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土地是否计入房产原值计征房产税

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土地是否计入房产原值计征房产税土地是否计入房产原值计征房产税? 作者:谭振雄 周 红 时间:2009.09.11   近期,国务院、财政部、国家税务总局针对房产税出台了一系列文件,这是继2007年统一内外资企业的土地使用税政策、2008年统一内外资企业的所得税政策后,从2009年起对房产税政策的又一次整合。   国务院第546号令规定《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止,外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。此后,财政部、国家税务总局又发布财税[2009]3号文,进一步明确外资...
土地是否计入房产原值计征房产税
土地是否计入房产原值计征房产税? 作者:谭振雄 周 红 时间:2009.09.11   近期,国务院、财政部、国家税务总局针对房产税出台了一系列文件,这是继2007年统一内外资企业的土地使用税政策、2008年统一内外资企业的所得税政策后,从2009年起对房产税政策的又一次整合。   国务院第546号令规定《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止,外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。此后,财政部、国家税务总局又发布财税[2009]3号文,进一步明确外资企业及外籍个人的房产在征税范围、计税依据、税率、税收优惠、征收管理等方面按照《房产税暂行条例》及有关规定执行。至此,城市房地产税正式退出历史舞台,内外资企业开始统一执行房产税相关税收政策。   为了房产税的计税基础的确定,财政部与国家税务总局发出财税[2008]152号文,该文对房产原值进行了原则性的规定:对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。并同时废止了财税地字[1986]第8号文关于 房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在帐簿'固定资产'科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的,在计征房产税时,应按规定调整房产原值,对房产原值明显不合理的,应重新予以评估的规定。从字面上看,财税[2008]152号文与财税地字[1986]第8号文对于房产原值的规定,仍然没有解决土地是否需计入房产原值计征房产税这一历史遗留问题。   首先,虽然财税[2008]152号文明确了房产原值按会计制度执行,但在现行的会计核算中,企业会计制度、企业会计准则依然并行,且对于土地的会计核算也存在着差异(见右表)。                                      图表详见第3期第37页   由此可见,对于土地是否需计入房产原值,会计制度和会计准则本身就存在差异。特别是目前仅上市企业采用企业会计准则,大多数的企业均采用会计制度,即使在会计制度下,土地与建筑物一起计入固定资产,实务中也有不少企业将土地在固定资产下单独开设二级科目列示。因此,如简单地套用会计核算规定,则同一应税行为会因采用不同的会计核算方法而产生差异,造成税负不平衡的现象。   在财税[2008]152号文出台之前,原有法规对土地是否计入房产原值也没有明确的规定,以致在实务操作中没有统一的指引,各地的操作也存在着差异。例如,深地税发[1997]374号文规定:计征房产税的房屋原值应包括纳税人为取得相应土地使用权而支付的土地出让金。湘税二字[1986]627号文规定:关于房屋原值中包括土地征用费和拆迁补偿费是否征收房产税的问题房产原值中包含拆迁补偿费,并计提折旧基金的,应照征房产税;如上述两项费用有据可查,并从房产原值中提出另列,又不计提折旧者,可以不征房产税。云税四字[1987]14号文规定:房产税是以房屋造价为计税依据的,因此,土地征用费不应征收房产税;但如果房屋原值已经包括土地征用费而又划不开的,应一并征收房产税。   可见,无论是财税[2008]152号文出台之前,还是出台之后,土地是否需计入房产原值计征房产税这一问题仍然没有一个很清晰的答案。        土地除可能涉及房产税外,还会涉及到另一税种--土地使用税。虽然传统上将土地使用税列为资源税范畴,将房产税列为财产税范畴,但土地与建筑物同属不动产,且大多数情况下土地与建筑物在形态和价值上无法完成分离,所以土地使用税和房产税具有相似性5。在土地已按面积及单位税额计征了土地使用税后,如再将其并入房产原值征收房产税,会产生对同一对象重复征税的现象。以广州为例,根据最新的土地分级与适用税额,一级土地适用的税额为27元/平方米,四级土地适用的税额为6元/平方米。以一级土地为例,按等额的房产税进行换算,一平方米土地相当于3214元的房产原值。同理,一平方米的四级土地相当于714元的房产原值。