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2019年新会计准则讲义完整版

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2019年新会计准则讲义完整版财务部袁延松2019年9月企业会计准则(2019)讲解 2019年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则,这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立,对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有十分重要的意义。执行新会计准则后停止执行原会计准则和企业会计制度 中国企业会计准则,强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。基本准则开宗明义地指出,企业财务报告的目标,是必须为报告使用者作出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息,并为此对确认计量原...
2019年新会计准则讲义完整版
财务部袁延松2019年9月企业会计准则(2019)讲解 2019年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则,这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立,对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有十分重要的意义。执行新会计准则后停止执行原会计准则和企业会计制度 中国企业会计准则,强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。基本准则开宗明义地指出,企业财务报告的目标,是必须为报告使用者作出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息,并为此对确认计量原则作了系统严格的规定。这一目标的确立和理念的升华,为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。 中国证监会首席会计师张为国在8月4日新准则培训开班典礼上表示,证监会将会采取配套措施,如修订相关监管规则等,积极配合新准则的贯彻实施。一、新准则的基本情况1、出台背景2、体系结构3、主要特点4、积极作用5、关注事项二、新准则的主要变化内容三、股份公司PRC与IAS会计政策存在的差异主要内容经济发展决定会计改革中国经济逐步市场化,世界经济逐步一体化,需要科学统一完整规范的会计标准----趋同促进会计工作适应经济发展的需要完善和促进市场经济体制的需要维护社会公共利益的需要加强经济管理的需要提高改革开放水平的需要中国会计国际化的需要一、基本情况—出台背景●与国际财务报告准则趋同---《联合声明》,IFRS地位无可替代●对经济全球化趋势的正确回应●适应我国经济发展进程的正确选择---加入WTO,市场经济地位中国会计准则建设,必须与会计国际趋同的时代潮流相协调。会计国际趋同,是经济全球化的客观要求。着眼深化改革、扩大开放,不断提高我国综合国力、经济实力和国际地位,必须在立足我国国情、维护我国利益的基础上,以宽广的眼界和博大的胸襟,积极推进会计国际趋同,为我国参与国际经济竞争构建统一的会计信息平台。一、基本情况—出台背景关于趋同的理解—财政部意见●趋同是方向和趋势●趋同是双向的●趋同不是完全相同●趋同是个过程趋同过程中注重充分发挥中国的积极影响最终实现从趋同到等效一、基本情况—出台背景法律—会计法行政法规—企业财务会计报告条例部门规章—国家统一的会计制度会计核算制度会计监督制度会计机构和会计人员制度会计工作制度企业会计准则体系企业会计制度金融企业会计制度小企业会计制度行业会计制度问解答专业核算办法等内部会计控制规范基本规范具体规范会计人员从业资格管理办法会计人员荣誉证书管理办法会计档案管理办法会计电算化管理办法会计基础工作规范全国人大常委会国务院财政部一、基本情况—体系结构我国会计法规体系第一层次第二层次第三层次《企业财务会计报告条例》1、定义了6要素,与IFRS充分接轨----计提减值的依据2、规定财务报告的格式、内容、编报要求----强调附注\表外信息的重要性----相关人员签章3、职业判断的重要依据(第21条)对于国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易事项,企业检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理。一、基本情况—体系结构我国会计准则体系的基本架构第一层次第二层次基本准则第三层次会计准则应用指南 采用中国法律的章、节、条、款的形式准则解释会计科目和主要账务处理一、基本情况—体系结构 基本准则统驭地位主要规范财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素定义和确认标准、计量基础、财务报告基本要求等类似于国际会计准则理事会编报财务报表的框架和美国财务会计准则委员会的概念框架,但法律效力不同 具体准则 根据基本准则制定 分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则一、基本情况—体系结构 一般业务准则 规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求 包括:存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、资产减值、职工薪酬、借款费用、股份支付、所得税、收入、政府补助、外币折算、或有事项、会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、建造合同、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等一、基本情况—体系结构 特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求包括:石油天然气开采、生物资产、原保险合同、再保险合同等 报告准则 规范普遍适用于各类企业通用的报告 包括:财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、每股收益、关联方披露等一、基本情况—体系结构立足国情:适应我国完善市场经济体制的要求借鉴国际:与国际财务报告准则实现实质性趋同涵盖广泛:基本涵盖了各类企业的各项经济业务独立实施:执行新准则体系的企业不再执行原有准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》一、基本情况—主要特点 既兼顾了国际惯例,又充分考虑中国目前的实际情况新会计准则体系在与国际准则积极协调和实质趋同的同时,充分兼顾了中国国情,讲求实效。对于当前我国特殊经济环境所导致的特殊会计问题,以及那些名义上相同、但经济实质不同的交易,新准则制定了与国际准则不一致的专门的会计处理方法。我们不能完全照搬IFRS:      法律环境    中国国情一、基本情况—主要特点主要体现在●《资产减值》不允许固定资产、无形资产、长期股权投资等减值损失的转回,国际准则允许转回;●《关联方披露》不将仅仅因为同受国家控制而没有其他关联方关系的各方视为关联方,国际准则则视为关联方并要求披露方关系及其交易;(披露了不该披露的信息)●《企业合并》规定了同一控制下和非同一控制下的企业合并的处理原则,国际准则对同一控制下的企业合并尚未作出规定;●《政府补助》不包括政府作为企业所有者投入的资本●谨慎采用公允价值,与美国准则理念一致一、基本情况—主要特点 一定范围内修订了历史成本方法,适当引入公允价值计量模式,并写入基本准则,提高了会计信息的相关性,成为实质趋同的重要标志●基本准则—正式确立●在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》等具体准则—适当引入在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。为了防止滥用公允价值操纵利润,新准则特别强调公允价值应当能够“可靠计量”公允价值计量:变动进损益,但无现金流。(为什么采用):相关性与可靠性的权衡一、基本情况—主要特点 基本涵盖了各类企业的各项经济业务,填补了我国市场经济条件下一些新型经济业务会计处理规定的空白1、对原有的16个准则进行全面修订,很多为重大修订,如●《非货币性资产交换》、《债务重组》等适当引入公允价值的计量模式●《固定资产》允许将弃置支出计入固定资产入账价值●《无形资产》对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销●《长期股权投资》对于子公司的投资采用成本法核算,提高收益的含金量。减少股份公司母公司报表可供分配利润金额,主要包括子公司计提的法定公积金、占子公司净利润份额与分回股利(或利润)的差异等影响。预计该变化不会影响公司股利政策。一、基本情况—主要特点2、其余22个具体准则均为新增,涵盖资产减值、投资性房地产、股份支付、农业、所得税、保险合同、石油天然气开采、企业年金、金融工具等多项具体业务和行业3、过去发布执行的16个具体准则主要侧重工商企业,新准则扩展到涵盖金融、保险、农业、石油等众多领域新准则体系与我国市场经济发展相适应,涵盖各类企业的各项经济业务,这也是新准则体系可以独立实施的必要条件一、基本情况—主要特点 自成体系,层次分明,可独立实施执行新准则体系的企业不再执行原有准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》,这在我国会计发展的历史上还是第一次,从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调一、基本情况—主要特点 在既不影响会计信息质量,又符合中国实际的情况下,对一些业务的会计处理进行了适当简化,降低了实务操作成本●对联营企业和合营企业的投资,不需要抵销内部交易未实现的利润●取消了比例合并,对联营和合营企业采用权益法核算,与美国财务会计准则相一致●在财务报告中不再区分主营与其他业务,更能反映企业的经营收入,评价企业的收入水平一、基本情况—主要特点 规范了特殊事项,具有一定的超前性,为国际准则提供了借鉴和参考依据。特殊事项的会计规定自成体系。●目前国际准则还没有专门针对石油天然气生产活动的准则,我国充分借鉴了美国会计准则的成熟规定和国际石油天然气行业的最佳实践,结合中国目前比较成熟的实务做法,出台了相关准则。●对于同一控制下的企业合并也规范了处理原则,为国际准则的制定和改进提供了很好的思路和参考依据●督促IASB改进:关联交易\同一控制下企业合并\公允价值的运用一、基本情况—主要特点 对财务人员的综合素质和职业判断能力提出了更高要求●在《企业会计制度2019》的基础上,新准则更加强调职业判断能力,如公允价值的采用、商业实质和现金产出单元的判断、合并商誉以及总部资产减值的处理等,都需要财务人员具有较高的职业判断能力●由于会计准则和审计准则相辅相成,会计准则国际趋同也有助于培养符合国际资本市场认可的审计机构和人员,减少对国际会计事务所的依赖,减少走出去的成本(事务所也应该走出去)一、基本情况—主要特点 新准则体系注重准则之间的相互指引和协调,中国准则逐步成熟的标志,不仅是技术上考虑,更是内容规范的必然要求●具体准则“总则”中的指引●其他章节中对于具体事项的指引:如《无形资产》15条,非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,分别按照相关准则确定。 新准则体系更加强调披露的重要性一、基本情况—主要特点大大减少中国海外上市企业财务报告转换调整工作,使用国际通用商业语言与国际资本市场对话,减少走出去的成本目前我国有相当数量的企业到海外资本市场上市。对于同一企业,不同准则的财务报告可能大不相同。特别是多地上市,如中国石油采用中国、国际和美国三套准则,调整复杂,工作量巨大,财务报告调整为重要工作。新会计准则体系实现了与国际惯例的趋同,减少转换调整和披露信息成本,减少进入国际资本市场的障碍,有利于国内企业海外融资,拓展国际业务,实施走出去的国际化战略。会计准则的国际接轨,将进一步促进中国经济发展并提升中国在国际资本市场的地位。一、基本情况—积极作用1、具体准则的适用范围●《资产减值》第三条规定,下列各项适用其他相关会计准则:(一)存货的减值,适用《存货》(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值,适用《投资性房地产》(三)消耗性生物资产的减值,适用《生物资产》(四)建造合同形成的资产的减值,适用《建造合同》(五)递延所得税资产的减值,适用《所得税》(六)融资租赁中出租人未担保余值的减值,适用《租赁》(七)《金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值(八)未探明石油天然气矿区权益的减值,适用《石油天然气开采》一、基本情况—关注事项●《长期股权投资》第二条规定,下列各项适用其他相关会计准则:(一)外币长期股权投资的折算,适用《外币折算》。(二)本准则未予规范的长期股权投资,适用《金融工具确认和计量》●《无形资产》第二条规定,下列各项适用其他相关会计准则:(一)作为投资性房地产的土地使用权,适用《投资性房地产》(二)企业合并中形成的商誉,适用《资产减值》和《企业合并》(三)石油天然气矿区权益,适用《石油天然气开采》一、基本情况—关注事项2、会计准则与现行会计规定的关系执行新准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》一、基本情况—关注事项3、会计准则与税收规定的关系如减值准备、弃置费用、所得税会计核算等存在差异会计与税法的分离以前会计和税法的规定基本相同。随着会计改革和税制改革的逐步深入,两者也逐步分离,不可能强求完全一致不能因为税法有不同规定,就不实行会计制度不仅是所得税,流转税也存在纳税调整问题,如用存货投资,需计算销项税一、基本情况—关注事项4、更加重视备查账簿和合并工作底稿●所得税核算:需要在总部和地区公司设置备查账簿,逐项、详细记录每一笔差异的产生、转回、税率变更的影响等相关信息●合并报表:工作底稿扩大了传统会计账簿的概念●投资收益的核算:被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。一、基本情况—关注事项投资收益的核算以投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础,对被投资单位净利润调整后确认,不再直接按被投资单位净利润和持股比例计算确认示例:2019年1月1日起,G公司投资持有40%股份(权益法),M公司一新固定资产账面价值1000万元,公允价值1500万元,10年折旧期,直线法,残值0。不考虑其他因素,M公司2019年净利润200万元,G公司投资收益为多少。应备查记录调整资料一、基本情况—关注事项“用国际语言与资本市场对话”--06年4月14日中国财经报 8月4日,第一期企业会计准则体系培训班在北京国家会计学院开班。财政部副部长王军出席开班典礼并讲话。 王军指出,企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给和需求为核心,要求财务报告在反映企业管理层受托责任履行情况的同时,应当向会计信息使用者提供决策有用信息。他表示,企业会计准则体系在基础理念、指导思想、体系、内容安排和具体规定等方面,着眼于提高企业核心竞争力,顺应我国社会主义市场经济发展的要求和企业实际工作需要,着力打造更透明、更相关、更有价值的会计信息,并与国际会计准则达成了实质性趋同,在更高层次上实现了创新、突破和跨越。 王军号召,培训班全体学员及广大会计人员刻苦学习、潜心钻研企业会计准则,尽快掌握其主要内容和精髓,并结合本单位的实际工作,学以致用、身体力行,全面提升会计工作的服务效能,为企业和单位算好账、理好财,切实承担起维护市场经济秩序和公众利益的社会责任和历史使命。主要内容一、新准则的基本情况1、出台背景2、体系结构3、主要特点4、积极作用5、关注事项二、新准则的主要变化内容三、股份公司PRC与IAS会计政策存在的差异(一)基本准则的作用----准则的准则,具体准则的基础理论作用——为具体准则提供基本概念并指引方向,提供理论依据,指导、评估和发展制定具体准则实务作用——对于具体准则没有专门规范确认和计量的交易或事项,提供处理的原则---(条例21条的要求)二、主要内容----基本准则(二)基本准则的突破——从有助于实务的角度1.严格界定了6大会计要素——资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润 要素定义与现行规定基本相同 要素内涵更加丰富:——“所有者权益”中“直接计入所有者权益的利得和损失”:可供出售金融资产公允价值变动损益——“利润”中的“直接计入当期损益的利得和损失”:交易性金融资产公允价值变动损益、固定资产处置损益二、主要内容----基本准则会计要素定义以“经济利益的流动”为主线,有机联系所有要素资产:在一定会计时点对预期经济利益的拥有或控制负债:预期经济利益在未来流出的现时义务所有者权益:在一定会计时点,对预期净经济利益的拥有或控制收入:一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入费用:一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出利润:一定会计期间属于收入(利得)的经济利益流入扣去属于费用(损失)的经济利益流出的净额二、主要内容----基本准则2.明确了某一项目能够纳入财务报表中进行列报的标准 符合会计要素的定义 符合会计要素的确认条件:(1)经济利益很可能流入或流出企业;(2)成本或价值能够可靠地计量二、主要内容----基本准则会计要素定义(特征)和确认标准两者密不可分,在会计确认中,即使肯定某个项目已符合要素的定义,如果不能可靠计量,不能予以确认。如:资产指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在同时满足以下条件时,确认为资产:(一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;(二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和确认条件的项目,列入资产负债表;符合资产定义、但不符合确认条件的项目,不列入资产负债表。二、主要内容----基本准则3.规范了会计计量的5种计量属性会计计量属性:----历史成本。资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。----重置成本。资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。二、主要内容----基本准则----可变现净值。资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。----现值。资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。----公允价值。资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。二、主要内容----基本准则总则中第一次明确了财务报告的目标--财务报告应当提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息(这些主要信息由财务报告所提供)--信息的用途反映企业管理层受托责任的履行情况有助于使用者作出经济决策---相关性逐渐引入资产负债表观,适当淡化收益表观损益本质上是资产的增减二、主要内容----基本准则会计信息质量要求(特征):财务报告提供的信息对使用者有用的性质可靠性:以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整。相关性:提供的会计信息应当与使用者的经济决策需要相关,有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测可理解性:提供的会计信息应当清晰明了,便于理解和使用可比性:提供的会计信息应当具有可比性。--同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,采用一致的会计政策,不得随意变更。确需变更的,在附注中说明--不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项,采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比二、主要内容----基本准则实质重于形式:应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。重要性:提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。谨慎性:对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。及时性:对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行会计确认、计量和报告,不得提前或者延后。权责发生制\配比\划分两类支出\历史成本二、主要内容----基本准则报告(列入财务报告):在会计报表中列示和附注中披露。重点在确认和计量,不是记录和报告确认:将某个要素(项目)作为一项资产、负债、收益、费用等正式列入财务报告的过程。