非货币性交易审计初探

非货币性交易审计初探 近年来，我国中出现了许多诸如资产置换、股份转让等非货币性交易，使经营方式和筹融资发生新的变化。与此同时，一些上市公司通过不公平的非货币性交易，粉饰经营业绩，在一定程度上了我国证券市场的快速健康。为规范企业之间非货币性交易核算和相关信息的披露，财政部颁发了《非货币性交易》具体准则。《企业会计准则-非货币性交易》要求企业从2001年1月1日起在会计报附注中披露非货币性交易的相关信息，这使注册会计师在会计报表审计时面临一项重要而又艰巨的任务。 　　一、非货币性交易审计的重要性　　《企业会计准则-非货币性交易》中对货币性交易的定义为：非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交易不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。这里的货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产（包括现金、应收帐款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等）。这里的非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。它暂不包括涉及非货币性负债的交易。因此，这里所指非货币性交易的审计仅指货币性资产交易的审计。　　企业的正常经营过程中常会发生非货币性交易。例如，库存商品与库存商品相交换、库存商品与短期股票投资相交换、原材料与原材料相交换、原材料与固定资产相交换、原材料与无形资产相交换、库存商品与固定资产相交换、库存商品与原材料相交换、库存商品与固定资产相交换、库存商品与无形资产相交换等等。它常被企业用于粉饰财务状况、有时甚至成为企业操纵利润的手段。　　非货币性交易的审计，有助于保证会计信息的相关性和可靠性，有助于会计报表的使用者更好地理解和解释企业的会计报表。例如，企业管理部门可能通过一项非货币性交易使企业产生一项巨额的收益，如果没有适当的披露，该企业的报表使用者就会弄不懂此项交易怎样会达成。虽然企业在经营过程中发生非货币性交易是正常的事，但是，它们有时也会被某些人用来作为舞弊、犯罪的工具，应引起重视。　　二、非货币性交易审计时应注意的事项　　1.非货币性交易的审计有别于其他会计要素的审计。对非货币性交易的审计是一项艰巨的工作。这一方面是因为非货币性交易的审计是注册会计师对客户财务审计的一个有机组成部分，但它本身便是一个大概念，因此，注册会计师对其进行审计要统筹兼顾。凡是客户的非货币性交易所涉及到的各种会计要素的增减变动情况，均应把它作为审计对象；另一方面是非货币性交易审计目标的交叉性。非货币性交易的审计目标总的来说包括三方面的：（1）评价非货币性交易的内部控制的健全有效性；（2）评价非货币性交易的会计记录的真实正确性；（3）评价非货币性交易所涉及的会计要素的增减变动情况在财务报告中的分类列示和披露的恰当性等。由于非货币性交易审计对象很复杂，因此注册会计师在确定非货币性交易的具体目标时要具体具体，要考虑到该交易审计目标的交叉性，要善于分析和综合，以保证审计工作的效果。　　2.对不披露非货币性交易的风险评价。注册会计师应对与基本财务报告有关的风险因素做出评价。这种风险因素可分为管理因素、行业状况、经营因素和财务稳定性等。评价时，注册会计师应在现有条件下确定非货币性交易对财务报告可能有重大错误的影响如：（1）临近年末时，企业发生特别的、极为复杂的、金额重大的交易，而该交易的性质却难以确定；（2）企业有重大的公司间往来业务，或与不委托注册会计师审计的企业发生交易；（3）会计期间内发生了易被掩盖经济实质的复杂交易。　　一般来说，客户的经营业务越复杂，其固有风险越高，因而对内控的建立和健全提出的要求也越高。由于非倾向性交易的会计准则中第一次出现很多新术语和新规定，这对于我国广大财会工作者来说虽是一次很好的机会，但不容置疑也同时增加了会计责任的风险。因此，注册会计师在执行非货币性交易审计的各种测试程序中，应始终保持高度的职业谨慎态度，努力提高风险意识，以便于对客户相关非货币性交易会计处理的合法性、合规性及真实正确性作出结论，并就其客户整体财务报告的影响程度发表审计意见。　　3.注册会计师应采取的措施。如果注册会计师发现企业可能存在不披露非货币性交易而导致财务报告出现重大错误的情况，应采取必要的措施。　　（1）收集更多的审计证据。例如，增加富有经验的执业人手，在审计和审计实施阶段施行更为广泛的监督；扩大审计范围，对接近或截至资产负债表日的交易均予以审计；或修改审计程序，以取得充分的证据。由于内部证据不如外部证据可靠，为增加可靠性，注册会计师应从独立于被审计单位的外界组织或人士处获得更多的外部证据，而不只从被审计单位内部机构或职员获取证据。此外，注册会计师在实施审计的过程中应保持更多的职业敏锐。　　（2）确定适当的审计程序。注册师应对据以识别非货币性交易的会计程序作出评价，对企业管理部门介入非货币性交易的能力作出评价，并在此基础上确定适当的非货币性交易审计程序。　　（3）从被审计单位的管理当局获取书面证明，保证它在审计期间的所有非货币性交易均已作了充分的披露。此外，还应从企业的董事会获取书面声明，确认董事会成员是否在审计期间介入了交易。虽然这些书面声明是可靠性较低的内部证据，但可以提醒审计单位的有关人员，他们应对会计报表负主要责任。　　（4）在审计实施阶段，有必要把发现的情况告知审计小组的每个成员，包括在外地工作的成员。在审计实务中，适当引入风险模型。注册会计师审计是一种风险高、责任重的职业。因此，面对复杂多变的审计环境，注册会计师应注意合理规避审计风险。由于非货币性交易的特殊性，注册会计师应首先评估该交易的固有风险是否为高水平。注册会计师应在评估相关内控制度是否健全、有效的基础上，合理确定可接受的检查风险水平。如果注册会计师认为该水平不能令人满意，或非货币性交易在客户全部活动中发生的概率很小，注册会计师可采用详查法对非货币性交易进行审计。　　（5）重视关联交易的审计工作。注册会计师应审阅非货币性交易有关的协议、、票据及其他有关文件，以判断非货币性交易标的的价值及交易损益确认的正确性，而对于涉及关联方交易的非货币性资产的交换，注册会计师应尤为重视。原因是关联交易中交易价格的选择带有很大弹性。因此，注册会计师对关联双方的非货币性交易的审计应采取详查的方式，以减少风险损失。注册会计师应在取得充分、适当的审计证据的基础上，对于关联方之间的非货币性交易中存在的弄虚作假的欺诈行为予以揭露，以保证关联双方非货币性交易的公平、公正性。　　（6）如果注册会计师发现企业有未曾披露的非货币性交易，审计小组应考虑是企业无意疏忽，还是有意掩盖。如果是企业有意掩盖，注册会计师应重新确定审计范围，重新评价企业管理部门在其他方面的可信赖程度。　　（7）由于非货币性交易对企业的经营成果和财务状况产生，如果企业对非货币性交易的披露不够恰当，注册会计师应对其歪曲会计报表的可能性作出评价，并视其影响程度考虑是否应在审计报告中以适当的措词或意见予以反映。在审计中，注册会计师如发现客户在非货币性交易中弄虚作假，应视其对客户财务报告的影响程度发表中肯的审计意见。如果客户已经调帐，注册会计师可发表无保留审计意见。这里要特别强调一点，即对于客户利用非货币性交易来进行各种欺诈性的盈余管理的不法行为（如ST公司或濒临停牌，摘牌的国有上市公司人为调节盈余水平），注册会计师应予以充分揭露，并提醒广大信息使用者注意该类事项，以减少自身的职业风险损失。