8浙江省内部审计与公司治理关系的实证研究（获二等奖论文）

全国“公司治理与内部审计”理论研讨暨经济交流获二等奖 浙江省内部审计与公司治理关系的实证研究   浙江省内部审计协会课题组   【内容摘要】当前内部审计与公司治理关系越来越受到大家的重视，内部审计在公司治理中的作用日益凸显，而公司治理对内部审计工作方式又会产生一定的影响。本文就上述问题对浙江省企业的内部审计与公司治理关系进行了实证分析。 【关键词】内部审计   公司治理    内部控制   　　一、引言 　　近些年来，先后出现了美国安然、世通等公司的会计造假丑闻，国际内部审计协会（IIA）向美国国会提出：在公司治理方面，必须要在董事会领导下设立审计委员会对内部审计工作进行监督和负责。IIA在2005年国际大会上明确指出公司治理已成为内部审计所要关注的重要内容之一。无论是内部审计的理论方面还是公司治理的实务方面，人们都已将目光投向了内部审计与公司治理关系的研究上。本文以浙江省的调查为例，在实证数据调查分析与无结构访谈的基础上，对两者关系进行了较为深入的分析，并提出了相应的结论。 　　二、内部审计与公司治理关系的相关综述 　　（一）内部审计的发展轨迹 　　1941年，发生了两件对现代内部审计兴起有重大影响的事件。一件是美国著名学者V·布林克(Victor·Brink)出版了第一部系统论述内部审计理论的专著《内部审计学》，该书的出版标志着内部审计学的诞生；另一件是在J·B·瑟斯顿(Joho·B·Thurston)的领导下，24名内部审计人员组织成立了内部审计师协会，这标志着内部审计职业团体的产生。内部审计专著的出版和内部审计师协会的创立，使内部审计第一次从实践上升为理论，从而确立了内部审计学科，此时内部审计主要侧重财务审计。 　　40年代末50年代初内部审计理论研究进入一个重要的时期。内部审计师开始逐渐扩大其审计范围，出现了经营审计与管理审计两个发展方向。到60年代初期，经营审计和管理审计开始合二为一。 　　1968年，英国著名审计学家史密斯再版了《内部控制与审计》，他开卷就定义内部审计是对企业管理系统和会计方法连续而系统的核查和报告的过程。    　　1978年，美国注册会计师协会专门成立了质量控制准则委员会(Quality Control Standards Committee，QCSC)，负责颁布会计师事务所质量控制的，同时这也成为内部审计工作质量控制的标准。 　　2002年美国安然公司等一系列财务丑闻发生后，IIA向美国国会递交了一份关于加强公司治理的报告指出：一个健全的治理结构体系建立在以下四个主要条件的协助之上，即董事会、管理层、内部审计师和外部审计师，在司法结构和管理机构的监督下，这四个部分在有效的内部控制和健全的财务报告方面可发挥关键作用。与此同时，国际内部审计师协会61届年会和国际内部审计全球论坛第四次会议，把如何发挥内部审计作用、寻求有效的公司治理作为了内部审计的重要课题来研究。自此内部审计被明确提升到公司治理的高度。 　　上述内部审计的发展过程可由下图简要表示：   　　（二）公司治理概念的沿革 　　公司治理(corporate governance)又称法人治理结构，是指在所有权和经营权分离的情况下，关于所有者和代理人之间关系的安排，由股东大会、董事会、高层管理人员等构成。 Cadbury报告(1992)将公司治理定义为“一个监督和控制企业的系统”，OECD（1999）认为，公司治理是公司管理者、董事会、股东及其他利益相关者之间的一系列关系，它提供一个结构以制定企业目标，决定实现目标和监督业绩的方法。 　　英国牛津大学管理学院院长柯林·梅耶在《市场经济和过渡经济的企业治理》一文中，把公司治理定义为“公司赖以代表和服务于它的投资者利益的一种组织安排。” 斯坦福大学经济系教授钱颖一在《中国的公司治理结构改革和融资改革》一文中指出，“公司治理结构是一套制度安排，用以支配若干在企业中有重大利害关系的团体－投资者、经理人员、职工－之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。” 　　著名经济学家吴敬琏在《现代公司与企业改革》一书中则更具体地指出，“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构。”   上述概念都提到公司治理是一种组织安排，其主要目的是通过调节公司内部所有者、董事会和高级管理人员之间制衡关系，以实现组织目标。