基本条件:1、与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业;2、对该项目或价值能够可靠计量计量:在财务报告上确认和列报各要素而确定其金额的过程国际惯例的会计包括确认、计量、记录和报告四个环节组成的完整系统。经济下侧重记录和报告,本质上是簿记。随着市场经济的发展,2019年的股份有限公司会计制度和2019年的会计制度改革,特别是2019新会计准则,包括了确认、计量等过去认为是财务制度规定的内容。二、主要内容----基本准则关于实质重于形式1、收入确认甲方将成本800万元设备以1000万元卖给乙方,乙方支付了货款。双方约定,一年后甲方以1100万元购回设备(不考虑税费等因素)法律形式上:甲方卖出了设备,取得货款,应确认收入1000万元经济实质上:对外融资借款。设备相当于抵押物,差额100万元实际是支付的利息。没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方二、主要内容----基本准则2、融资租赁租入的固定资产法律形式上:承租方不拥有该资产的所有权经济实质上:出租方转移了与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬,承租方应将该融资租赁资产视为自有资产核算3、是投资,还是借款甲乙签定协议,甲方出资2000万元,乙方出资1000万元。约定由甲方经营管理,乙方不参与公司经营;不管盈亏如何,乙方每年取得100万元收入法律形式上:甲乙签定协议共同出资成立公司,乙方为投资行为经济实质上:乙方不参与经营管理,每年取得固定收益,实质上是对外借款,100万元为利息收入。二、主要内容----基本准则投资者投入存货的成本:按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外(原准则第13条规定:投资者投入的存货成本,应当按照投资各方确认的价值确定)。符合条件的借款费用可资本化计入存货成本(第十条)。第十三条增加了“企业为提供劳务所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用,计入存货成本”。取消了原存货准则规定的“商品流通企业存货采购成本包括采购价款、进口关税和其他税金等”,(运输费和装卸费是否将计入商品流通企业存货成本?)。成本结转:可采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。不再明确规定移动加权平均法,采用与国际准则一致的规定,将该方法包括在加权平均法中。取消了后进先出法:改进后的《国际会计准则第2号》取消了后进先出法,我国修订的存货准则也取消了后进先出法,主要是因为后进先出法不能真实反映存货的流转特性。第28号《会计政策、会计估计变更和差错更正》指南:盘盈的存货计入当期损益。二、主要内容----存货成本计算的原则:权责发生制按照成本进行初始计量,包括采购成本、加工成本和其他成本。●采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。●加工成本,包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用:为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用,合理地选择分配方法。在同一生产过程中,同时生产两种或两种以上的产品,并且每种产品的加工成本不能直接区分的,按照合理方法分配。二、主要内容----存货●其他成本,除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。下列费用应当在发生时确认为当期损益,不计入存货成本:(一)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。(二)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用)。(三)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。二、主要内容----存货企业应当根据生产经营特点和管理要求,确定适合本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。(1)划分应计入和不应计入产品成本的费用界限●非生产经营活动耗费不能计入产品成本:筹资活动和投资活动●生产经营活动成本分正常和非常成本:正常成本可能计入,非常成本计入营业外支出。●正常生产经营活动成本分为产品成本和期间成本。(2)划分各会计期成本的费用界限(3)划分不同成本对象的费用界限(4)划分完工产品和在产品成本的界限二、主要内容----存货 与原投资准则相比,范围大大缩小,只规范长期股权投资的确认、计量和披露。原准则规范的短期投资、长期债券投资等由相关准则规范。 取消了比例合并 对于能够对被投资单位实施控制,不具有共同控制或重大影响的、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算——IAS27号还允许按IAS39的规定核算,除非归类为持有待售 对被投资单位具有共同控制(合营企业)或重大影响(联营企业)的长期股权投资,采用权益法核算——与国际准则不同,IAS27号规定在单独报表中应采用成本法或IAS39的规定核算,在合并报表中采用权益法,除非归类为持有待售   将会影响单独财务报表的核算(对于单独报表来说,重点应集中在投资资产的业绩反映上)——基于母公司报表分配利润还是按照合并报表利润分配利润? 处置采用权益法核算的长期股权投资时,将除净损益以外的所有者权益的其他变动按相应比例转入当期损益。二、主要内容----长期股权投资 成本法 权益法 按金融工具处理投资企业能够对被投资单位实施控制(子公司)不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响(联营和合营企业)不具有共同控制或重大影响,但在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的权益性投资、交易为目的持有的投资规范范围及核算方法二、主要内容----长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资成本确定:同一控制下:以支付的现金、转让的非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。初始投资成本与合并对价(账面价值)的差额,依次调整资本公积和留存收益。合并直接相关费用计入当期损益。同一控制是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。二、主要内容----长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资成本确定:非同一控制下:为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。合并直接相关费用计入投资成本。合并对价公允价值和账面价值的差额,计入当期损益(营业外收入或支出)。非同一控制是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。二、主要内容----长期股权投资 例:甲公司05年12月31日以100万现金和账面价值为50万元的固定资产为对价(该固定资产公允价值为70万元),取得乙公司所属的丙公司100%的股权,05年12月31日账面净资产为90万元(公允价值为120万元),合并直接费用为5万元 如果甲和乙公司属于同一控制,则长期股权投资的的初始投资成本应为90万元。合并费用5万元计入当期损益。借:长期股权投资  90        资本公积    60        贷:银行存款  100          固定资产   50若资本公积不足冲减的,冲减留存收益。二、主要内容----长期股权投资 例:同上例。   如果甲和乙公司不属于同一控制,则长期股权投资的的初始投资成本应为支付对价的公允价值加上合并直接费用,等于100+70+5=175万元处置固定资产损益为70-50=20万元   借:长期股权投资175贷:固定资产50银行存款105营业外收入20长期股权投资成本175万元与享有的乙公司净资产公允价值120万元的差,在合并报表上确认为商誉。判断合并是否属于同一控制非常重要,直接影响随后的会计处理和合并方法的选择。在判断有关的企业合并是否属于同一控制下的企业合并时,应根据合并的具体情况,按照实质重于形式的原则进行。如企业投资设立一家新的企业,并将其部分或全部净资产转移至新设立的企业;企业将其拥有的对几家非全资子公司的权益转移至一家新设立的全资子公司等。二、主要内容----长期股权投资 除企业合并方式以外取得的长期股权投资:以现金方式取得的,按实际支付的购买价款确定。以发行权益性证券取得的,按发行权益性证券的公允价值确定投资者投入的,按投资合同或协议约定的价值作为确定(相应形成实收资本或资本公积-资本溢价),但合同或协议约定价值不公允的除外(不公允的,应按其公允价值作为其初始投资成本)。非货币交易和债务重组取得的,适用相关准则规定。二、主要内容----长期股权投资无论何种方式取得的长期股权投资,实际支付的价款或对价包括已宣告但尚未领取的现金股利或利润,应作为应收项目单独核算。 后续计量成本法:对于能够对被投资单位实施控制;不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量权益法:对被投资单位具有共同控制或重大影响 判断能否实施控制或重大影响时:考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决因素。 共同控制:是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 重大影响:是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。二、主要内容----长期股权投资 权益法核算下对合营和联营企业的投资:1、比较初始投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(a)投资成本大于a:差额部分实质上为商誉,仍保留在股权投资中(不调整投资成本),不再进行摊销,而是进行减值测试。投资成本小于a:差额计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资成本 2、与原权益法对投资成本调整的比较:比较基础不同:账面价值VS公允价值投资成本大:股权投资借方差(股权投资差,分期摊销)VS商誉(不摊销,减值)投资成本小:股权投资贷方差(资本公积)VS当期损益 投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(长期应收款—该款项的清偿没有明确的计划并且在可预见的未来期间难以收回)减记为零为限,除非负有承担额外损失的义务二、主要内容----长期股权投资二、主要内容----长期股权投资 权益法核算下对合营和联营企业的投资:例:A公司以2000万元取得B公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响,则A公司应进行的会计处理为:借:长期股权投资20000000贷:银行存款等20000000如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元,则A公司应进行的处理为:借:长期股权投资20000000贷:银行存款20000000借:长期股权投资1000000贷:营业外收入1000000投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(长期应收款—该款项的清偿没有明确的计划并且在可预见的未来期间难以收回)减记为零为限,除非负有承担额外损失的义务二、主要内容----长期股权投资 超额亏损的确认1.首先减记长期股权投资的账面价值2.其他实质上构成净投资的长期权益项目3.合同或协议约定的其他责任义务例11:甲企业持有乙企业40%的股权,2019年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2019年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值,双方采用的会计政策、会计期间相同。则:a、甲企业2019年应确认投资损失1200万元,长期股权投资账面价值降至800万元。b、如果乙企业2019年度亏损额为6000万元,当年度甲企业应分担损失2400万元,长期股权投资账面价值减至0(存在400万元的额外损失)如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元,则应进一步确认损失借:投资收益400贷:长期股权投资400除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的,应在账外备查登记;被投资单位以后期间实现盈利的,按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值借:长期股权投资贷:投资收益 权益法核算下对合营和联营企业的投资:确定应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认(通常考虑的因素:以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响)。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的规定进行调整后确定投资损益。不能再简单按照合营企业或联营企业的报表利润进行权益法核算无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的,或者可辨认资产公允价值与帐面价值相比差额不具有重要性的,可按被投资单位帐面净利润进行权益法核算,但应进行披露。二、主要内容----长期股权投资二、主要内容----长期股权投资例:某投资企业于20×6年1月1日取得联营企业30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元,账面价值为600万元,固定资产的预计使用年限为10年,净残值为零,按照直线法计提折旧。被投资单位20×6年度利润表中净利润为500万元。被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元,按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元,假定不考虑所得税影响,按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150(500×30%)万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440(500-60)万元,投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132(440×30%)万元。 与国际准则的差异1、对内部交易的抵销,中国准则未规定,IAS28联营中的投资第22条“投资者和联营之间因逆流(如将联营的资产出售给投资者)、顺流(如将投资者的资产出售给联营)交易带来的损益,在投资者财务报表中确认的部分仅限于非关联投资者在联营中的利益。即这些交易带来的投资者享有的联营的损益的份额应抵销”2、联营的报告日与投资者报告日的差异:中国准则规定必须保持一致,IAS28规定可以允许最多不超过3个月的差异。二、主要内容----长期股权投资 减值按成本法核算的、在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的长期股权投资,减值按第22号《金融工具确认和计量》第45和48条处理,账面价值与类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益,不得转回。其他按准则规定核算的,按第8号《资产减值》处理,可收回金额低于账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,不得转回。二、主要内容----长期股权投资 处置:账面价值与实际取得价款的差额,计入当期损益。新准则的变化采用权益法核算的,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益——投资收益(不影响权益总额)。原准则规定,处置长期投资时,按实际取得的价款与长期股权投资的账面价值的差额确认为当期损益,与该股权投资相关的,已计入“资本公积(股权投资准备)的金额应同时转入“资本公积(其他资本公积)”。 权益法终止条件企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制、重大影响的,中止采用权益法,该按成本法。(IAS28第18条:投资者应从对联营企业不再具有重大影响之日停止采用权益法;改按IAS39对投资进行处理,作为一项金融资产,其账面金额作为该投资的初始计量成本—假定该联营为成为投资者的子公司或合营。)二、主要内容----长期股权投资 短期投资修订前:短期投资取得时按成本计量,期末按成本与市价孰低计量,对于市价低于成本的差额,计提相关跌价准备。修订后:按照第22号《金融工具确认和计量》准则的规定执行①对于划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的,取得时以成本计量,期末按照公允价值调整,对于公允价值与账面价值间的差额计入损益②对于划分为可供出售证券的,取得时以成本计量,期末按照公允价值调整,对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。二、主要内容----长期股权投资 长期债权投资修订前:按照长期债权投资的成本,考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量,对于溢折价的摊销,可以采用直线法,也可以采用实际利率法修订后:按照《金融工具确认和计量》准则执行,即根据管理层的持有目的,原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资,并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额:(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额(3)扣除该金融资产已发生的减值损失(或无法收回的金额)二、主要内容----长期股权投资 3.股权投资差额改为商誉修订前:投资成本与被投资企业净资产之间差额作为股权投资差额,按一定期限进行分摊计入损益。修订后:投资成本与被投资企业可辩认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分,确认为商誉,不再按年限进行摊销,而是在期末进行减值测试。二、主要内容----长期股权投资二、主要内容----长期股权投资 首次采用1、原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方还是贷方,全额冲销,调整留存收益例:A企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控制下的企业合并,股权投资差额的借方差为600万元。借:盈余公积600000利润分配--未分配利润5400000贷:长期股权投资(股权投资差额)6000000注意:不包括原计入资本公积的贷方差额2、其他情况下取得的长期股权投资,在首次执行日的股权投资差额,借方差保持不变;贷方差冲销,同时调整留存收益例:A企业持有的某项长期股权投资,股权投资差额的贷方差为600万元。借:长期股权投资(股权投资差额)6000000贷:盈余公积(按10%计提)600000利润分配--未分配利润5400000 分为同一控制下和非同一控制下的企业合并借鉴了国际及其他国家企业合并准则,考虑到我国企业合并大多发生在同一大股东控制下的实际情况,根据参与合并的企业在合并前后是否同受益方或相同多方最终控制,将企业合并划分为同一控制下和非同一控制下的企业合并两大类,分别规定了不同的处理方法。国际财务报告准则第3号——企业合并准则不包括同一控制下的企业或业务合并,取消了“权益结合法”,目前国际会计准则理事会仍未考虑制定涉及同一控制下的企业合并规范。同一控制下的企业合并:权益结合法非同一控制下的企业合并:购买法二、主要内容----企业合并 同一控制下企业合并合并各方在合并前后同受一方或相同的多方最终控制,交易价格在一定程度上不完全公允。从最终实质控制的一方来看,在合并前后能够进行控制的资产、负债并没有发生实质性的改变,象是从左口袋转到右口袋,这种转移不应影响到资产、负债的计价。从实质上看,同一控制下的企业合并应当看作是权益性交易,直接影响是权益项目内部的调整,而不应影响到合并当期(最终实质控制方)的损益。二、主要内容----企业合并 同一控制下企业合并从最终控制方角度确定相应的处理原则:不按公允价值调整;合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉1、被合并方的资产、负债确认基础合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认,不因合并行为产生新的资产和负债。统一会计政策和会计期间:如果合并前被合并方采用的会计政策与合并方不同,应当按合并方会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。2、合并成本合并方为进行合并发生的各项直接相关费用(审计费用、评估费用、法律费用和财务顾问费等),应当于发生时计入当期损益。二、主要内容----企业合并 同一控制下企业合并视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内,对比较报表也应进行相关调整3、合并日合并报表的编制编制合并日的合并资产负债表——按账面价值计量,统一会计政策。