长期股权投资权益法核算探讨

长期股权投资权益法核算探讨 长期股权投资权益法核算探讨 摘 要:《企业会计准则第2号-长期股权投资》第八条规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。但笔者认为，按照准则的相关规定，我国对合营企业及联营企业的长期股权投资，并没有采用完全意义上的权益法。 关键词:共同控制;重大影响;长期股权投资;完全权益法 一、权益法的定义及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业及联营企业的投资，应当采用权益法核算。 二、对权益法核算相关问题的探讨 (一)初始投资成本的相关探讨 准则规定，投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的账面价值进行调整，直接以初始投资成本作为长期股权投资的账面价值;初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差 额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得当期的营业外收入，同时调整长期股权投资账面价值。现举例说明: 例1(上):a企业于2010年1月取得b公司30%的股权，支付价款9000万元，取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元(假定被投资单位各项可辨认资产，负债的公允价值与账面价值相同)，按照现行会计准则的相关规定，支付价款9000万>净资产账面价值份额22500*30%(6750万)，不调整长期股权投资账面价值，会计分录为 借:长期股权投资-成本 90 000 000 贷:银行存款90 000 000 例1(下):若取得投资时被投资单位净资产账面价值为36000万，则支付价款9000万<净资产账面价值份额36000*30%(10800万)，则其差额10800-9000=1800(万)应增加长期股权投资的账面价值，会计分录为 借:长期股权投资-成本108 000 000 贷:银行存款90 000 000 营业外收入18 000 000 笔者认为，这种处理方式不符合权益法的定义，不能成为完全意义上的权益法核算。权益法的定义要求，在持有长期股权投资期间，根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账 面价值进行调整，而新会计准则要求，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值，将其理解为投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。作者认为，要体现完全意义上的权益法核算，长期股权投资的账面价值体现的就是所有者权益的份额，而支付的对价大于可辨认净资产公允价值的部分，笔者认为可确认为“营业外支出”，因此，将例1(上)会计分录修正为 借:长期股权投资-成本67 500 000 营业外支出 22 500 000 贷:银行存款90 000 000 (二)投资损益确认的相关探讨 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或净亏损的份额(法规或规定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。这种权益法核算称为简单权益法。 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，如果考虑以下两个因素进行调整: 一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 就对简单权益法作了改进。我国新会计准则明确规定在确认长期股权投资投资损益时，要考虑以上两个因素对投资企业投资损益的影响，但是这种权益法核算还不是完全意义上的权益法核算，为不完全权益法，它还存在一定的局限性。因为，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时, 它们之间的交易价格会不公允, 所以它们进行交易产生的利润不一定符合交易实质,从这一意义上来说, 这部分交易产生的利润, 称之为未实现销售损益。而采用权益法的实质，是为了表示在被投资单位发生净损益时，投资企业应享有它投资份额内的净损益，在交易不公允的情况下，投资企业并不能表达真正意义上的净损益，同时，投资企业为了实现它某方面的利益，还可能与被投资单位勾结，操纵利润，这会伤害投资人，债权人等相关利益人的利益。 所以，笔者认为投资企业在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。即投资企业与联营企业或其合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算属于投资企业的部分应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。在考虑内部交易损益 的情况下确认的投资损益才属于完全意义上的权益法核算。以例解释之: 例2:甲企业2010年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2010年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元的价格销售给甲企业，甲企业将其取得的商品作为存货。至2010年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2010年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素，则分析如下:甲企业在确认应享有乙公司所有者权益份额时，乙公司将其600万的商品出售给甲企业属于未实现内部销售损益，应该进行调整，在调整的基础上，甲企业应确认乙公司投资收益=【3200-(1000-600)】*20%=560(万) 会计分录为: 借:长期股权投资-损益调整5 600 000 贷:投资收益5 600 000 可见，如果甲企业不对此项未实现内部交易损益进行调整，将会虚增投资收益(1000-600)*20%=80(万) 假定在2011年，甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2011年净损益时，应考虑原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素确定的投资损益基础上调整 增加80万元。 作者认为，采用完全权益法核算长期股权投资更符合经济实质，投资企业对外投资，取得被投资单位的股份，投资成本与所获得的被投资单位净资产账面价值份额之间存在一定的差额。在投资企业与被投资单位之间的内部交易未实现时，如果被投资单位确认投资损益，会失公允，因为在一定意义上来讲，投资企业与其联营或合营企业是一个整体，它们之间资产的移动相当于内部移动，而如果对这样的交易确认利润，就会扭曲被投资单位利润的含义，虚增利润。同时，如果投资企业不对被投资单位的利润进行调整，投资企业就会虚增投资收益。所以，采用完全权益法能更加真实的反应会计实质，反应公司的经营状况，有利于报表使用者真实地了解公司的经营业绩，做出投资决策。 参考文献: 长期股权投资权益法核算存在的问题及改进[j].财会 [1]应永胜. 月刊,2008,(12). [2]郑梅莲.长期股权投资的权益法核算[j].财会通讯,2008,(08). [3]王洪生.权益法下长期股权投资会计核算与披露的改进[j].财会月刊,2010,(03).