根据广州最新公布的基准地价,广州中心城区商业、住宅、工业用地平均价格分别为5840元/平方米、1227元/平方米和676元/平方米。也就是说,土地所需缴纳的土地使用税与将其并入房产原值后缴纳的房产税,在金额上的差异并不大6。而且,如果土地确需并入房产原值缴纳房产税,那么,财税机关也完全可以通过调高土地使用税的单位税额等其他手段来实现税款的征收,这样既符合避免对同一对象重复征税的立法原则,也便于土地使用税和房产税的征收管理。   在实务中,税务机关倾向于以纳税人会计账上确认的房产原值为准,并不会太在意该原值是否包括土地,也不会太关注纳税人是采用会计制度还是会计准则进行核算。我们觉得,税务机关的这种操作,有其合理性:一方面,在未有明确规定之前,以会计账面数为准符合财税[2008]152号文的要求,是最稳妥和最保守的做法;另一方面,目前会计制度和会计准则仍然并行,企业实行何种会计核算方法由其他政府部门规定,企业自身并无太大的自主权,所以只要企业并未刻意选用会计核算方法以规避税收,税务机关也不应质疑企业采用的会计核算方法。   上述理论分析和实务操作其实并非完全矛盾,但要解决土地是否需计入房产原值计征房产税问题,要么通过税收法规给予明确,要么就寄望于会计制度与会计准则的统一。从财税[2008]152号文来看,税收法规并未给予明确。但这一问题由来已久,无论是纳税人,还是征管机关,都希望尽早解决。我们相信,财税[2008]152号文未给予明确,只是原则上规定根据国家有关会计制度规定,应有其背后的原因,这可能跟会计制度与会计准则统一的趋势有关。早在2006年2月15日新企业会计准则颁布之时,财政部就规定新会计准则于2007年1月1日率先在上市公司实施,同时鼓励其他企业执行。随后,国资委《关于做好中央企业2006年度财务决算和2007年度财务监管工作的通知》,明确了中央企业执行新会计准则的时间表,即中央企业要在2008年底之前全面执行新的企业会计准则。证监会、银监会也都分别发文要求证券业、银行业实行新会计准则。可以预见,在新会计准则全面铺开之后,土地的会计核算及相应的房产税征管问题将迎刃而解。土地在新会计准则中,除个别情况外,是单独计入无形资产,而不计入房产原值核算的,这与上述土地不应计入房产原值重复征税的理论分析是相吻合的。所以,我们有理由相信,目前因会计核算方法差异引起的土地是否计入房产原值计征房产税问题,随着企业会计准则的全面铺开将得到解决。   但是,由于实务中土地与建筑物存在难以划分的事实,尤其是外购房产的情况下,所以即使土地的会计核算得到统一,房产税的征管方法达成一致,仍会产生同一地块因与建筑物之间划分难度不同而税务处理截然相反的现象。因土地与建筑物难以划分是客观存在的事实,所以无论会计核算方法如何改进,始终无法解决这一问题,只能寄希望于税收法规的合理。   业界之前对于开征物业税的呼声一直很高,早在2007年《物权法》颁布之时,就认为《物权法》为物业税的开征提供了必要的法律依据,也对物业税的开征提出了法律要求。所谓物业税,主要针对土地、房屋等不动产,要求其所有者或承租人每年缴付一定税款,税款随房产的升值而提高。财务部、国家税务总局官员也表示,物业税的推进工作已在研究中,并进入模拟测算阶段。国家税务总局也将研究物业税作为2007年全国税收工作要点之一。开征物业税,除有利于各类企业公平竞争、客观地反映房地产的价值和纳税人的承受能力、促进房地产市场的健康发展等作用外,另一个重要作用就是解决房和地分别征税带来的税制不规范的问题。目前因征收成本过高、征收环节配套措施缺失、以及国际金融危机等原因,使得物业税的正式出台看起来还很遥远。   一个权宜的设计思路是:当因土地与建筑物无法划分而将土地并入房产原值计征房产税时,允许剔除土地已缴纳的土地使用税。而更长远更有效的方法则是房产税和土地使用税的统一或者被物业税取代。   (作者系德勤华永会计事务所)   1财会[2000]25号,2001年1月1日起执行。2财会[2004]2号,2005年1月1日起在小企业范围内执行。3财政部令第33号,2007年1月1日起执行。4我们并未将购买土地进行开发并对外销售的方式列出,是因为根据国税发[2003]89号文:鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出有房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。5财政部、国家税务总局针对土地使用税、房产税出具规定时,也多次将其合并在同一文件中。例如,《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号);《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号);《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号);《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发[1999]44号)。6因我们仅是进行理论上的分析,旨在说明重复征税的现象,所以在采用基准地价进行比较时,并未考虑基准地价与实际成交价的差异、容积率等其他因素的影响。
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