合并利润表—自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润(单独列示被合并方在合并前实现的净利润)合并现金流量表—自合并当期期初至合并日的现金流量内部交易的抵销按第33号——合并财务报表的规定处理。给某些上市公司调节利润提供了空间——监管职责不能由会计来代替需加强监管力度,强化保护小股东的利益,如与大股东的重大关联交易需要独立股东同意(如股份公司增资入股中油勘探,需要有独立董事会信函—建议独立股东同意或不同意拟进行的收购交易;独立财务顾问信函—对交易有关情况的公正性和公平合理性做出评价),股东大会批准二、主要内容----企业合并中央企业重组进快速通道国资委鼓励外资参与 “在央企重组方面,这几年有了进展,但动作不够大。”在06年4月29日举行的“中国-欧盟企业高层论坛”上国资委副主任邵宁表示,国外企业在中国国有企业并购、重组以及“走出去”过程中大有可为。国资委成立三年来,央企数目从最初的198家已经降至目前的167家,但与最终打造30-50家企业的构想相距甚远。 邵宁表示,过去几年中,国企改革主要是以中小企业、外围改革为主。“这一阶段要更多考虑中国国情,国外办法拿到中国往往会水土不服”,而现在时机已经成熟。   邵宁从几个方面论述合作的前景:首先是国有大企业境外上市,对企业进行专业化培训与国际交流。他认为国有企业到境外上市融资可以在两个方面帮助国企在机制上与国际接轨:一是境外窗体顶端资本市场的监管非常严,做假账很困难;第二就是“机构投资者太厉害了”,境外市场主体是基金、投行等机构投资者,它要看企业业绩而不是看消息,有很多人分析人员,专门研究这些上市企业是否真正有竞争力,对经营层造成巨大压力。邵宁特别强调一旦境内资本市场成熟,也支持已经在境外上H股的公司回境内上市,形成一部分H股,一部分A股的局面。其次,可以向国外大企业学习经营管理的经验。邵宁承认目前在央企内部,内在的资产或业务缺乏关联,往往是子公司互相竞争,因为子公司要上交母公司以管理费,母公司想进行结构调整非常困难。“中国大企业实际上是行政归堆儿的结果,一生下来就那么大个,缺一个成长的过程,国外有一个成长、筛选的过程,我们迫切需要了解国外大公司很多基础性的东西”,邵宁表示。二、主要内容----企业合并 非同一控制下的企业合并合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。为非关联的企业之间进行的合并,以市价为基础,交易作价相对公平合理视同一方购买另一方的交易或事项,与购买资产的处理原则一致。按购买法核算。与国际财务报告准则第3号的规定相同。1、确定购买方:取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方取得50%以上股权不足以表明能控制另一方——实质重于形式取得决定财务和经济政策的权力,取得任命或解除董事会多数成员的权力,取得董事会会议的多数表决权二、主要内容----企业合并 非同一控制下企业合并2、确定购买日:购买方实际取得对被收购方控制权的日期参考有关条件确定:购买协议是否经股东大会批准;有关资产的划转手续;购买价款的支付;控制权的转移等例如:购买协议规定,自2019年1月1日起乙公司实现的经济利益归属于甲公司,2019年6月18日签署协议,2019年8月通过甲公司股东大会的批准,2019年12月13日实现交割。哪一天为购买日?二、主要内容----企业合并3、确定合并成本购买成本买价直接费用支付现金:支付的款项发生的审计、评估和法律等费用发行债券:债券的现值发行股票:交易日的公允价值发生的相关费用--计入企业合并成本,以下情况除外:与发行债券或承担其他债务相关的手续费--计入发行债务的初始计量金额;与发行权益性证券相关的费用--抵减发行收入。多次交易分布实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本(不包括权益法核算确认的损益部分)之和。二、主要内容----企业合并 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非货币性资产:公允价值 非同一控制下的企业合并3、确定合并成本:为取得对被收购方控制权而放弃的资产或承担的负债、权益性证券在交易日的公允价值和可直接归属于合并的成本以及或有负债。其中,作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产处置损益计入合并当期损益(计入营业外收入或营业外支出)。例:甲企业以所持有的部分非流动资产为对价,自乙企业的控股股东处购入乙企业70%的股权,作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元,其目前市场价格为12000万元。企业合并成本为12000万元,4200万元(12000-7800万元)计入合并当期营业外收入。二、主要内容----企业合并4、在购买日将购买成本分配于可辨认资产和负债合并成本大于购买方确认的被收购方可辨认资产、负债和或有负债公允价值净额(净资产公允价值)中的份额的部分,确认为商誉,商誉不再摊销,应至少每年作一次减值测试 负商誉合并成本小于购买方确认的被收购方可辨认资产、负债和或有负债公允价值净额(净资产公允价值)中的份额的部分,不应在资产负债表中确认负商誉。 第一步–再次复核对于被收购方可辨认资产、负债、或有负债的确认和计量,以及合并成本的计量。 第二步–再复核后,差额部分计入当期损益。(在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润)二、主要内容----企业合并二、主要内容----企业合并 合并成本的分配1、对于在活跃市场上交易的金融工具,采用当前的市场价值;对于不活跃市场上交易的金融工具,应采用考虑了具有类似特征的可比工具的市盈率、股利回报率、预期增长率等要素进行估价。2、应收账款采用以适当的现行利率计算将来应收金额的现值,必要时还需减去计提的准备和收回成本。但对于名义金额和折现金额差异不大的短期应收帐款等,不需要折现。3、存货:产成品和商品应采用销售价格减去处置成本以及销售该产品的合理利润额(根据类似产品确定);在产品应采用产成品的销售价格减去完工成本、处置成本以及完工、销售该产品的合理利润额(根据类似产品确定)。4、土地和建筑物采用市场价值5、厂房和设备通过评估确定市场价值6、无形资产按公允价值确定7、应付账款和应付票据、长期债务、负债、应计和其他应付款项,采用在结算负债时将要支付的金额以适当的现行利率折现后的现值。但对于名义金额和折现金额差异不大的短期负债等,不需要折现。二、主要内容----企业合并合并财务报表的编制:购买日:一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿,登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值。二、主要内容----企业合并:同一控制和非同一控制企业合并主要的差异:1、对并入净资产是按帐面价值入账还是按公允价值入账;2、是否要在账面上确认合并业务所含有的商誉;3、损益从何时起合并;4、留存利润是否需要合并;5、是否需要对合并以前年度的财务报表进行重溯。二、主要内容----企业合并(二)同一控制和非同一控制企业合并的影响第一,对合并当年的影响1、同一控制下企业合并将被合并方整个年度的损益并入合并方的利润表,而购买法仅仅将购买日后合并方所实现的损益纳入利润表。因此只要合并不是发生在年初,且被合并企业实现利润,那么合并当年按同一控制企业合并处理合并利润通常大于按非同一控制企业合并。2、在同一控制下企业合并下,所有与合并相关的成本都计入合并当年损益;而在非同一控制下企业合并下,直接费用增加合并成本,只有间接费用计入当期损益。(二)同一控制和非同一控制企业合并的影响第二,对合并后年度的影响同一控制下企业合并按原有的账面价值记录并入的资产和负债,不确认商誉。非同一控制下企业合并相反,按并入资产、负债的公允价值记账,同时确认商誉。二、主要内容----企业合并 首次采用属于同一控制下企业合并,原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销,并调整留存收益。非同一控制下的企业合并,将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本,不再进行摊销。首次执行日前发生的企业合并,合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的,如果首次执行日预计未来事项很可能发生,并对合并成本的影响金额能够可靠计量的,应调整已确定商誉的账面价值。按照企业会计准则第8号—资产减值的规定,在首次执行日对商誉进行减值测试,发生减值的,应当以计提减值准备后的金额确认,并调整留存收益。除对商誉的调整以外,首次执行日之前发生的企业合并不做追溯调整二、主要内容----企业合并 例:某集团公司有甲和乙两个子公司,2019年10月31日乙公司从第三方收购了一子公司丙,2019年8月31日甲公司从乙公司收购了子公司丙。判断两次收购的处理原则。目前的准则:乙公司收购丙公司:1、确定合并成本(支付对价的账面价值加合并直接相关费用)2、合并成本与丙公司05年10月31日净资产帐面价值(统一会计政策)的借方差,计入股权投资差额(分10年摊销),贷方差计入资本公积。——首次执行日以包含股权投资差的账面余额作为投资成本。3、合并自购买日(05年10月31日)起基于历史成本下的财务报表甲公司收购丙公司(属于同一控制下)1、确定合并成本(支付对价的账面价值加合并直接相关费用)2、合并成本与丙公司06年8月31日净资产帐面价值(统一会计政策)的借方差,计入股权投资差额(分10年摊销),贷方差计入资本公积。——首次执行日将尚摊销完毕的股权投资差额全额冲销,调整留存收益。——按新准则应冲减资本公积(处理原则不同,冲减的金额也不同)3、合并自购买日(06年8月31日)起基于历史成本下的财务报表二、主要内容----企业合并 例:某集团公司有甲和乙两个子公司,2019年10月31日乙公司从第三方收购了一子公司丙,2019年8月31日甲公司从乙公司收购了子公司丙。判断两次收购的处理原则。按新准则的规定:乙公司收购丙公司:非同一控制下的企业合并1、确定合并成本(支付对价的公允价值加合并直接相关费用)2、对丙公司2019年10月31日的资产、负债进行公允价值分配(固定资产、无形资产需要进行评估——内控要求),确定丙公司净资产的公允价值3、确定商誉(负商誉计入当期损益)4、编制购买日05年10月31日基于公允价值下的资产负债表(统一会计政策和会计期间)5、合并自购买日(05年10月31日)起基于公允价值下的财务报表甲公司收购丙公司:同一控制下的企业合并合并对价账面价值与06年8月31日丙公司基于公允价值下的净资产的差异冲减资本公积。追溯合并自乙公司控制丙公司时点起(05年10月31日至05年12月31日)的基于公允价值为基础财务报表(统一会计政策)编制合并日06年8月31日的资产负债表二、主要内容----企业合并与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已经发生变化,从侧重母公司理论转为实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围;处于持续经营的所有者权益为负数的子公司,亦应纳入合并范围。这些变化将对上市公司合并报表利润产生较大影响。二、主要内容----合并财务报表 合并范围以控制(应考虑持有被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素)为基础确定,如果母公司失去了驾驭被投资者的财务和经营决策的能力,不能再从其活动中获益,则失去了控制权。 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。参与性条款:生产经营和财务预算、股利分配、资产购买、关联交易限额保护性条款:公司的清算、非常规股利的分配、关联交易价格确定、非正常经营的资产收购。母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业,应采用权益法核算。即使拥有50%以上的股权,亦有可能不能控制被投资企业。具体要看章程和协议的规定——实质重于形式。 第七条:母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权…,应将该被投资单位认定为子公司,纳入合并范围。但有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。重大公司收购必须有会计师参与,否则可能不能合并报表,不能实现收购意图二、主要内容----合并财务报表 应当合并全部的子公司,不予合并的子公司的豁免已取消受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司、资产、销售收入及利润标准比率均在10%以下、资不抵债的子公司已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司 应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料(非同一控制下公允价值调整、统一会计政策、会计期间调整等)编制。IAS27要求对类似环境中的相似交易和事项应采用统一的会计政策,但对报告日可最多相差3个月。二、主要内容----合并财务报表 将对子公司的长期投资从账面上的成本法调整为权益法 少数股东权益的列示在资产负债表所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示;少数股东损益在利润表中不作为收益和费用列报,在利润表上就当期净损益分为属于母公司股东的、归属于少数股东份额分别列报。 新增加合并所有者权益变动表 强化备查账簿的作用二、主要内容----合并财务报表 处置子公司因子公司除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置子公司时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入未分配利润项目。企业会计准则19号—外币折算14条,企业在处置境外经营时,应将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额,自所有者权益项目转入当期损益;部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额,转入处置当期损益。二、主要内容----合并财务报表 范围为赚取租金后资本增值的房地产,包括已出租的或持有并准备增值后转让土地使用权,已出租的建筑物。特征:的是为赚取租金或资本增值,或两者兼有;能够单位计量和出售(或转让)。下列项目属于投资性房地产1、已出租的建筑物2、已出租的土地使用权(已出租的投资性房地产租赁期届满,因暂时空置但继续用于出租的,仍作为投资性房地产)3、持有并准备增值后转让的土地使用权(闲置土地不属于投资性房地产)自用(包括出租给本企业职工居住的宿舍)和作为存货的房地产不属于投资性房地产。二、主要内容----投资性房地产二、主要内容----投资性房地产 一项房地产,是否属于投资性房地产,要根据具体情况判断当一项房地产,部分用于赚取租金或资本增值,部分用于生产商品、提供劳务或经营管理,用于赚取租金或资本增值的部分,如果能够分别计量和出售的,可确认为投资性房地产,否则不可以关联企业之间租赁房地产,出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时,应将其作为企业集团的自用房地产。如,母公司以经营租赁出租给子公司的房地产,应当作为母公司的投资性房地产,但在编制合并报表时,作为企业集团的自用房地产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店,不属于投资性房地产。(将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租,且出租的部分能够单独计量和出售的,出租的部分可确认为投资性房地产)。 计量在资产负债表日采用成本模式进行后续计量。计量模式一经确定,不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更,将转换时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(未分配利润)。有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的(所在地有活跃的房地产交易市场、能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及相关信息)可以采用公允价值模式进行后续计量。不再计提折旧或摊销。以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,差额计入当期损益。不得从公允价值模式转为成本模式(在用途不变时)。二、主要内容----固定资产 固定资产的确认1、符合固定资产的定义固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:(1)为生产商品、提供劳务、出租(不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物)或经营管理而持有的;(2)使用寿命超过一个会计年度。不再强调单位价值较高。 2、满足固定资产的确认条件 固定资产的确认(1)构成法:使用寿命或使用方式不同,适用不同折旧率或折旧方法的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。(2)后续支出的确认原则:取消了现行准则关于“后续支出”的专门确认原则,统一到固定资产的初始确认条件上符合资产确认条件的后续支出:计入固定资产成本(如更换设备改造支出,房屋维修支出等,同时扣除被替换部分的账面价值) 不符合资产确认条件的后续支出:计入当期管理费用(如大修费用、日常修理支出、房屋的维修费用等,不得预提或待摊)二、主要内容----固定资产 初始计量1、购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差异,除需要资本化(符合借款费用准则)的以外,应当在信用期间内计入当期损益。2、确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。 例:假定A公司20×7年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用,该机器已收到。购货合同约定,N型机器的总价款为1000万元,分3年支付,20×7年12月31日支付500万元,20×8年12月31日支付300万元,20×9年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%。二、主要内容----固定资产二、主要内容----固定资产分期付款购买固定资产:第一步,计算总价款的现值500/(1+6%)+300/(1+6%)^2+200/(1+6%)^3=471.70+267.00+167.92=906.62(万元)第二步,确定总价款与现值的差额1000-906.62=93.38(万元)第三步,编制会计分录借:固定资产/在建工程906.62未确认融资费用93.38贷:长期应付款1000二、主要内容----固定资产 固定资产后续计量1、重新定义了预计净残值的概念:指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。——强调现值定期复核,变更作为会计估计处理2、减值不得转回 折旧1、已达到预定可使用状态的固定资产,无论是否交付使用,尚未办理竣工决算的,应当按照估计价值确认为固定资产,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。—新变化2、固定资产装修费用,符合准则第四条规定条件的,应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。3、处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产,符合准则第四条确认条件的,应当转入在建工程,停止计提折旧;不符合准则第四条确认条件的,不应转入在建工程,照提折旧二、主要内容----固定资产 固定资产处置1、包括出售、转让、报废和毁损,对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。持有待售的固定资产,是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产,如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值,使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原帐面价值,原帐面价值高于预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。二、主要内容----固定资产二、主要内容----固定资产 固定资产处置确定为持有待售固定资产的条件:(1)当前可售(2)极可能出售计量原则:(1)原账面价值≤预计净残值(公允价值-处置费用),不作处理(2)原账面价值>预计净残值,应作为资产减值损失计入当期损益。(3)从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。