[经管学院]新企业所得税法对内资企业税后利润的影响

[经管学院]新企业所得税法对内资企业税后利润的影响 摘要：文章重点论述新企业所得税法对内资企业税后利润的影响，创造性地运用了数学建模方法，并借用工作实践中获取的数据来设置案例进行实证分析。通过对比新老企业所得税法下的企业税后利润之间的差异，揭示出新企业所得税法的实施将使内资企业的税后利润增加。 关键词：新所得税法　税前费用扣除  税后利润  从2008年1月1日起，我国开始正式实施《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新税法”）。至此，我国按照内资企业和外资企业分设并执行了20多年的所得税制终于实现了统一，彻底结束了外资企业享受了近30年的“超国民待遇”，为内外资企业的平等竞争奠定了坚实的基础，体现了税收公平[1]。  在此背景下，本文试图通过在理论分析上运用数学建模原理，在实证分析上通过引用本人工作中收集的实际案例和数据，就新税法的实施对我国内资企业税后利润的影响这一问题开展广泛讨论和深入研究，以期为新税法的实施推广尽绵薄之力。 1　新企业所得税法的主要变化  新税法较原税法有较为显著的变化，表现在对纳税人的界定，所得税税前扣除，税收优惠，征收管理，纳税期限等方面。 1.1　引入了“居民”和“非居民”概念  居民本是国际税法上的概念，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的负有纳税义务的人。新税法将企业所得税的纳税人区分为居民企业和非居民企业，体现了企业与国家之间的人身属性，体现了以“人”的概念作为国家行使税收管辖权的指导原则。 1.2　统一了内外资企业所得税的税负  税负是由税基、税率和税收优惠政策共同决定的。由于“两税”合并前税前扣除范围和标准差异极大，由此导致了内资企业税基厚、外资企业税基薄的局面，加之外资企业税前优惠多，因此名义税率虽然同为33%，但实际税负相差很大。外资企业实际税负水平为11%，内资企业实际税负为23%，国有大中型企业的实际税负水平更高达30%。新税法统一了税基、税收优惠政策，并适当降低了税率[2]。新税率确定为25%[3]，这是统一、公平和效率综合考量的结果，25%的税率水平正位于原两税最低税率和最高税率之间，这不仅降低了内资企业的税负，使内外资企业站在同样的起跑线上竞争，而且也将税负控制在外资企业能够承受的范围之内。另外，新税法还对税收优惠政策做出了重大调整，形成了以“产业优惠为主”，“区域优惠”为辅，兼顾技术进步的新的税收优惠格局[2]。 1.3　反避税高调出台  为了防范各种避税行为，新税法特设“特别纳税调整”一章，引入了“独立交易原则”作为转让定价税制的核心原则；明确了纳税人提供相关资料的义；借鉴国际经验，适时补充了对资本弱化、利用避税地避税等具体避税行为的防范措施，强化了企业所得税征管，切实维护国家税收权益[4]。 1.4  统一了纳税期限     原税法规定，内资企业按年计算，分月或分季预缴，月份或季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴；外资企业按年计算，分季度预缴，季度终了后15天内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴。新税法规定，按年计算，分月或分季度预缴，月份或季度终了后15天内预缴，年度终了之后5个月内汇算清缴，并同时向税务机关报送年度企业所得税申报表[5]。 2　新所得税法对企业税后利润的影响  税法的变革必将对我国企业的税后利润产生重大影响。本文仅分析新税法实施之后对内资企业税后利润的影响。  税后利润的计算为：  企业的税后净利润＝应纳税所得×适用税率－减免税额－抵免税额  应纳税所得＝税前利润总额＋纳税调整[ 纳税调整包括一般纳税调整和特别纳税调整。特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整；一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，并据此重新调整计算纳税。]  （若是纳税调增，则纳税调整为正数；若是纳税调减，则纳税调整为负数）  税前利润总额＝收入—费用  因此，本文主要从新税法在收入的确认、税前费用扣除及税率三方面的变化探讨其对企业税后利润产生的影响。 2.1  收入范围扩大对利润的影响  原税法对收入总额的概念没有明确的界定，只是明确了企业取得的各种形式收入的概念，包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等[6]。新税法明确规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。新税法还确定了不征收收入的范围，财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入为不征税收入[7]。  从新旧税法的不同点我们可以看出新税法对于收入确认的范围上多了一个“接受捐赠收入”，那么也就意味着在计算税前利润总额上新税法得出的结果要比原税法得出的结果大（在此不考虑纳税调整），从而企业要交更多的所得税，新税法的实施将使企业的税后利润减少。 