然而在所有者、董事会以及经营者等不同利益集团之间，要想建立起有效的制衡机制，就需要内部审计对其监督与控制。随着公司治理结构的不断改进，正确认识并重视内部审计在公司治理中的特殊地位和重要作用，建立与完善公司内部审计制度，促进内部审计与公司治理的良性互动，已经成为现代企业管理中十分重要的问题。 　　（三）内部审计与公司治理关系的提出 　　早在20世纪70年代加拿大学者亨利·明茨伯格在对组织内部的协调方式进行研究，认为审计委员会是为完成特定任务的专业委员会。在20世纪80年代末期，美国管理职能委员会调查审计委员会、报酬委员会等专业委员会的作用时，认为委员会这一组织结构对于公司内部协调和控制比较有效。 　　20世纪90年代，对公司治理与审计关系的研究进入实证性阶段。Cadbury报告(1992)从公司治理角度研究财务报告和审计问题。1992年美国反虚假财务报告委员会（COSO）发布报告《内部控制框架》，认为“一个客观、能动和富有调查精神的董事会，能及时发现并纠正经理层违反内部控制的行为。”里克（Molz Rick，1995）建议构建一个多元化的董事会，只有董事会（含审计委员会）、高级财务管理人员（含内部审计师）、外部审计师三者协同，才能建立起一个适当的、运行良好的财务报告系统。 　　朱午元（1999）从审计与公司治理结构的辩证关系进行分析，认为公司治理模式决定了审计模式，审计对公司的治理结构又会起到积极作用，健全的审计模式和审计制度可以促进公司治理结构的完善。美国蓝带委员会（1999）《关于提高审计委员会的有效性的报告和建议》强调，审计委员会必须建立在整个董事会有效工作的基础上。如果董事会健康运行，审计委员会就可以良好运行；如果董事会失效，审计委员会就不可能成功。该报告反应了内部审计由开始的以反财务欺诈为中心，已经开始转向公司治理的层面。 　　李维安（2002）指出，信息披露内容、质量和传递方向影响公司治理效率，而内部审计机制则是解决公司治理在信息披露方面的关键。 　　内部审计与公司治理的关系可概括如下：内部审计与公司治理的目标具有一致性。根据定义内部审计是一种独立、客观的保证咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营，这与公司治理的根本目标增加企业价值是一致的。内部审计可以弥补公司治理结构的缺陷，公司治理是解决信息不对称的内部制度交排，而内部审计则是解决信息不对称的措施之一。同时内部控制联系着内部审计与公司治理，内部审计的重要职能就是通过企业的内部控制系统对公司治理进行监督控制和评价。 　　三、浙江省内部审计与公司治理的实证分析 　　（一）调查 　　此次调查所选取的样本为浙江省内171家企业，主要涉及医疗卫生、交通信息、新闻传播、金融保险、制造化工等行业，大部分为非上市公司，数据均来源于2005年。调查分析的第一部分先将这171家企业按照不同性质进行分类，以检验不同类型企业在内部审计模式方面是否有差异。第二部分调查在以上基础上，再对其中15家公司发出问卷，由于部分信息涉及到公司财务机密，因此实际收回有效问卷12份。将这12家公司按照内审工作隶属的不同部门进行分类，对内部审计与公司治理绩效关系进行实证分析。第三部分将结合问卷对其中部分公司进行无结构访谈并得出相关结论。 　　初步调查结果显示，2005年浙江省内审部门共完成审计项目11656个，其中财务审计项目939个，经济效益审计190个，经济责任审计1694个，基本建设审计5189个，风险管理审计167个，专项审计582个，其它审计1868个。由内部审计部门查处的损失浪费7243万元，增加效益25137万元，采纳意见26590条，查处大案5例，移送案件5件，行政处罚196人，移送司法机关3人， 财务决算529个。 　　（二）内部审计与企业性质关系调研分析 　　1．内部审计的设立部门 　　样本中40.94%企业设有独立的内部审计职能部门，有利于提高内部审计的独立性。此外，部分企业将内部审计部门设在财务部门，有利于提高工作效率，但独立性较差。最后还有企业将内部审计部门与纪检检察合署办公，这种情况多属于事业单位和国有企业。 　　由表1可以看出股份制企业（84.62%）设有独立的职能部门，没有一家将其设立在财务部门之中，这说明股份制企业在管理水平和公司治理结构方面更为规范。 