比较报表期间 资产负债表 2002.06.30 2001.12.31 利润表（本中期） 2002.4.1-2003.6.30 2001.4.1-2001.6.30 利润表（年初至本中期末） 2002.1.1-2002.6.30 2001.1.1-2001.6.30 现金流量表 2002.1.1-2002.6.30 2001.1.1-2001.6.30 三 、编制中期会计报表附注的基本要求 1、中期会计报表附注应当提供比上年度财务报告更新的会计信息； 2、中期会计报表附注应当遵循重要性原则； 3、中期会计报表附注应当的编制应当以会计年度年初至本中期末的财务数据为基础； 4、中期会计报表附注应当披露本中期重要的交易或事项； 　 ①、客观性原则： ②、可比性原则： ③、一贯性原则： ④、相关性原则： ⑤、及时性原则： ⑥、明晰性原则： ①、权责发生制原则： ②、配比原则： ③、历史成本原则： ④、划分收益性支出与资本性支出原则： ①、谨慎原则： ②、重要性原则： ③、实质重于形式原则： 4、备用金的两种核算方法 ①、在 “其它应收款”科目核算 ②、专设 “备用金”科目 借：备用金 贷：现金 收回时： 借：现金 贷：备用金 （1）职工工资、津贴； （2）个人劳务报酬； （3）根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金； （4）各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出； （5）向个人收购农副产品和其他物资的价款； （6）出差人员必须随身携带的差旅费； （7）零星支出； （8）中国人民银行确定需要支付现金的其他支出 1、不准签发空头远期支票； �2、不准取得和转让虚假交易和债权债务的票据； �3、不准无理拒付； �4、不准违规开立和使用账户。 1、不相容岗位相互分离、制约和监督。�2、岗位轮换 3、授权批准制度 4、相关的票据的管理 5、银行预留印鉴的管理。�6、监督检查制度 交纳的消费税 A、委托加工的物资收回后直接用于销售的， 借：委托加工物资      贷：应付账款或银行存款 B、委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的， 借：应交税金——应交消费税     贷：应付账款或银行存款 加工完成收回加工物资 借：库存商品或原材料      贷：委托加工物资 　投资企业应按持股比例计算享有的份额，记入“资本公积——股权投资准备 　　借：长期股权投资——被投资单位（股权投资准备）� 　　　　贷：资本公积——股权投资准备� （4）视同增值税暂行条例实施细则的规定， 对于企业将物资交付他人供销； 销售供销物资； 将自产或委托加工的物资用于非应税项目； 将自产、委托加工或购买的物资作为投资， 将自产、委托加工或购买的物资分配给股东或投资者； 将自产、委托加工的物资用于集体福利或个人消费等行为， 未确认收入的退回： 借：库存商品 贷：发出商品 ①、期末劳务结果能够可靠计量的，包括： A、总收入、总成本能够可靠计 B、相关经济利益能够流入 C、完工程度能够可靠确定 本期应确认的收入＝全部收入*目前完工程度—已确认的收入 ②、期末，完工程度不能可靠估计的： A、已经发生的劳务成本预计能得到补偿的，收入＝成本，不确认利润 B、已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，收入＝预计可收回金额； 成本＝本年已发生成本，差额就是本期损失 C、不能得到补偿的，不确认收入，成本＝本年已发生成本 ③、账务处理 借：应收账款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：劳务成本 安装费收入：与商品分开的，按完工百分比法确定；或与商品销售同时确认。 ②、广告费收入：媒介拥金发布时确认，制作拥金在制作完成时确认。 ③、入场费收入：活动发生时确认。 ④、申请入会费和会员费收入。 ⑤、特许权费收入。 ⑥、订制软件收入。 ⑦ 、定期收费。 ⑧、高尔夫球场果岭券收入。 ⑨、包括在商品售价内的服务费。 合同分立： 在同时具备以下3个条件时，应分立为单项合同处理： （1）每项资产均有独立的建造计划； （2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判， 双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； （3）每项资产的收入和成本可单独辨认。 合同合并： 同时具备以下3个条件时，应合并为单项合同处理： （1）该组合同按一揽子交易签订； （2）该组合同密切相关， 每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分 （3）该组合同同时或依次履行。 同时具备以下两项条件时 ①与合同相关的经济利益能够流入企业； ②实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 同时具备以下四项条件时 ①合同总收入能够可靠地计量； ②与合同相关的经济利益能够流入企业； ③在资产负债表日合同完工进度 和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； ④为完成合同已经发生的合同成本 能够清楚地区分和可靠地计量， 以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。 （1）时间性差异和永久性差异的区别； （2）应纳税时间性差异和可抵减时间性差异的概念； （3）递延法和债务法下所得税费用、应交所得税和递延税款的核算； （4）资产减值及其所得税的会计处理等。 （1）弥补以前年度亏损 （2）永久性差异 （3）时间性差异 税前会计利润±纳税调整项目 应纳税时间性差异-→应税所得以后增加-→会计﹥税法-→所得税费用﹥应交所得税 可抵减时间性差异-→应税所得以后减少-→会计﹤税法-→所得税费用﹤应交所得税 （1）固定资产折旧 （2）各种资产减值准备 （3）投资收益 （4）因或有事项确认的支出 （5）股权投资差额 （6）开办费摊销 （7）其他 ①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； ②计算两种会计政策下的差异； ③计算差异影响所得税的金额； ④确定以前各期的税后差异； ⑤计算会计政策变更的累积影响数 应收票据与应付票据； 预付账款与预收账款； 长期债券投资与应付债券 （二者不一致的差额作为合并价差处理）； 应收股利与应付股利； 其他应收款与其他应付款。 PAGE