2.2　税前费用扣除的变化对税后利润的影响  与原税法相比，新税法在税前费用扣除[税前费用扣除是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定的比例计算得出允许在税前扣除的数额。]的比例有所变化。例如工资、广告费、业务宣传费等方面的扣除限额都从不同程度上有所放宽，所得税汇算清缴时在“纳税调整”这一部分将有所降低，因此留在企业的税后利润将增加；而业务招待费、捐赠则要根据实际情况分析才能得出新老税法之间扣除数额的差异，进而得出新税法下企业税后利润的增减情况。 2.2.1  税前工资扣除的变化对税后利润的影响  原税法规定内资企业所得税实行计税工资制度或实行“工效挂钩”工资税前扣除管理办法，对内资企业支付的工资超过计税工资部分一方面要缴纳企业所得税，另一方面企业在依法代扣职工的个人所得税时，还要按实际支付给职工的工资计征个人所得税，对这种重复征税我国现行的税法又没有明确的税收抵免规定[8]。新税法统一按企业和单位实际发放的工资据实扣除。很明显，这一规定将使企业不必担心工资支出会超过税法规定的计税工资而被进行纳税调增，这一规定的实施将使企业的税后利润有所增加。 2.2.2  广告费及业务宣传费税前扣除限额变化对税后利润的影响  原税法规定，内资企业广告费的税前扣除额为不超过销售（营业）收入2%的（税法还规定了特殊扣除比例，在此不讨论），可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转；业务宣传费的税前扣除额则为在不超过销售（营业）收入5‰的范围内可据实扣除[8]。新税法则将广告费和业务宣传费合并起来，不再区分广告费和宣传费，其税前扣除限额为不超过销售收入的15%扣除准于扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由此可以看出，在扣除比例上的提高将使企业的税后利润有所增加。 2.2.3  业务招待费税前扣除比例变化对税后利润的影响  原税法规定，内资企业纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。新税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰[9]。由于这种规定的变化对企业税后利润影响的分析比较复杂，故而笔者试图从数学的角度建立模型来进行尝试性地分析：  假设前提     不考虑其他因素对企业利润变动的影响，只讨论新旧业务招待费税前扣除比例变动对企业利润的影响。  （2）符号  X：全年销售（营业）收入净额  Y：业务招待费实际支出额  Z：业务招待费扣除的增减额  （3）讨论  a）X1500万元  若 Y×60％X×5‰，则按X×5‰扣除， Z＝0；税后利润不变。  若 Y×60％X×5‰，则按Y×60％扣除， Z＝Y×60％－X×5‰<0；税后利润减少。  b）X1500万元  ① 若Y×60％1500×5‰＋（X－1500）×3‰，则按Y×60％扣除，  Z＝Y×60％－[1500×5‰＋（X－1500）×3‰]0；税后利润减少或不变。  ② 若1500×5‰＋（X－1500）×3‰Y×60％ X×5‰，则按Y×60％扣除，  Z＝Y×60％－[1500×5‰＋（X－1500）×3‰]0；税后利润增加或不变。  ③ 若Y×60％ X×5‰，则按X×5‰扣除，  Z＝X×5‰－[1500×5‰＋（X－1500）×3‰]= （X－1500）×2‰>0；税后利润增加。  （4）结论  综合上述分析可知：当销售（营业）收入净额小于或等于1500万时，若企业业务招待费实际支出额的60%大于或等于销售（营业）收入净额的5‰，则新税法下企业税后利润与原税法下企业税后利润相等；若企业业务招待费实际支出额的60%小于销售（营业）收入净额的5‰，则新税法下业务招待费的扣除数额比原税法的扣除数额大，企业税后利润减少。  当销售（营业）收入净额大于1500万时，若企业业务招待费实际支出额的60%小于或等于原税法下业务招待费的扣除数额，则新税法下业务招待费的扣除数额小于或等于原税法下的扣除数额，企业税后利润减少或不变；若企业业务招待费实际支出额的60%大于原税法下业务招待费的扣除数额且小于或等于销售（营业）收入净额的5‰，则新税法下业务招待费的扣除数额大于或等于原税法下的扣除数额，企业税后利润增加或不变；若企业业务招待费实际支出额的60%大于销售（营业）收入净额的5‰，则新税法下业务招待费的扣除数额比原税法下的扣除数额大，企业税后利润增加。 2.2.4  捐赠税前扣除比例变化对税后利润的影响  原税法规定内资企业所得税法对企业的公益救济性捐赠符合条件的在其年度应纳税所得税所得额3%以内的部分准予扣除(有部分全额扣除的特殊规定)。新税法规定对企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除（新企业所得税法没有写明全额扣除规定的情况，对于这方面的规定要看相关具体文件）。即将内资企业捐赠扣除比例从现行的3%提高到12%，并且计算基数由年度应纳税所得额改为年度利润 [10]。