表1      单位性质与内审部门关系表   独立部门 所占比例 财务部门 所占比例 纪检监察合办 所占比例 其它 所占比例 合计 国有企业 14 51.85% 4 14.81% 6 22.22% 3 11.11% 27 民营企业 12 50.00% 5 20.83% 4 16.67% 3 12.50% 24 事业单位 13 30.95% 7 16.67% 16 38.10% 6 14.29% 42 行政机关 20 30.77% 29 44.62% 12 18.46% 4 6.15% 65 股份制企业 11 84.62% 0 0.00% 1 7.69% 2 15.38% 13 合计 70 40.94% 45 26.32% 39 22.81% 18 10.53% 171 　　2．内部审计的主要工作模式 　　在内部审计工作中主要有账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三种模式。由表2可以看出，52.63%企业采用综合审计方法，这里综合审计是多种工作模式交叉使用。账项基础审计在总体中所占比例最小（22.22％），同时调查中只有某一家企业特别强调使用了风险导向审计，说明我国公司在风险导向审计方面还有待提高。 表2     单位性质与工作模式关系表   账项审计 所占比例 制度审计 所占比例 综合审计 所占比例 合计 国有企业 9 33.33% 2 7.41% 16 59.26% 27 民营企业 6 25.00% 3 12.50% 15 62.50% 24 事业单位 17 40.48% 5 11.90% 20 47.62% 42 行政机关 4 6.15% 32 49.23% 29 44.62% 65 股份制企业 2 15.38% 1 7.69% 10 76.92% 13 合计 38 22.22% 43 25.15% 90 52.63% 171 　　3．开展管理审计的情况 　　表3显示，有52.63%的企业开展了管理审计，其中进行试点和部分开展情况较多，真正全面开展所占的比例还很低（4.68%）。股份制企业开展管理审计工作无论从广度和深度方面都开展得较好，行政机关则较弱。 表3     单位性质与管理审计关系表   无 所占比例 试点 所占比例 部分开展 所占比例 全面开展 所占比例 合计 国有企业 12 44.44% 5 18.52% 8 29.63% 2 7.41% 27 民营企业 7 29.17% 4 16.67% 12 50.00% 1 4.17% 24 事业单位 15 35.71% 7 16.67% 8 19.05% 2 4.76% 42 行政机关 44 67.69% 7 10.77% 12 18.46% 2 3.08% 65 股份制企业 3 23.08% 4 30.77% 5 38.46% 1 7.69% 13 合计 81 47.37% 27 15.79% 45 26.32% 8 4.68% 171   　　4．内部审计的主要方式 　　在调查中我们将审计方式分为事后审计；以事后审计为主，部分业务前移到事中审计（即部分前移到事中审计）；事后、事中、事前审计同时做（即同时做）三类。表4的调查结果显示出更多的企业是采用将部分业务前移到事中审计，股份制企业更强调事后审计。 表4      单位性质与审计方式关系表   事后审计 所占比例 部分移到事中审计 所占比例 同时做 所占比例 合计 国有企业 5 18.52% 13 48.15% 9 33.33% 27 民营企业 6 25.00% 14 58.33% 4 16.67% 24 事业单位 14 33.33% 19 45.24% 9 21.43% 42 行政机关 25 39.68% 27 42.86% 11 17.46% 63 股份制企业 8 61.54% 4 30.77% 1 7.69% 13 合计 58 34.32% 77 45.56% 34 20.12% 169   　　（三）内部审计与公司治理绩效关系调研分析 　　1．样本基本情况分析：本文共选取了六项财务指标来反应公司的经营状况，下表是对样本全部指标的描述性统计分析。 表5      样本描述性统计分析   总资产 主营业务收入 资产利润率 资产净利率 净资产收益率 资产负债率 现金与收入比 现金与总资产比 平均值 6764175898.10 10185206684.75 .050 .030 .093 .623 .104 .027 方差 7930479040.05 17161592231.87 .061 .045 .088 .241 .152 .038 最小值 667430.68 1042370.00 -.03 -.03 -.04 .22 -.01 -.02 最大值 24747756020.41 57833793106.11 .20 .14 .22 .97 .45 .11 2．