如:企业拟出售一项固定资产,已签订出售协议,固定资产账面价值为50万元,协议出售价格为60万元,处置费用为5万元,则该固定资产应确定为持有待售固定资产,其预计净残值为55(60-5)万元,大于其账面价值50万元,故不做处理;若其出售价格为45万元,则其预计净残值为40(45-5)万元,小于其账面价值50万元,则需要确认10万元的资产减值损失计入当期损益。二、主要内容----固定资产 固定资产的处置2、固定资产被替换部分的终止确认准则第24条规定:将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的,应当终止确认被替换部分的账面价值。例:企业的某项固定资产原价为1000万元,采用年限平均法计提折旧,使用寿命为10年,预计净残值为0,在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换,发生支出合计500万元,符合本准则第四条规定的固定资产确认条件,被更换的部件的原价为400万元。单位:万元项目金额计算过程对该项固定资产进行更换前的账面价值 600 1000-1000/10×4加上:发生的后续支出500 减去:被更换部件的账面价值240400/10×6对该项固定资产进行更换后的原价 860若按原准则规定,更换后的原价为:1100二、主要内容----固定资产 固定资产盘盈《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》:取消了重大差错的概念,采用前期差错的概念。(应当指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错)前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。企业应当采用追溯重述法(与追溯调整法的会计处理相同)更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。根据第28号指南,对于固定资产盘盈,应当查明原因,采用追溯重述法进行更正。 确认研发支出:内部研发支出在符合条件(第9条)时可确认为无形资产,不符合资本化条件的计入当期损益(首先在研究开发支出中归集,期末结转管理费用)。内部产生的商誉否!内部产生的无形资产研究阶段开发阶段否!只有在严格的标准下确认 完成该无形资产以使其能够使用或销售,在技术上可行 具有完成该无形资产并使用或销售的意愿 有能力使用或出售该无形资产 有足够的资源支持完成开发,并使用或销售该无形资产 对归属于该无形资产开发阶段的支出,能可靠地计量二、主要内容----无形资产 初始计量1、购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差异,除需要资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。2.投资者投入的无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,应按无形资产的公允价值入账,所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。例:某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资,双方协议约定的价值为30000000元,按照市场情况估计其公允价值为20000000元,已办妥相关手续。借:无形资产20000000资本公积10000000贷:实收资本30000000二、主要内容----无形资产二、主要内容----无形资产 初始计量3、土地使用权的处理企业取得的土地使用权应作为无形资产核算,一般情况下,当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。但外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑与土地使用权之间分配的,应确定为固定资产原价)—不包括作为投资性房地产的土地使用权二、主要内容----无形资产 后续计量1、无形资产寿命确定划分为使用寿命为有限的(可以采用直线法和其他方法摊销,改变了原准则统一“分期平均摊销”的规定)和不确定(不应摊销,只计减值)的两类;确定标准:(1)源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限;(2)没有明确的合同或法律规定的,企业应当综合各方面情况,如企业经过努力,聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等,来确定无形资产为企业带来未来经济的期限;(3)如果经过这些努力,确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限,再将其作为使用寿命不确定的无形资产。二、主要内容----无形资产2、无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额(原准则没有此规定,而且原准则指南中规定无形资产的残值应假定为零)。无形资产的残值一般为零,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息,并且从目前情况看,在无形资产使用寿命结束时,该市场还可能存在的情况下,无形资产可以存在残值。3、无形资产的摊销期自其可供使用时(即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态)开始至终止确认时止。没有特别强调按照法律规定年限摊销。二、主要内容----非货币性资产交换 概念非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。不涉及或只涉及少量货币性资产(即补价) 认定支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例 低于25%,视为非货币性资产交换,适用本准则 高于25%(含25%),适用《收入》等相关准则 确认和计量(两种计量基础):公允价值:必须符合两个条件:交换具有商业实质换入或换出资产的公允价值能够可靠计量账面价值上述两个条件均不符合二、主要内容----非货币性资产交换二、主要内容----非货币性资产交换 商业实质的判断(考虑交易是否存在关联方关系)满足以下两个条件之一的,视为具有商业实质:1、换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同(1)风险、金额相同,时间不同(存货换设备)(2)时间、金额相同,风险不同(国债投资换房屋)(3)风险、时间相同,金额不同(4)风险、时间和金额均不同2、换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同,且其差额与公允价值相比是重大的从市场参与者角度,两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似,但从资产对企业的作用或价值角度,两者的“企业特定价值”不同预计未来现金流量应反映税后现金流量,折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价实务中,不同类非货币性资产交换通常具有商业实质,着重应当关注同类非货币性资产之间的交换 以公允价值为基础确定换入资产成本的情况下1、不发生补价 换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠)+相关税费2、发生补价 支付补价方:换出资产公允价值+补价(或换入资产公允价值)+相关税费 收到补价方:换入资产公允价值(或换出资产公允价值-补价)+相关税费3、账务处理换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《收入》按公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。二、主要内容----非货币性资产交换 以账面价值为基础确定换入资产成本的情况下非货币性资产交换不具有商业实质,或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的,无论是否支付补价,均不确认损益。支付补价方:换出资产账面价值+补价+相关税费收到补价方:换出资产账面价值-补价+相关税费二、主要内容----非货币性资产交换二、主要内容----职工薪酬 涵义 为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括:构成工资总额的各组成部分:与国家统计局口径一致职工福利费“五险一金”:医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金工会经费和职工教育经费非货币性福利:如以产品作为福利发放给职工解除劳动关系补偿:辞退福利除股份支付形式外的薪酬(CAS11),均在本准则规范。范围1.职工的范围与企业订立正式劳动合同的所有人员(含全职、兼职和临时职工);企业正式任命的人员(如董事会、监事会和内部审计委员会成员等);虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。2.职工薪酬的范围 在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬; 提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。 以商业保险形式提供的保险待遇,也属于职工薪酬。 确认和计量原则在职工为企业提供服务的会计期间,根据受益对象,将应付的职工薪酬确认为负债,全部计入资产成本或当期费用,辞退福利除外计入成本费用的职工薪酬负债金额,区别情况处理:1.有计提基础和计提比例的,按照规定标准计提应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等2.国家(或企业年金计划)没有明确规定计提基础和计提比例的,企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额必须有确凿证据表明企业承担了现时义务,即法定义务或推定义务。企业计提职工薪酬时,税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的,应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。 取消了按工资总额的一定比例(14%)计提福利费等的规定。据实列支,超过税法规定允许列支部分调整应纳税所得额。 对于企业提前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿,在符合一定条件的,应当确认为预计负债,计入当期损益。二、主要内容----职工薪酬二、主要内容----股份支付 范围:包括为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益性工具为基础确定的负债的交易。授予后可立即行权的,按照权益性工具的公允价值计入相关成本或费用,相应增加资本公积。符合一定条件才能行权的,应当及时调整可行权权益工具数量的最佳数(预计可行权工具数量),并按照权益工具授予日的公允价值进行相应调整,不确认其后续公允价值变动。授予后可立即行权的,以现金结算的股份支付,应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用,相应增加负债。现金结算股份支付,应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量,确认成本费用和相应的应付职工薪酬,每期权益工具公允价值变动计入当期损益。 范围有所缩小,强调债务人处于财务困难的情况下,债权人作出实质让步原准则:指债权人按照与其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则:指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其余债务人达成的协议或者法院的裁决作出让步的事项。在债务人处在财务困难情况下,债权人同意债务人用库存商品抵偿当期的债务,但不调整偿还金额和时间,实际上债务人并未作出让步,则不能按债务重组处理。 转让或受让的非现金资产、股权、重组后债务的计量原则债务人转让的、债权人受让的非现金资产以公允价值计量。债权人放弃债权而享有的股权按公允价值计量。重组后债务的入账价值以公允价值计量。二、主要内容----债务重组二、主要内容----债务重组 债务人:1、非现金资产偿债 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额,确认债务重组利得 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额,按照资产处置处理原准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与支付现金或转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积。与原则相比,转让非现金资产以公允价值计量,其与账面价值的差计入当期损益,其与重组债务账面价值的差亦计入当期损益(两次计入损益)。而原准则转让非现金资产以账面价值计量,与重组债务账面价值的差计入资本公积。二、主要内容----债务重组例:甲公司因购货原因于2019年1月1日产生应付乙公司账款100万元,货款偿还期限为3个月。2019年4月1日,甲公司发生财务困难,无法偿还到期债务,经与乙公司协商进行债务重组。双方同意:以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元,已提累计折旧20万元,净值80万元,公允价值为50万元。假定上述资产均未计提减值准备,不考虑相关税费。计算(债务人):固定资产处置损失=80-50=30万元债务重组利得(以)=100-50=50万元债务人之账务处理:借:固定资产清理800000累计折旧200000贷:固定资产1000000借:应付账款--乙公司1000000营业外支出--处置非流动资产损失300000贷:固定资产清理800000营业外收入--债务重组利得500000 债务人的处理2、将债务转为资本的,债务人应将债权人放弃债权而享有股份以公允价值计量(面值总额确认为股本或实收资本,股本的公允价值总额与股本面值之间的差额确认为资本公积)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。原准则规定,以债务转为资本清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。与原准则相比,表述更加清楚,差异在于股份以公允价值计量(原准则以股份的面值计量),与重组债务账面价值的差计入当期损益(原准则规定计入资本公积)。3、修改其他债务条件的,应按重组后债务的公允价值入账,其与重组债务前账面价值的差计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额的,债务人在符合第13号—或有事项准则的情况下,确认预计负债,并按相关规定处理。二、主要内容----债务重组 债权人1、债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账(原准则规定以重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值)。将重组债权的账面价值(扣除减值准备)与收到的现金或受让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。2、将债务转为资本的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资(原准则规定,按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值,不确认损益),重组债权的账面价值(扣除减值准备)与股份的公允价值之间的差额,计入当期损益。3、修改其他债务条件的,应以重组后债权的公允价值入账,其与重组前债权账面价值之间的差额,计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。二、主要内容----债务重组 债权人: 重组债权的账面余额与受让资产(或者权益)的公允价值之间的差额,确认债务重组损失,重组债权已计提减值准备的,应当向从中扣减 受让资产按公允价值入账例:资料同上:债权人之账务处理:借:固定资产500000营业外支出--债务重组损失500000贷:应收账款1000000二、主要内容----债务重组 现时义务包括法定义务(是指因合同、法规或者其他司法解释而产生的义务)和推定义务(因为主体的行为产生的义务——由于以往实务中的习惯做法、公开的政策或相当明确的当前声明,表明将承担特定的责任;结果主体使其他各方形成了对主体将履行该责任的合理预期)。 待执行合同成为亏损合同的,符合条件的应确认为预计负债。 承担的重组义务符合条件的,应按与重组有关的直接支出确认预计负债。 复核在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核(包括折现调整,原准则没有规定),并按当前最佳估计数进行调整。 首次采用将满足预计负债条件的重组义务,确认为负债,并调整留存收益。二、主要内容----或有事项 销售收入确认采用公允价值入账。合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。 IAS18号—收入第8款规定:收入只包括企业本身收到的和应收的经济利益的总流入。为第三方代收的金额,如增值税、销售税、营业税等,不是流入企业的经济利益,不能导致权益的增加,不包括在收入的范围内。——中国准则如何处理需要根据指南的规定执行 代其他方收取的款项也不能确认为收入。——实物缴纳矿费部份不作为收入核算。但代收的营业税(不属于企业的经济利益,不能导致所有者权益增加)能否作为收入核算需要进一步确认?二、主要内容----收入 销售商品收入确认1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制3、收入的金额能够可靠地计量4、相关的经济利益很可能流入企业(只有在等到收到对价或不确定性已经消除后才能确认)5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量—不能可靠计量时不能确认收入与国际准则表述完全一致,与原准则相比只是分类作了调整,内容没有变化与同一交易或其他事项相关的收入和费用应同时确认——体现收入与费用配比原则 通常所有权上的风险和报酬的转移与法定所有权的转移或实物的转手相一致,如大多数的零售交易。二、主要内容----收入二、主要内容----收入 代销商品视同买断:在发出商品时确认收入 收取手续费方式:不确认收入,在收到代销清单时确收入 附有销售退回条件的商品销售能够估计退货可能性的,发出商品时确认收入;不能估计退货可能性的,货期满确认收入。 预收款销售商品:应在发出商品时确认为收入。 商品所有权上的主要风险和报酬已转移1、先款后货销售方式:购货方支付货款取得提货单时,销售方可以认为所售商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。2、约定商品售出后购货方不能退货,在发出商品后,可以认定该商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。3、商品售出后允许购货方在3个月内因质量不符要求等原因退货。根据经验估计退货比例为1%,在此情况下,虽然销售方仍留有一定的风险,但这种风险是次要的,与所售商品的所有权有关的主要风险和报酬实际上已转移给了购货方。4、销售合同规定,为确保收回货款,售出商品的法律凭证在购货方付清货款前由销售方保管。销货方已将商品发出。如果购货方信用状况正常,即使法律凭证未转交,也可以认为销售方已将所售商品所有权上的主要风险和报酬转移给了销售方,因为销售方保留售出商品的所有权凭证只是为了确保到期能够收回货款。二、主要内容----收入二、主要内容----收入 销售退回(指企业售出的商品由于质量、品种等不符合要求等原因而发生的退货)已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的,应在发生时冲减当期销售商品收入。资产负债表日后销售退回一般应作为调整事项。(第29号资产负债表日后事项第五条(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入——调整事项!) 可供出售金融资产产生的利得或损失,在使用实际利率法计算的利息应计入当期损益;可供出售的权益工具的股利,在企业取得收取价款的权利时,计入当期损益。IAS39第55条(2)规范了石油天然气矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。1、矿区权益的会计处理矿区权益:指在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。--为取得矿区权益而发生的成本予以资本化。--产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持性支出,应当计入当期损益。--矿区权益减值:●探明矿区权益的减值,按照《资产减值》处理。●未探明矿区权益,至少每年一次减值测试。一经确认,不得转回。《第27号--石油天然气开采》2、油气勘探的会计处理(成果法)●钻井勘探支出在完井后,确定发现了探明经济可采储量的,将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。反之将钻探支出扣除净残值后计入当期损益。●非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。3、采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。