不同类型内审模式的绩效差异：在下表Kruskal Wallis 检验的结果中，各项指标的P值均大于0.1，表明无论内部审计部门隶属董事会、总经理还是审计委员会，各公司业绩都没有明显差异。 表6       总体绩效差异分析   总资产 主营业务收入 资产利润率 资产净利率 净资产收益率 资产负债率 现金与收入比 现金与总资产比 Chi-Square .241 1.106 1.246 1.733 .542 3.010 .933 .818 Df 2 2 2 2 2 2 2 2 Asymp. Sig. .886 .575 .536 .420 .762 .222 .627 .664 　　3．不同类型内审模式均值分析：从下表可以看出，隶属于总经理模式的公司在盈利能力以及营业活动中获取现金的能力均优于其它两种模式，同时保持着较低的资产负债率，这可能是由于公司执行了更加稳健的融资策略所致。由此可见，不同的内审模式在公司治理过程中会有不同的侧重方面。 表7       不同审计模式各项指标均值分析   总资产 主营业务收入 资产利润率 资产净利率 净资产收益率 资产负债率 现金与收入比 现金与总资产比 董事会 7655810165.6120 8539117276.9120 .0572 .0331 .1201 .7119 .0548 .0309 总经理 7086907590.3225 15736058307.4250 .0608 .0434 .0763 .4536 .1874 .0246 审计委员会 6751350255.7067 8569842434.0500 .0238 .0064 .0696 .7008 .0124 .0189 　　（四）无结构访谈 　　通过这次调查进行无结构访谈可以得到以下结论：内部审计机构地位和独立性差，调查中有52.14%的内部审计机构受公司总经理、总会计师和纪委书记领导。这也是我国内审工作最为突出的问题。内审部门人力资源配备不足。内审部门中兼职人员所占比例高达到52.10%，兼职人员流动性大与其他部门接触频繁，会对公司治理的效果产生不利影响。在人员培训方面，有86.67%企业对内审人员进行相关培训，即使没有培训的企业也认为这项工作十分必要。但在培训的时间和方式方面，公司之间还存在较大差异没有形成一定的标准和规范。内审工作的目标不能及时根据公司治理的方向进行调整，因此使得内审工作相对滞后不能适应环境变化。有部分公司指出其内部审计的工作与其他部门的工作有交叉重复的部分，如不改善则会降低公司治理效率。同时内部审计应尽快从“监督型”向“服务型”转变。内部审计在减少浪费与增加效益方面的突出表现，也使企业不断认识到内部审计对公司治理的重要作用。 　　四、简要结论 　　综上所述，内部审计与公司治理的关系已经成为公司管理中的重点问题。调查风险的简要结论是:(1)根据内部审计与企业性质关系调查，可以看到内部审计工作方式与企业性质有很大关系，企业性质不同会导致公司治理结构不同，而不同的治理机构又会使其选择不同的内部审计模式。(2)内部审计与公司治理绩效关系的分析结果表明，隶属于不同机构的内审部门在公司治理绩效方面没有明显差异，但内部审计部门隶属于总经理的企业在公司治理绩效方面与其他两类企业相比，显现出其相应的特征。(3)无结构访谈则反映了当前内部审计已不再是传统的舞弊审计，它已开始向管理审计、绩效审计、经济责任审计、基本建设审计、投资审计等更加多元化的方向上发展,审计模式也由最初的账项基础审计逐步向制度基础审计，风险审计方面扩展的总体发展趋势。     参考文献： [1]程新生，《公司治理中的审计机制研究》，北京，高等教育出版社，2005，184-190 [2]张俊杰，公司治理与内部审计，《中国内部审计》，2004, 7，41-42 [3]廖洪、张娟，加强内部审计完善公司治理，《财会通讯》，2004, 5，36-37 [4]邱学军，对现代企业内部审计作用的思考，《中国审计》，2003, 8，50-51 [5]时现，现代企业内部审计的治理功能透视，《审计研究》，2003, 4，61-63 [6]中国内部审计协会，《内部审计理论与实务》，北京，中国石化出版，2004 PAGE 6