4、矿区废弃处置:指矿区内最后一口井停产●承担的矿区废弃处置义务满足《或有事项》中预计负债确认条件的,确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值。●不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,计入当期损益。关于折旧方法的选择,选择权已经赋予企业主要难点:由于在未来较长时期内,公司油气资产的产量法折旧小于直线法折旧,如2019年差异为74亿元,2019年为72亿元,如果中国准则选用产量法,税务部门极有可能要求税前抵扣折旧也采用产量法,将导致公司每年增加所得税支出约25亿元。《油气资产弃置费用会计核算办法(试行)》油气资产弃置费用:指为了进行油气勘探和开发工作所使用的油气水井、油气水集输设施、输油气水管线以及其他资产在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理、环境恢复等支出。说明:对油气资产计提弃置费用,是根据国际财务报告准则和美国公认会计准则的相关规定,并结合国内相关环境保护法规进行的,仅在国际会计准则报表进行相关会计处理,中国会计准则下暂不进行确认、计量和列报,2019年起实施。弃置费用的测算油气资产废弃的工艺标准,原则上按照专业公司颁布的工艺标准,以满足国家相关安全标准和环境保护法律为目的。探井、油气水井的处理工艺主要包括井下封堵、打地表水泥塞、井场地貌的平整及恢复;油气集输设施的处理工艺主要包括站点内相关设备的拆除、房屋及设施的拆除、站点地貌的平整及恢复;输油气管线的处理工艺主要包括输油气管线的开挖、拆除以及地貌的平整及恢复。测算弃置费用时,按照区块进行。金额为以目前价格和工艺要求进行清理所需要的支出(未折现弃置费用)为基准,以该资产所在区块的剩余可采年限为折现期,以公司长期负息资金利率为贴现率,对未折现弃置费用进行折现(折现弃置费用)并将其作为弃置费用。示例:2019年末确认油气资产折现前弃置费用200亿元,折现后120亿元,假定按产量法折算可用年限15年,已用5年,还可用10年。方法一方法二1、计提弃置费用时借:油气井及相关设施——计提的弃置费用120120贷:其他长期负债——计提的弃置费用1201202、每年按照产量法对弃置费用计提折耗借:折旧、折耗及摊销——计提的弃置费用128贷:井及相关设施折耗——计提的弃置费用1283、增加财务费用和长期负债借:财务费用——计提的弃置费用88贷:其他长期负债——计提的弃置费用884、实际发生弃置支出时借:其他长期负债——计提的弃置费用200200贷:银行存款等200200弃置费用的复核各油气田地区公司应定期或者至少每年一次(通常为每半年),对油气资产的弃置费用和采用的折现率进行评估。如果测算弃置费用的相关条件,如油气资产的废弃清理工艺标准、清理费用、贴现率、环保要求等发生重大变化,以至于影响弃置费用测算结果时,应及时调整计提的弃置费用金额,增加(或减少)油气资产原值和长期负债。 制定背景 适用范围 减值方法 可收回金额确定 资产组的认定及其减值 商誉的减值 资产减值转回的规定《第8号--资产减值》一、制定背景 1992年以前:闻所未闻 1992年“两则”“两制”:提出坏账准备 2019年《股份公司会计制度》:四项计提 2000年《企业会计制度》:八项计提 问题: 由2019年南方证券托管引发的故事? 需要更多的指南 资产减值会计成为了盈余管理/利润操纵的又一个手段? 资产减值转回是否合适 超稳健之说? 减值测试是否需要前提?按单项资产为基础计提是否会多提二、准则适用范围:主要是长期资产 投资性房地产(采用成本模式后续计量) 长期股权投资(对子公司、联营、合营的投资) 固定资产 生产性生物资产 油气资产(探明矿区权益+井及相关设施) 无形资产(包括资本化的开发支出) 商誉三、确定资产减值金额的基本方法 资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失 借:资产减值损失贷:××资产减值准备 可收回金额的确定:以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值四、估计可收回金额的前提(I) 只有存在资产可能发生减值的迹象时,才计算资产的可收回金额: 外部信息来源:例如资产的市价在当期大幅下跌,并对企业产生负面影响,环境、利率变化等 内部信息来源:例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏,闲置、终止使用、绩效降低等 对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,企业应当每年进行减值测试 重要性原则的考虑: 以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额远高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的 以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了这些减值迹象的 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额 如果没有证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额四、估计可收回金额的前提(II)五、公允价值减去处置费用后的净额的估计 公允价值的估计: 公平交易中销售协议价格(有约束力) 活跃市场中资产的市场价格(买方出价) 以可获取的最佳信息为基础进行估计(如同行业类似资产的最近交易价格) 处置费用的估计: 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等六、资产预计未来现金流量现值的估计(I) 现值估计的三个因素: 预计未来现金流量 预计使用寿命 预计折现率六、资产预计未来现金流量现值的估计(II) 预计未来现金流量 应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础 通常最长不得超过5年,除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 特殊考虑 分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况 在预计未来现金流量和折现率时,考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致 以资产在当期状况为基础 预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑六、资产预计未来现金流量现值的估计(III) 折现率的估计:应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 市场利率 替代利率 加权平均资金成本 增量借款利率 其他相关市场借款利率 适当调整七、资产组的认定及其减值(I) 资产组认定的基本原则:以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据 关键因素是能否独立产生现金流入 资产组合生产的产品存在活跃市场的 内部转移价格的影响 具体考虑:企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式七、资产组的认定及其减值(II) 比较资产组的账面价值(包括分摊的总部资产和商誉)与可收回金额 资产组的减值损失: (1)首先抵减商誉的账面价值 (2)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者: 该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的) 该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的) 零 因上述原因而未能分摊的减值损失金额,按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。应用举例 资料:1.开华公司有一甲生产线,生产光学器材,由A、B、C三部机器构成,初始成本分别为40万元,60万元和100万元。使用年限为10年,预计净残值为零,以年限平均法计提折旧。2.三部机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。3.2019年该生产线所生产光学产品有替代产品上市,到年底导致公司光学产品销路锐减40%,因此,公司于年末对该条生产线进行减值测试。4.2019年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元,B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。5.整条生产线预计尚可使用5年。 减值测试过程:1.确定2019年12月31日资产组账面价值:资产组账面价值=20+30+50=100万元。2.估计资产组可收回金额:经估计生产线未来5年现金流量及其折现率,得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额,则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此:资产组可收回金额=60万元3.比较资产组的账面价值及其可收回金额,并确认相应减值损失 借:资产减值损失――机器A50000――机器B131250――机器C218750贷:固定资产减值准备――机器A50000――机器B131250――机器C218750八、商誉减值的处理 购买日:将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组(或者资产组组合) 减值测试时: 一般处理方法 存在少数股东权益的情况 应当调整资产组(或者资产组组合)的账面价值 商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊 举例应用举例 资料: 1.甲企业在20×7年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元,没有负债和或有负债。因此,甲企业在其合并财务报表中确认:(1)商誉400万元(1600-1500×80%);(2)乙企业可辨认净资产1500万元;(3)少数股东权益300万元(1500×20%)。2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组,且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业20×7年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。 减值测试过程: 1.确定资产组(乙企业)在20×7年末的账面价值:(1)合并报表反映的账面价值=1350+400=1750万元(2)计算归属于少数股东权益的商誉价值=(1600/80%-1500)×20%=100万元(3)资产组账面价值(包括完全商誉)=1750+100=1850万元2.计算确定资产组(乙企业)在20×7年末的可收回金额为1,000万元。3.比较资产组(乙企业)的账面价值与可收回金额,确认减值损失 公司应当首先将850万元减值损失,分摊到商誉减值损失,其中分摊到少数股东权益的为100万元,剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。 商誉减值的账务处理: 借:资产减值损失-商誉减值损失4000000贷:商誉减值准备4000000 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊 假定乙企业20×7年末可辨认资产包括两项: 1项固定资产:账面价值为1000万元; 1项无形资产:账面价值为350万元。 350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊: 固定资产应分摊的减值损失:350×1000/1350=259万元 无形资产应分摊的减值损失:350×350/1350=91万元 账务处理: 借:资产减值损失-固定资产减值损失2590000-无形资产减值损失910000贷:固定资产减值准备2590000无形资产减值准备910000九、资产减值的转回 属于《企业会计准则第8号--资产减值》规范内的资产减值损失,一经确认,不予转回 符合资本化条件的资产范围 借款费用资本化期间的确定 借款费用资本化金额的确定 专门借款利息资本化金额的确定 一般借款利息资本化金额的确定《企业会计准则第17号--借款费用》一、借款费用资本化的资产的范围 从固定资产到符合资本化条件的资产 符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产 举例: 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品 机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备 建造合同二、借款费用资本化期间的确定 开始资本化的时点 暂停资本化的时间 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断 正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况 终止资本化的时点三、借款费用资本化金额的确定 借款费用允许资本化的借款费用扩大了:由专门借款扩大到一般借款 专门借款应当有明确的专门用途,即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的,并通常应当具有标明该用途的借款合同 专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩四、专门借款利息费用资本化金额的确定 在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本 应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入五、一般借款利息费用资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内,为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的,允许将一般借款的利息费用资本化 资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数应用举例 华远公司于20×7年1月1日动工兴建一办公楼,工程采用出包方式,每半年支付一次工程进度款。工程于20×8年6月30日完工,达到预定可使用状态。 建造工程资产支出如下: 20×7年1月1日,支出1500万元 20×7年7月1日,支出2500万元,累计支出4000万元 20×7年1月1日,支出1500万元,累计支出5500万元 公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为8%。除此之外,无其他专门借款。 办公楼的建造还占用两笔一般借款: A银行长期贷款2000万元,期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日,年利率为6%,按年支付利息。 发行公司债券1亿元,发行日为20×6年1月1日,期限为5年,年利率为8%,按年支付利息。 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资,假定短期投资月收益率为0.5%。 假定全年按360天计。 计算专门借款利息资本化金额: 20×7年专门借款利息资本化金额=2000×8%-500×0.5%=157.5万元 20×8年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元 计算一般借款利息资本化金额: 一般借款资本化率(年)=(2000×6%+10000×8%)/ (2000+10000)=7.67% 20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。 20×7年一般借款利息资本化金额=1000×7.67%=76.70万元 20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数= (2000+1500)×180/360=1750万元。 20×8年一般借款利息资本化金额=1750×7.67%=134.23万元 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下: 20×7年利息资本化金额=157.5+76.70=234.20万元。 20×8年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。 有关账务处理如下: 20×7年:借:在建工程2342000贷:应付利息2342000 20×8年:借:在建工程2142300贷:应付利息2142300企业会计准则--所得税一、所得税会计概述二、资产负债表债务法 确认递延税款的必要性 资产和负债的计税基础 暂时性差异及与时间性差异的关系 递延所得税资产和负债的确认三、所得税的确认和计量一、所得税会计概述 所得税的开征与立法促进了所得税会计核算对象的产生 会计与税收的关系遵从不同的原则、服务不同的目的 所得税会计的形成和发展企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法 IAS12 FAS96、FAS109 我国所得税会计准则出发点: 注重与会计要素的定义相协调 国际会计界及分析界的最新发展企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法主要特点(步骤): 比较资产、负债的账面价值与计税基础 确认递延所得税资产或负债 确定利润表中的所得税费用企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法(一)确认递延税款的必要性某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同,从而造成会计利润与应纳税所得额不同 递延税款的设置使得:1.所得税费用与当期会计利润相配比2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法 递延税款的确认体现了:权责发生制原则--交易或事项在某一会计期间确认,与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认配比原则--同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法确认递延税款的必要性:例:某公司每年税前利润总额为1000万元,2019年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2019年,适用的所得税税率为33%会计处理:2019年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法如果不确认递延税款,则:20192019税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:所得税费用(396)(264)净利润604736企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法如果确认递延税款,则:20192019税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:当期所得税(396)(264)递延所得税66(66)净利润670670企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法以资产负债表为基础计算递延税款:(1)资产/负债的账面价值×资产/负债的计税基础(×)暂时性差异×(2)适用的税率:×%(3)递延所得税资产/负债×企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法(二)资产、负债的计税基础资产的计税基础:指按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即资产的计税基础=未来可税前列支的金额如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值资产的账面价值与计税基础之间的差异为在未来使用资产或最终处置时,会计上和税法上可以抵减会计或应税收益金额的差异。企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法1.交易性金融资产初始计量金额:会计与税法规定相同后续计量:会计--按公允价值,公允价值变动进损益税法--不认可持有利得或损失例:企业持有的一项交易性金融资产,取得成本为100万元,该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元会计期末,公允价值变为90万元,会计确认账面价值为90万元,税法规定的计税基础保持不变,仍为100万元企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法2.长期股权投资 构成企业改组的情况,视改组前后经营的连续性及权益的连续性及非股权支付额的比例,区分免税改组与应税改组免税改组--以账面价值计量,账面价值为计税基础应税改组--以公允价值计量,公允价值为计税基础 其他不构成改组的情况下,以公允价值计量,即长期股权投资的计税基础为其公允价值企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法例:一项按照权益法核算的长期股权投资,企业最初以1000万元购入,购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元,即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。假定取得当期期末,按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元,则:会计账面价值:1050万元税法计税基础:1000万元企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法3.可供出售金融资产取得时点上,实际成本与计税基础相同后续计量:会计--按公允价值税法--维持原计税基础4.投资性房地产(1)成本模式,除折旧和摊销因素外,不存在其他差异例:一项用于出租的房屋,取得成本为500万元,会计处理按照双倍余额递减法计提折旧,税法规定按直线法计列折旧,使用年限为10年,净残值为0。计提了一年的折旧后账面价值:400万元计税基础:450万元企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法(2)按公允价值模式计量会计:账面价值为公允价值,公允价值变动计入损益税收:以取得时的成本为基础,分期计列折旧或摊销例:某项土地使用权,取得时实际支付的土地出让金为2000万元,使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。一年后:会计账面价值为该时点的公允价值,假定为2100万元税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额,1960万元,即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法5.固定资产会计:实际成本-累计折旧-减值准备税收:实际成本-累计折旧例:某项环保设备,原价为1000万元,使用年限为20年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,净残值为0。计提了2年的折旧后,会计期末,企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备,则该时点上其账面价值为1000-50-50-80=820万元其计税基础为1000-100-90=810万元,该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法6.无形资产会计上一般:账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产,账面价值=实际成本-减值准备税收:计税基础=实际成本-累计摊销税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念,一般人为规定摊销年限例:某项无形资产取得成本为160万元,因其使用寿命无法合理估计,会计上视为使用寿命不确定的无形资产,不予摊销,但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后,其账面价值仍为160万元,其计税基础为144万元企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法7.商誉会计:非同一控制下的企业合并中产生商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额税法:外购商誉的计税基础为0,即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值例:企业支付了3000万元购入另一企业100%的股权,购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元,则企业应确认的合并商誉为400万元税法规定,该项商誉的计税基础为0企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法8.应收股利会计:被投资单位宣告分派时确认税收:被投资单位董事会等类似机构作出利润分配时确认,但是否征税,视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位例:企业持有的某项投资,被投资单位宣告分派现金股利,企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33%,则该项应收股利的账面价值为100万元;其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元,由于双方适用所得税税率相同,该部分股利性收入是免税的,其计税基础等同于账面价值——即没有出现时间性差异企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法9.应收账款会计:遵循收入确认原则,按合同或协议价计量税收:基本遵循会计的收入确认和计量原则例:企业销售商品产生应收账款100万元,税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元。其账面价值为100万元,计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额,由于该资产已在当期交了税,其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为100万元,计税基础为100万元。企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般情况下,负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算,但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除,则构成会计与税收的差异负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法1.预计负债会计:按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债税收:因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法1.预计负债例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定,有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。预计负债的账面价值:100万元预计负债的计税基础=账面价值100万-可从未来经济利益中扣除的金额100万=0负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额100企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法1.预计负债例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元,但担保发生在关联方之间,担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计:按照或有事项准则规定,确认预计负债税收:与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值:1000万元计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额0企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法2.预收账款会计:不符合收入确认条件,作为负债反映税收:按照现行税法规定条件,可能要作为收入反映例:企业收到客户的一笔款项80万元,因不符合收入确认条件,会计上作为预收账款反映,但符合税法规定的收入确认条件,该笔款项已计入当期应纳税所得额账面价值:80万元计税基础:账面价值80万元-可从未来经济利益中扣除的金额80万元=0负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额80企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法2.预收账款如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致,则上例中会计处理确认为负债的情况下,税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额则该负债的计税基础=账面价值80万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=80万元负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额0企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法3.应付职工薪酬会计:所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用,同时确认负债税收:现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等例:某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元,尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元。应付职工薪酬账面价值:200万元计税基础=账面价值200万元-可从未来应税利益中扣除的金额0=200万元负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额0企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法4.预提费用会计:分期计入费用,同时确认预提费用,如短期借款的利息税收:实际支付时允许税前扣除例:某企业当期确认短期借款利息20万元,规定本息到期时一并支付。预提费用账面价值:20万元计税基础=账面价值20万元-可从未来应税利益中扣除的金额20=0负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额20企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法5.递延收益会计:分期计入收入,如一次性入网费税收:做法不一,有些情况下实际收取时计税例:某企业当期收取入网费1000万元,合同规定10年内提供免费服务。递延收益账面价值:1000万元计税基础=账面价值1000万元-可从未来应税利益中扣除的金额1000=0企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法6.其他负债按照负债计税基础的确定原则计算确定例:企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。会计:计入费用,同时确认其他应付款税收:罚款和滞纳金等不允许税前扣除账面价值:10万元计税基础=账面价值10万元-可自未来经济利益中扣除的金额0=10万元负债账面价值与计税基础之间的差异即为未来可税前列支的金额0企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法 特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定非同一控制下的企业合并中,购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量如果按照税法规定,该企业合并为应税改组(税法承认公允价值调整),不会造成差异如果按照税法规定,该企业合并为免税改组,税收上维持有关资产、负债的原账面价值,会计上按公允价值确认,则会造成差异企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法(三)暂时性差异暂时性差异=账面价值-计税基础1.会计与税收差异分析(1)按照原所得税暂行规定,基于利润表出发,分为永久性差异与时间性差异(2)所得税准则主要是从资产负债表出发,比较资产负债的账面价值与其计税基础,分为: 永久性差异 暂时性差异 其他视同暂时性差异处理的项目企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法资产负债表债务法下,将会计与税收之间的分为以下三种情况: 永久性差异-账面价值与计税基础相同 暂时性差异-账面价值与计税基础不同 其他并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目,如可结转以后年度的亏损企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法永久性差异-仅影响发生当期,不影响以后期间,不存在不同会计期间摊配问题1.会计上作收益,税法规定免税的收入 利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的收入不体现为资产负债表项目 国债利息收入如投资的账面价值为1050万元(包括本息),可从未来经济利益中扣除的金额为1050万元账面价值=计税基础企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法永久性差异-仅影响发生当期,不影响以后期间,不存在在不同会计期间摊配问题2.计算会计利润时可予扣除的费用,计税时不允许扣除 超过标准的业务招待费不作为资产负债表项目列示 非广告性赞助支出 非公益救济性捐赠等企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法永久性差异-仅影响发生当期,不影响以后期间,不存在在不同会计期间摊配问题3.不构成税前会计利润,但计算应纳税所得额时作为收益 将自产商品对外捐赠、分配给股东等一般不体现为资产负债表项目,如用于在建工程,则账面价值与计税基础不同,形成暂时性差异 关联交易销售商品,售价偏低-按正常价格调整企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法永久性差异-仅影响发生当期,不影响以后期间,不存在在不同会计期间摊配问题4.计算税前会计利润时不能扣除的费用,计算应纳税所得额时可予扣除 盈利企业的技术开发费等税法规定加计扣除企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法 暂时性差异与时间性差异的关系:包括所有时间性差异及其他暂时性差异时间性差异:从利润表出发,仅涉及到对利润表有影响的项目其他暂时性差异:某项交易或事项发生以后,可能不影响利润表,但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础,如持有待售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法(三)暂时性差异视暂时性差异对未来期间应税所得的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异:将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加可抵扣暂时性差异:将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少企业会计准则--所得税二、资产负债表债务法(三)暂时性差异可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债企业会计准则--所得税暂时性差异:资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异(递延所得税负债)(递延所得税资产)账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异(递延所得税资产)(递延所得税负债)企业会计准则--所得税应纳税暂时性差异: 资产的账面价值>其计税基础例:一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加--负债 负债的账面价值<其计税基础例:负债的账面价值为100万元计税基础为120万元计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额(-20)=120未来应税所得基础上调增--负债从利润表角度:会计利润>应纳税所得额企业会计准则--所得税可抵扣暂时性差异: 资产的账面价值<其计税基础例:一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少--资产 负债的账面价值>其计税基础例:负债的账面价值为120万元计税基础为100万元计税基础=账面价值120-可从未来经济利益中扣除的金额(20)=100未来应税所得基础上调减--资产从利润表角度:会计利润<应纳税所得额企业会计准则--所得税产生暂时性差异的特殊情况: 某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目,如果存在计税基础,其账面价值0与计税基础之间的差额也为暂时性差异如企业的开办费会计:开始生产经营当月一次性计入当期损益,账面价值为0税收:开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额企业会计准则--所得税(四)递延所得税资产和负债的确认1.递延所得税负债的确认原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外例:企业于2019年1月1日购入某项环保设备,会计上采用直线法计提折旧,税法规定允许采用加速折旧,其取得成本为200万元,使用年限为10年,净残值为零,计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响,企业在2019年资产负债表日,按照会计准则规定计提的折旧额为20万元,计税时允许扣除的折旧额为40万元,则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异,如其适用的所得税税率为33%,应确认6.6万元的递延所得税负债。企业会计准则--所得税不确认递延所得税负债的特殊情况:1.商誉的初始确认会计:合并成本-取得净资产公允价值税法:外购商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债企业会计准则--所得税例:假定A企业以600万元购入B企业100%的净资产,该项合并符合税法规定的免税改组(计税基础为帐面价值)条件,购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下:公允价值计税基础暂时性差异固定资产270155115应收账款210210――存货17412450其他应付款(30)0(30)应付账款(120)(120)0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值504369135企业会计准则--所得税例:假定B企业适用的所得税税率为30%,则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下:可辨认净资产公允价值504减:递延所得税负债(135×30%)40.50可辨认资产、负债的公允价值463.50商誉136.50企业合并成本600如果确认由商誉产生的递延所得税负债(136.50×30%),则会进一步增加商誉的价值(136.50×30%)——准则不允许企业会计准则--所得税2.除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认例,一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元,但按税法规定,其计税基础为180万元,确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本企业会计准则--所得税3.与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,在满足以下两个条件时,不予确认: 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回企业会计准则--所得税例:甲公司持有乙公司30%的股权,对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时,甲公司支付了1000万元,取得投资当年年末,乙公司实现净利润300万元,甲公司按其持股比例计算应享有90万元(300*30%)。按照权益法的核算原则,甲公司长期股权投资账面价值增加90万元,同时确认投资收益90万元。但税法规定长期投资的计税基础不变,从而产生应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所得税税率为33%,乙公司适用的所得税税率为15%,则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债19.06万元(300/85%×18%×30%)。先将乙公司净利润还原为利润总额=300/(1-15%)=353万元然后计算甲公司应确认的递延所得税负债=353*30%*(33%-15%)=19.06万企业会计准则--所得税递延所得税负债的计量:适用税率的选择,按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量我国企业在不同年度一般适用所得税税不会发生变化,享受优惠政策的企业除外企业会计准则--所得税3.递延所得税资产的确认:原则:应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限,确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得企业会计准则--所得税3.递延所得税资产的确认:特殊情况: 某项交易不属于企业合并,且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的,不确认相关的递延所得税资产例:承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计:公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收:租赁合同或协议中约定的租赁款企业会计准则--所得税3.递延所得税资产的确认:特殊情况: 按税法规定可结转以后年度的亏损视同可抵扣暂时性差异,以未来期间可取得的应税所得为限,确认相关的递延所得税资产如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产在估计未来期间的应税所得时,应有足够的证据企业会计准则--所得税3.递延所得税资产的确认:递延所得税资产的后续计量递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时,应计提减值准备,该减值准备允许转回企业会计准则--所得税例:递延所得税资产:预计产品保修费用预计负债账面价值200计税基础(200-200)0可抵减暂时性差异200适用税率33%递延所得税资产66因预付未来税款而确认的一项资产企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分,其中:当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率递延所得税=应纳税(或可抵扣)暂时性差异×预计转回期间的税率企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量递延所得税费用的确认:一般情况下利润表企业合并调整商誉确认时记入权益的交易记入权益企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量递延所得税资产/负债对应的影响:__损益(所得税费用/收益)__商誉__权益例:借:递延所得税资产贷:所得税所得税费用(收益)=当期所得税费用+递延所得税费用(收益)企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量例:所得税费用的计算:期末的递延所得税资产(负债)40期初的递延所得税资产(负债)100需冲减(补计)的递延所得税资产(负债)60当期所得税费用80所得税费用合计140借:所得税140贷:应交税金_应交所得税80递延所得税资产(负债)60企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量例:某公司2019年、2019年和2019年,每年当期应交所得税均为16,000(假定适用税率为40%);于2019年计提资产减值准备30,000,无其他会计和税法差异(当年计提的减值准备中,预计于2019年实际发生20,000,于2019年实际发生10,000,假定适用税率保持不变,提取的减值准备按会计准则规定允许转回)企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量2019年:(一)计算暂时性差异产生的递延所得税资产2019年2019年2019年可抵减暂时性差异30000100000税率40%40%40%递延所得税资产1200040000资产的帐面价值小于计税基础企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量2019年:(二)计算2019年所得税费用:期末递延所得税资产:12000(30000*40%)期初递延所得税资产:02019年末补计递延所得税资产:120002019年应交所得税:160002019年所得税费用4000企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量2019年:(三)确认2019年所得税费用:借:所得税4000递延所得税资产12000贷:应交税金--应交所得税16000企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量2019年:(一)计算2019年所得税费用:期末递延所得税资产:4000(10000*40%)期初递延所得税资产:120002019年应冲回的递延所得税资产:80002019年应交所得税:160002019年所得税费用24000企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量2019年:(三)确认2019年所得税费用:借:所得税24000贷:递延所得税资产8000应交税金--应交所得税16000企业会计准则--所得税三、所得税的确认与计量2019年:确认2019年所得税费用:借:所得税20000贷:递延所得税资产4000应交税金--应交所得税16000企业会计准则--所得税201920192019当期所得税费用160001600016000递延税款(12000)80004000所得税费用40002400020000企业会计准则--所得税计入权益的交易和事项:例:企业持有的某项持有待售金融资产,成本为200万元,上一会计期末,按照公允价值240万元计量,产生的40万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率33%计算的结果13.20万元计入了所有者权益。本期期末如果其公允价值为220万元,则可抵扣暂时性差异的部分转回应计入权益企业会计准则--所得税计入权益的交易和事项:在确认40万元的公允价值变动时:借:持有待售金融资产40贷:资本公积40确认应纳税暂时性差异的所得税影响时:借:资本公积13.20贷:递延所得税负债13.20本期公允价值变动:借:资本公积20贷:持有待售金融资产20借:递延所得税负债6.60贷:资本公积6.60第19号--外币折算一、外币交易(一)外币交易的种类(二)即期汇率和即期汇率近似汇率(三)外币交易的会计处理(一)外币交易种类外币交易,是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。包括:1.买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务;2.借入或者借出外币资金;3.其他以外币计价或者结算的交易。(二)即期汇率和即期汇率近似汇率1、“即期汇率”,通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。但,外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当交易实际采用的率利,即银行买入价或银行卖出价。例如,以人民币买入1000美元,当日中间价1美元=8.1元人民币,银行卖出价1美元=8.15元人民币.借:银行存款(美元)8100财务费用—汇兑差额50贷:银行存款(人民币)8150(二)即期汇率和即期汇率近似汇率2.即期汇率近似汇率,是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”,通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。通常,应采用即期汇率折算,汇率波动不大的,为简化核算,可采用与即期汇率近似的汇率。但前后各期不得随意变动。(三)外币交易的会计处理1.交易日的会计处理采用即期汇率或即期汇率近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额需要注意:外币投入资本不产生汇兑差额(三)外币交易的会计处理2、资产负债表日(期末)的会计处理(1)外币货币性项目因汇率变化而产生的汇兑差额作为财务费用,计入当期损益,同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。货币性项目:是企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。如:银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;应付账款、其他应付款、长期应付款等外币货币性项目 资产负债表日汇兑差额的账务处理 ● 汇兑损失   借:财务费用--汇兑差额     贷:应收账款、应付账款等 ● 汇兑收益   借:应收账款、应付账款等     贷:财务费用--汇兑差额(2)外币非货币性项目的处理 对于以历史成本计量的外币非货币性项目,除涉及计提资产减值外,在交易发生日已按当日即期汇率折算,资产负债表日不应改变其原记账本位币金额,不产生汇兑差额。外币非货币性项目,包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。(2)外币非货币性项目的处理需要注意的是:对于外币价值发生变动的外币非货币性项目,其价值变动计入当期损益的,相应的汇率变动的影响应当计入当期损益。实质上意味着:以公允价值计量的外币股票投资等外币非货币性项目,汇率变动对其影响,一并计入公允价值变动损益。例如,甲公司12月1日以每股3港元的价格买入乙公司H股10000股,作为短期投资,当日汇率为1港元=1.2元人民币。当月31日,该H股股价为每股3.5港元,汇率为1港元=1元人民币.初始确认时:借:交易性金融资产36000贷:银行存款36000期末计量时:借:公允价值变动损益1000贷:交易性金融资产1000二、外币财务报表的折算(一)境外经营的范围 境外经营,是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。 在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构,采用不同于企业记账本位币的,也视同境外经营。(二)境外经营财务报表的折算 1.资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。 2.利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。 按照上述1、2折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。 比较财务报表的折算比照上述规定处理。 本准则涉及的主要概念 金融工具 金融资产 金融负债 权益工具 衍生工具第22号—金融工具确认和计量金融工具:是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。甲公司:乙公司:发行公司债券债券投资(金融负债)(金融资产)发行公司普通股股权投资(权益工具)(金融资产)企业用于投资、融资、风险管理的工具等基本金融工具金融工具衍生(金融)工具现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割 本准则的范围—不涉及的内容或业务 长期股权投资准则规定的股权投资 股份支付 债务重组 金融资产转移 套期保值 权益工具 保险合同,租赁合同,等等。 金融资产和金融负债的分类其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产和金融负债 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等 有效套期工具以外的衍生工具,如期货等 解决“会计不匹配”:比如,金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息;又如,为了避免涉及复杂的套期有效性测试等 持有至到期投资到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如:(1)符合以上条件的债券投资等(2)中行IPO:政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等特征 贷款和应收款项企业持有的证券投资基金或类似基金,不能划分为贷款和应收款项 可供出售金融资产 出于风险管理考虑等 金融资产重分类其他三类之间不能随意重分类 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资---企业的持有意图或能力发生改变,满足或分为持有至到期的要求---可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量---持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产---企业“违背承诺”出售或重分类持有至到期投资金额相对出售或重分类前的总额较大的,剩余部分应划分为的可供出售类,且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。例外:企业不可控因素引起 交易性金融负债证券公司发行的备兑认购权证例如:某创新类证券公司发行以宝钢正股为基础的备兑认购权证借:银行存款XXX贷:交易性金融负债XXX 金融资产和金融负债的计量 类别 初始计量 后续计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债(FVTPL) 公允价值,交易费用计入当期损益 公允价值,变动计入当期损益 持有至到期投资 公允价值,交易费用计入初始入账金额,构成成本组成部分 摊余成本 贷款和应收款项 可供出售金融资产(AFS) 公允价值,变动计入权益 其他金融负债 摊余成本或其他基础 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理1.20X6年1月1日,购入债券:面值100,利率3%,划分为交易性金融资产。取得时,支付价款103(含已宣告发放利息3),另支付交易费用2。借:交易性金融资产(价款—包括宣告发放利息)103投资收益(交易费用)2贷:银行存款1052.20X6年1月5日,收到最初支付价款中所含利息3借:银行存款3贷:交易性金融资产33.20X6年12月31日,债券公允价值为110借:交易性金融资产10贷:公允价值变动损益104.20X7年1月5日,收到X6年利息借:银行存款3贷:交易性金融资产35.20X7年10月6日,将该债券处置(售价120)借:银行存款120公允价值变动损益4贷:交易性金融资产107投资收益(120-103)17倒算数处置损益按售价与初始买价之间的差异确定。 持有至到期投资会计处理—摊余成本计量金融资产摊余成本=初始确认金额扣除:已偿还本金加上或扣除:采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除:已发生的减值损失[例1]20X0年初,甲公司购买了一项债券,剩余年限5年,划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易费用为5,每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110.在初始确认时,计算实际利率如下:4*(1+r)+4*(1+r)+…+114*(1+r)=95计算结果:r≈6.96%(本ppt文档均采用四舍五入方式取数)-1-2-5 年份 年初摊余成本a 利息收益b=a*r 现金流量c 年末摊余成本d=a+b-c 20X0 95 6.61 4 97.61 20X1 97.61 6.79 4 100.41 20X2 100.41 6.99 4 103.39 20X3 103.39 7.19 4 106.58 20X4 106.58 7.42 4+110 0[例2]20X0年初,A公司购买了一项债券,剩余年限5年,划分为持有至到期投资,公允价值为1000(无交易费用)。该债券的面值1250,年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行方可以提前赎回,且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。(图示见下页) 年份 年初摊余成本a 利息收益b=a*10% 现金流量c 年末摊余成本d=a+b-c 20X0 1000 100 59 1041 20X1 1041 104 59 1086 20X2 1086 109 59 1136 20X3 1136 113 59 1190 20X4 1190 119 1250+59 020X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末将收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成本应调整(将X2年及以后的金额用原利率折现)(1250/2)*(1+10%)+625*(1+10%)+59*(1+10%)+30*(1+10)+30*(1+10)=1138(四舍五入)--此应为X2年期初数-1-3-1-2-3 年份 年初摊余成本a 利息收益b=a*10% 现金流量c 年末摊余成本d=a+b-c 20X0 1000 100 59 1041 20X1 1041 104 59 1086 20X2 1086+52(1138) 114 59+625 568 20X3 568 57 30 595 20X4 595 60 30+625 0[例3]20X0年初,甲公司平价发行了一项债券,本金1250(不考虑交易费用),剩余年限5年,X4年末兑付。合同约定的利率为: 年份 利率(%) 20X0 6 20X1 8 20X2 10 20X3 12 20X4 16.4 利息 75 100 125 150 205实际利率计算如下:75*(1+r)+100*(1+r)+125*(1+r)+150*(1+r)+(1250+205)*(1+r)=1250确定:r≈10%-1-2-4-5-3 年份 年初摊余成本a 利息收益b=a*10% 现金流量c 年末摊余成本d=a+b-c 20X0 1250 125 75 1300 20X1 1300 130 100 1330 20X2 1330 133 125 1338 20X3 1338 134 150 1322 20X4 1322 133 1250+205 0 贷款和应收款项的会计处理----按实际利率法,采用摊余成本计量(类似于持有至到期投资的后续计量)----贷款减值的会计处理(参见金融资产减值部分的说明)实际利率法的适用性 一般工商企业的期限短、不附息应收账款,基于重要性原则,可不按实际利率法确定摊余成本 商业银行等金融企业的贷款或类似债权,如名义利率和实际利率相差很小,且货币市场基准利率变动也不大,可按名义利率确定摊余成本 可供出售金融资产的会计处理----按实际利率法,采用摊余成本计量(类似于持有至到期投资的后续计量)----贷款减值的会计处理(参见金融资产减值部分的说明) 可供出售金融资产的会计处理[1]实际利率法计算确定的利息确认为损益(“就好像这些资产以摊余成本进行计量”!);[2]减值损失确认为损益;[3]外币货币性金融资产形成的汇兑损益,应确认为损益在权益中确认的累计利得或损失=摊余成本(如有减值,应调整减值损失)-报告企业记账本位币表示的可供出售货币性金融资产的公允价值[例4]20X1年末,甲公司购买了某外币债券,公允价值为FC1000(外币),划分为可供出售类,债券的本金为1250FC,剩余期限5后,年利率为4.7%,实际利率为10%(可计算取得).当日,记账本位币(即当地货币LC)对外币的比价为FC1=LC1.5(汇率).(1)初始确认时:借:可供出售金融资产1500LC贷:银行存款1500LC(2)X2年末,汇率为1FC=2LC,债券的公允价值为FC1060,折算LC为2120LC(1060FC*2LC);X2年末,债券的摊余成本=初始入账价值1000FC+按实际利率计算的利息收益100FC-按名义利率计算的利息收入59FC=1041FC,按期末汇率1FC=2LC换算,得出2082LC摊余成本因此,计入所有者权益中的累计利得或损失=期末公允价值2120LC-期末摊余成本2082LC=38LCX2年末,债券已收利息59FC(118LC);按实际利率计算的利息收益=X2年初的账面价值1000FC*10%=100FC假定X2年平均汇率为1.75LC,从而X2年的利息收益=100*1.75=175LC。X2年末,账务处理:借:可供出售金融资产620LC银行存款118LC(FC59*期末汇率)贷:利息收入(实际利息100*平均汇率1.75)175LC财务费用-汇兑收益525LC资本公积-其他资本公积38LC注:可供出售金融资产增加数=期末公允价值1060FC*2-期初公允价值1000*1.5=620LC;从而也可倒算出上述汇兑收益=620+118-175-38=525LCX3年末,汇率为1FC=2.5LC.债券的公允价值为1070FC,转换为LC表示即为1070FC*2.5=2675LC.X3年末的摊余成本=X2年末摊余成本1041FC+实际重利率104.1FC-名义利率59FC=1086.1FC(约等于1086FC),转换成LC表示为1086FC*2.5=2715LC.从而,应直接在所有者权益中确认的累计利得或损失=X3年末的公允价值2675LC-X3年末的摊余成本2715LC=-40LC因此,要计入所有者权益的金额=X3年度的差额变化=-40LC-38LC=-78LCX3年债券已收利息59FC(147.5LC,约等于148LC);按实际利率计算的利息收益=X3年初的账面价值1041FC*10%=104FC(四舍五入)假定X3年平均汇率为2.25LC,从而X3年的利息收益=104*2.25=234LC。X3年末,账务处理:借:可供出售金融资产555LC银行存款148LC资本公积—其他资本公积78LC贷:利息收入234LC财务费用-汇兑收益547LC注:可供出售金融资产变动=X3年末公允价值LC2675-X2年末公允价值LC2120=LC555。 金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产----交易性金融资产以外的金融资产:(1)持有至到期投资(2)贷款和应收款项(3)可供出售的金融资产 金融资产减值损失的确认 摊余成本计量的金融资产减值损失= 金融资产的期末账面价值 -预计未来现金流量现值 一般工商企业应收款项期末坏账损失计量单项金额重大且发生损失的应收款项:未来现金流折现法其他(含单项金额重大且非发生损失的应收款项):方法:不同账龄期末余额*坏账损失比例,等第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正(一)会计政策的定义(二)会计政策变更的条件(三)会计政策变更的会计处理方法(四)会计估计变更的条件(五)会计估计变更的会计处理方法(六)前期差错及其更正(一)会计政策的定义会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。注意:实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的,应当根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理;待发布新的具体规定时,从其规定。(二)会计政策变更的条件1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。2、会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。(三)会计政策变更的会计处理方法1、法定变更,按照国家相关会计规定执行2、自愿变更,采用追溯调整法处理追溯调整法(分三个层次)(1)将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,(2)确定对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。(3)在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。(四)会计估计变更的条件会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。(五)会计估计变更的会计处理方法未来适用法(1)仅影响变更当期(2)影响变更当期和未来期间(六)前期差错及其更正前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报。(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。(六)前期差错及其更正1、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。2、确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中,调整前期比较数据。第30号--财务报表列报 适用范围和财务报表组成 财务报表列报的基本要求 财务报表格式和附注的适用范围 资产负债表 利润表 所有者权益变动表 附注一、本准则适用范围和财务报表组成(一)适用范围对包括一般企业和银行、保险、证券等金融企业在内各类企业财务报表列报的基本要求、结构和内容作了规定,适用于: 个别财务报表和合并财务报表 中期财务报表和年度财务报表一、本准则适用范围和财务报表组成(二)财务报表组成:4表+附注 资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益(或股东权益)变动表+附注注意:所有者权益变动表成为一张主表,现行利润分配表只是报表附注。二、财务报表列报的基本要求(一)列报基础本准则规范企业持续经营条件下的报表列报企业管理层应当评价企业的持续经营能力(1)对持续经营能力产生严重怀疑的:在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。(2)判断非持续经营:企业在当期已经决定或正式决定下一个会计期间进行清算或停止营业——应当采用其他基础编制财务报表——在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报,披露未以持续经营为基础的原因、财务报表的编制基础。二、财务报表列报的基本要求(二)重要性和项目列报性质或功能不同且具有重要性的项目,应当在财务报表中单独列报;性质或功能类似的项目,可以合并列报 判断项目的重要性——项目的性质:是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等——项目金额大小:通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定三、财务报表格式和附注的适用范围原则:企业应当根据其经营活动的性质,确定适合本企业的财务报表格式及附注。 信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司——以商业银行财务报表格式为基础进行必要调整。 担保公司——以保险公司财务报表格式为基础进行必要调整。 基金公司——以证券公司财务报表格式为基础进行必要调整。四、资产负债表(一)列示原则 按照流动和非流动分别列示,金融企业如按流动性列示能提供更可靠相关信息,可以按流动性顺序列示(二)流动资产/非流动资产的分类标准现行制度:1年或1个正常营业周期内变现或耗用列报准则:除现行标准以外,增加: 主要为交易目的而持有的 清偿能力不受限制的现金或现金等价物 四、资产负债表正常营业周期:企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间通常短于一年也存在长于一年的情况(房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品、造船企业制造的用于对外出售的大型船只等),往往超过一年才变现、出售或耗用——仍应划分为流动资产应付账款等经营性项目,属于企业正常经营周期中使用的营运资金的一部分,有时在资产负债表日后超过一年才到期清偿——应划分为流动负债正常营业周期不能确定时,以一年(12个月)作为划分标准四、资产负债表(三)资产负债表日后事项对负债分类的影响1.资产负债表日起一年内到期的负债 预计且能自主将清偿义务展期一年以上——非流动负债 不能自主展期的,即使资产负债表日后、报表批准报出前签订了重新安排清偿计划的协议——流动负债四、资产负债表(三)资产负债表日后事项对负债分类的影响2.长期借款违约 导致可随时要求清偿——流动负债 资产负债表日或之前,贷款人同意提供自资产负债表日起一年以上的宽限期,企业能够在其期间改正违约行为,且贷款人不能要求随时清偿——非流动负债五、利润表 表式体现了按“费用功能法”分类的费用,每股收益数据在利润表中列示营业成本管理费用财务费用 企业可选择在附注中补充披露按“费用性质法”分类的费用 原材料 折旧和摊销额 职工薪酬六、所有者权益变动表由附表升为主表,体现了企业综合收益:直接计入所有者权益的利得和损失+最终属于所有者权益变动的净利润——直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中——直接计入所有者权益的利得和损失应单列项目反映反映各项交易和事项导致的所有者权益增减变动,以及所有者权益各组成部分增减变动的结构性信息净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分,不需要单独设置利润分配表六、所有者权益变动表所有者权益增减变动表(仅为讲解目的的简化版本) 项目 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 总计 一、净利润 加:直接计入所有者权益的利得项目 减:直接计入所有者权益的损失项目 二、本期确认的收益和费用总额 加:会计政策变更和会计差错更正的累积影响 加:所有者投入资本 减:向所有者分配利润 提取盈余公积 三、本期所有者权益变动 加:上期末所有者权益 四、期末所有者权益七、附注(一)附注的重要性附注是财务报表不可或缺的组成部分,相对于报表而言,同样具有重要性报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量,应当全面阅读附注(二)附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类,有顺序地披露信息附注的主要项目七、附注 财务报表的编制基础 遵循准则的申明 重要会计政策的说明:报表项目的计量基础和会计政策确定依据示例:1)投资性房地产与自用房地产的区分2)金融资产是否属于持有至到期投资3)租赁资产所有权上的所有重大风险和报酬是否已实质性转移七、附注 重要会计估计的说明:下一个期间很可能导致资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据示例:1)在固定资产可收回金额确定中,计算预计未来现金流量现值所使用折现率的确定依据2)为正在进行中的诉讼提取准备时最佳估计数的确定依据 会计政策、估计变更和差错更正说明七、附注 重要报表项目的说明 尽可能以列表形式披露重要报表项目的构成以及当期增减变动 披露顺序:——资产负债表利润表现金流量表所有者权益变动表——报表项目列示的顺序 文字和数字描述相结合 与报表项目相互参照 资产减值准备明细表、分部报表、现金流量表补充资料在附注中单独披露,不作为报表附表七、附注 重要报表项目的说明 终止经营税后利润的金额及其计算过程(终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用等) 终止经营:企业已被处置或被划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分,该组成部分代表一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区,按照企业一项单独计划将整体或部分进行处置。仅仅为了再出售而取得的子公司也属于终止经营 判断持有待售:(1)企业已经就处置该组成部分作出决议(2)企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议(3)该项转让将在一年内完成七、附注 其他有助于理解和分析报表项目的重要事项 或有和承诺 企业合并和分立 重要资产转让和出售 关联方关系及其交易等第38号--首次执行企业会计准则 首次执行日确认和计量基本要求 采用追溯调整法的部分事项 采用未来适用法的部分事项 首份中期财务报告和年度财务报表列报 小结一、首次执行日确认和计量基本要求 按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量,编制期初资产负债表,作为执行企业会计准则的起点。 除准则规定应当采用追溯调整法的项目外,其他会计政策变更均采用未来适用法;采用追溯调整法的项目,应当调整期初留存收益(期初未分配利润和盈余公积)。二、采用追溯调整法的部分事项 要求采用追溯调整法的事项(准则5-19条) 涉及采用公允价值的资产或负债项目:投资性房地产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债、可供出售金融资产、衍生金融工具、企业年金基金运营中的投资 涉及预计负债项目:资产弃置义务、辞退福利义务、重组义务 长期投资/企业合并:长期股权投资、企业合并 其他:所得税、股份支付等二、采用追溯调整法的部分事项(一)预计资产弃置费1.满足预计负债确认条件2.选择自资产初始确认时至首次执行日期间适用的折现率,以预计负债折现后金额增加资产成本,计算应补提的折旧(折耗),调整期初留存收益3.需要预计弃置费的资产范围,按照固定资产准则及解释执行二、采用追溯调整法的部分事项(一)预计资产弃置费示例:某企业的首次执行日是20×6年1月1日。该企业在20×3年1月1日购买了一项能源设备,使用寿命为40年。在首次执行日,企业估计在未来37年内该设备的废弃处置费用为470万元,假定该负债调整风险后的折现率为5%,且自20×3年1月1日起没有发生变化。二、采用追溯调整法的部分事项(一)预计资产弃置费应确认的资产弃置预计负债为77(470万元在37年内按照5%折现)万元;将该项负债再折现3年至20×3年1月1日,得出设备购置时的资产弃置预计负债估计金额为67万元,该金额应增加到资产成本中;自20×3年1月1日至20×6年1月1日应补提的累计折旧是5(67×3/40)万元。二、采用追溯调整法的部分事项(一)预计资产弃置费首次执行日(20×6年1月1日)的会计分录:借:固定资产67利润分配、盈余公积15贷:累计折旧5预计负债77二、采用追溯调整法的部分事项(一)预计资产弃置费首次执行日(20×6年1月1日)期初资产负债表中应确认的各项金额如下(万元):在设备成本中增加的弃置成本67累计折旧(5)资产弃置预计负债(77)留存收益(15)二、采用追溯调整法的部分事项(二)可行权日在首次执行日或之后的股份支付如,2019年1月1日授予职工认股权,要求职工服务5年,无其他业绩条件,可行权日为2019年1.授予职工的权益结算股份支付:按权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益,增加资本公积;不能可靠计量的,按权益工具在首次执行日的公允价值2.授予职工的现金结算股份支付:按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量,调整期初留存收益,增加应付职工薪酬;不能可靠计量的,按权益工具在首次执行日的公允价值计量二、采用追溯调整法的部分事项(三)所得税停止采用应付税款法或原纳税影响会计法,改按新所得税准则规定的资产负债表债务法核算所得税1.原采用应付税款法:按新准则调整资产、负债账面价值,与其计税基础比较,确定应纳税和可抵扣暂时性差异,采用适用税率计算递延所得税负债或资产金额,调整期初留存收益。2.原采用原纳税影响会计法:根据新所得税准则计算递延所得税负债或资产,冲销原递延税款贷款或借项,两项金额的差额调整期初留存收益。三、采用未来适用法的部分事项(一)开发中的无形资产和加工中的存货1.首次执行日前已费用化的开发支出,不应追溯调整;首次执行日及以后发生的开发支出,符合无形资产确认条件的,应当予以资本化。2.对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货(如飞机和船舶)等,首次执行日前未资本化的借款费用,不应追溯调整;首次执行日及以后发生的借款费用,符合资本化条件的应当予以资本化。 三、采用未来适用法的部分事项(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务1.首次执行日处于收款过程中采用递延收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入,首次执行日前已确认的收入和结转的成本不追溯调整。在首次执行日后的第一个会计期间,应当将合同或协议剩余价款作为长期应收款,尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为营业收入,两者的差额作为未实现融资收益,在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销。三、采用未来适用法的部分事项(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务2.首次执行日前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款,实质上具有融资性质的,首次执行日前已计提折旧或摊销额,不再追溯调整。在首次执行日,企业应当以尚未支付的款项折现后的现值与资产账面价值的差额,减少资产的账面价值,增加未确认融资费用。首次执行日后,企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧,未确认融资费用按照实际利率法进行摊销。三、采用未来适用法的部分事项(三)会计估计1.企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计,应当与按照原制度或准则对同一天所做的估计一致,不应追溯调整,除非有客观证据表明原估计是错误的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发生情况的新信息,视同非调整事项处理。2.按照企业会计准则规定需要做出的会计估计事项,在原制度或准则不要求估计的,在首次执行日,关于市场价格、利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报(一)首份年度财务报表比较信息的列报至少应当包括按照新准则列报的上一年度全部比较信息 按照新准则规定列报比较信息的,首次执行日是在首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间的期初。 如,在提供一年按照新准则列报的全部比较信息的情况下,首次执行日为2019年1月1日。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报(二)母子公司执行新准则时间不同的处理1.如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未执行企业会计准则的,母公司在编制合并财务报表时,应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。2.如果子公司已执行企业会计准则,但母公司按规定尚未执行企业会计准则的,母公司在编制合并财务报表时,应当将子公司按企业会计准则编制的财务报表直接合并,不需要调整。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报(三)首份年报和中报附注中要求披露调节过程的数据首份年度财务报表附注:应以列表形式详细披露以下3项数据的调节过程(以提供一年按新准则编制的比较报表为例):1.首次执行日按原制度或准则列报的所有者权益,调整为按新准则列报的所有者权益(2019年1月1日所有者权益的调节过程)。2.按原制度或准则列报的最近年度年末所有者权益,调整为按新准则列报的所有者权益(2019年12月31日所有者权益的调节过程)。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报(三)首份年报和中报附注中要求披露调节过程的数据:3.按原制度或准则列报的最近年度损益,调整为按新准则列报的损益(2019年度损益)。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报首份中期财务报告附注:除上述3项数据调节过程外,还应以列表形式披露以下2项数据的调节过程(假定企业提供季报和一年期比较报表):4.比较中期期末按原制度或准则列报的所有者权益,调整为按新准则列报的所有者权益(2019年3月31日的所有者权益)。5.比较中期按原制度或准则列报的损益(可比中期和上年初至可比中期末累计数),调整为同一期间按新准则列报的损益(2019年第1季度损益)。四、首份中期财务报告和年度财务报表列报 对于需要提供季报或半年报的企业,执行企业会计准则后首份年度财务报表期间内的第一季度季报(或第一份半年报),需要披露上述5项数据的调节过程,第二、第三季度季报只需要提供上述第4、5两项数据的调节过程。(如,2019年第2、第3季度季报只需要提供第4、5项数据)五、小结 关注: 首次执行日是在首份年度财务报表中按准则列报全部比较信息的最早期间期初。在首次执行日企业要编制期初资产负债表,作为按新准则进行处理的起点。 除15项需要调整期初未分配利润和盈余公积(本准则5-19条)的项目外,其他在首次执行时的会计政策变更,全部采用未来适用法。 在首份中报(5)和年报(3)中必须提供按新准则编制的比较信息,附注要详细披露相关数据的调节过程。一、新准则的基本情况1、出台背景2、体系结构3、主要特点4、积极作用5、关注事项二、新准则的主要变化内容三、股份公司PRC与IAS会计政策存在的差异主要内容 项目法和要素法的转换:PRC项目法,IAS要素法 固定资产、无形资产减值冲回的处理PRC不允许冲回,IAS允许在符合条件时允许冲回 定期评估资产:PRC不确认,IAS要求 油气资产:PRC直线法,IAS产量法 母公司报表对联营和合营企业长期股权投资:PRC权益法,IAS成本法或按金融工具准则确认。三、股份公司PRC与IAS会计政策存在的差异 无形资产:PRC土地使用权作为无形资产核算,IAS转入固定资产核算 外币折算:PRC对除未分配利润项目外的折算采用历史汇率,IAS采用期末汇率。 关联方:PRC同受国家控制的各方不视为关联方,IAS同受国家控制的各方视为关联方 对合营企业核算:PRC采用权益法核算,IAS选用权益法核算(国际准则允许采用比例合并或权益法两种方法) 现金流量表:PRC收付利息归类于筹资活动,IAS收付利息可分别归类于经营活动、投资或筹资活动。油气资产是否采用产量法计提折耗?三、股份公司PRC与IAS会计政策存在的差异谢谢大家请批评指正!联系电话:010—84886156E-mail:yuanyspetrochina
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