这种规定的变化对企业利润的影响具体分析如下：  假设前提      不考虑其他因素对企业利润变动的影响，只讨论新旧捐赠税前扣除比例变动对企业利润的影响。  （2）符号说明 X：纳税调整额，X>0表示纳税调增，X<0表示纳税调减 Y：本年利润 Z：应纳税所得额 K：捐赠扣除的增减额 并且可知Z=X+Y  （3）讨论  a）若X<0，则Y>Z，K =12%Y－3%Z=3%×﹙4Y－Z﹚>0，税后利润增加  b）若X=0，则Y=Z，K =12%Y－3%Z=3%×﹙4Y－Z﹚>0，税后利润增加  c）若X>0，则YX时，K>0，税后利润增加  （4）结论  综合以上分析可知：如果纳税调减，那么新税法下捐赠的扣除数额比原税法扣除数额大，企业税后利润将增加。  如果纳税调整的数额为0，那么新税法下捐赠的扣除数额比原税法的扣除数额大，企业税后利润将增加。  如果是纳税调增，那么当纳税调增数额大于本年利润的3倍时，新税法下捐赠的扣除数额比原税法下的扣除数额小，企业税后利润将减少；当纳税调增数额等于本年利润的3倍时，新税法下捐赠的扣除数额等于以原税法下的扣除数额，企业税后利润不变；当纳税调增数额小于本年利润的3倍时，新税法下捐赠的扣除数额比原税法的扣除数额大，企业税后利润将增加。 2.3　税率的下调对税后利润的影响  原税法规定内资企业所得税税率为33%，同时，对应纳税所得在10万元以上的内资微利企业实行27%的优惠税率，应纳税所得额在3万元以下的内资微利企业实行18%的优惠税率。新税法则规定内资企业所得税税率为25%，同时对符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。从税率的变化可以看出，假定应纳税所得一样的情况下，新税法下企业的税负将有所减轻，留给企业自身的税后利润将有所增加。 3　新旧税法对企业税后利润影响的实证分析  例：X公司为制药的内资企业，2007年度会计报表经审计后销售收入为667,683,445.00元，税前利润总额为61,887,073.00元。所得税汇算清缴时，注册会计师发现有关税收问题如下：     （1）2007年度全年平均员工1500人，实际计提工资31,439,776.55元，截止2007年底实际支付工资31,439,776.55元。（该公司的工资当月计提当月发）     （2）2007年度计提广告费8,650,460.84元，截止2008年3月底（即会计师事务所出具所得税汇算报告前）实际支出5,861,125.49元。     （3）2007年在销售费用中列支业务宣传费11,546,926.15元。     （4）2007年在销售费用和管理费用中列支的业务招待费8,961,721.14元。     （5）11月份通过西藏自治区政府向依斯兰教会捐资820,000.00元。已根据会计制度规定在成本费用中扣除。 3.1　原税法下企业所得税汇算清缴[ 企业所得税汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后4个月内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴所得税的数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。]后利润的分析     （1）X公司本年度的计税工资为1500×1600×12=28,800,000.00（元），应纳税调增31,439,776.55－28,800,000.00=2,639,776.55（元）     （2）X公司为制药行业，广告费扣除为销售收入的25%，可以在税前扣除的广告费为667,683,445.00×25%=166,920,861.25（元），该公司实际支出数为 5,861,125.49元，由于5,861,125.49<166,920,861.25，所以应纳税调增 8,650,460.84－5,861,125.49=2,789,335.35（元）     （3）业务宣传费税前扣除限额为667,683,445.00×5‰=3,338,417.23（元），应纳税调增11,546,926.15－3,338,417.23=8,208,508.93（元）     （4）业务招待费的税前扣除限额为667,683,445.00×3‰+30000.00=2,033,050.34（元），应纳税调增8,961,721.14－2,033,050.34= 6,928,670.80（元）     （5）捐赠的扣除限额为 （61,887,073.00+2,639,776.55+2,789,335.35+8,208,508.93+6,928,670.80+820,000.00） ×3%=2,498,200.94（元），由于820,000.00<2,498,200.94，所以捐赠支出可据实扣除，无需进行纳税调整。     （6）应纳税所得额为 61,887,073.00+2,639,776.55+2,789,335.35+8,208,508.93+6,928,670.81=82,453,364.64（元）     （7）应纳所得税额为82,453,364.64×33%=27,209,610.33（元）     （8）税后净利润为61,887,073.00－27,209,610.33= 34,677,462.67（元） 3.2　新税法下企业所得税汇算清缴后利润的分析     （1）由于X公司是当月计当月发工资，根据新税法规定，有关的、合理的工资支出允许据实扣除，所以本年度可以在税前扣除工资为61,439,776.55元，无需进行纳税调整。     （2）广告费和业务宣传费在不超过销售收入的15%扣除准于扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。本年度允许税前扣除的广告费和业务宣传费为 667,683,445.00×15%=100,152,516.75（元），实际支出为 5,861,125.49+11,546,926.15= 17,408,051.64  (元)，由于 17,408,051.64 <100,152,516.75，所以应纳税调增为 8,650,460.84+11,546,926.15－17,408,051.64= 2,789,335.35（元）     （3）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。业务招待费的60%为8,961,721.14×60%=5,377,032.68（元），而销售收入667,683,445.00×5‰=3,338,417.23（元），由于 5,377,032.68>3,338,417.23，所以业务招待费的税前扣除限额为3,338,417.23元，应纳税调增8,961,721.14－3,338,417.23=5,623,303.91（元）     （4）企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。因 此捐赠的扣除限额为61,887,073.00×12%=7,426,448.7（元），由于820,000.00<7,426,448.76 ，所以捐赠支出可据实扣除，无需进行纳税调整。     （5）应纳税所得额为61,887,073.00+ 2,789,335.35+5,623,303.91= 70,299,712.26（元）     （6）应纳所得税额为70,299,712.26×25%= 17,574,928.07（元）     （7）税后净利润为61,887,073.00－17,574,928.07= 44,312,144.94（元） 3.3　案例小结  表1　调增项目比较表                单位：元  调增项目  原税法  新税法  工资  2,639,776.55  0.00  广告费  2,789,335.35  2,789,335.35  业务宣传费  8,208,508.93    业务招待费  6,928,670.81  5,623,303.91  捐赠  0.00  0.00  合计  20,566,291.64  8,412,639.26  表2　税后净利润比较表              单位：元  项目  原税法  新税法  应纳税所得额  82,453,364.64  70,299,712.26  应纳所得税税  27,209,610.33  17,574,928.07  税后净利润  34,677,462.67  44,312,144.94    从表1可以看出，相对于原税法而言，新税法放宽了费用扣除的标准。在原税法下企业应纳税调增20,566,291.64元，而在新税法下企业应纳税调增8,412,639.26元。新税法下的纳税调增数额比原税法减少了12,153,652.38元。  从表2可以看出，在原税法下该公司的税后净利润为34,677,462.67元，而在新税法下该公司的税后净利润为44,312,144.94元，新税法下企业的税后利润比原税法增加了9,634,682.27元。  综合以上两点，新税法下留存在企业的利润较原税法有所增加。通过分析我们可以发现，造成这种结果的原因在于与原税法相比，新税法下企业各项费用的税前扣除标准有所放宽，在税前进行纳税调增的数额相对较小，进而使应纳税所得额相对较小，并且税率由原来的33%下降到25%，所以留存在企业的净利润有所增加。 4　结语  综上所述，无论是理论分析还是实证分析，新所得税法的实施都有为内资企业留存更多税后净利润的空间。只要企业科学计算、精心设计，便能有效地利用好新所得税法为自己创造更大的财富积累。碍于

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的篇幅所限，笔者未能深入分析新所得税法的每一具体变化，仅从实务性较强且较适用一般企业的变化之处着手分析，并且未对新所得税法实施之后对外资企业税后利润的影响进行探讨，这是本文的遗憾之处，也是有待日后进一步研究的内容。   参　考　文　献 [1] 胡伟.新旧企业所得税税收优惠政策比较[J].涉外税务,2007,(07):41-44. [2] 董再平.新企业所得税重点变化剖析[J].中国管理信息化,2007,8(8):81-82. [3] 国家税务总局.中华人民共和国企业所得税法[EB/OL]. [4] 刘剑文.新企业所得税法:八大制度创新[J].涉外税务,2007,(8):28-34. [5] 刘加恒,李彦龙,王振华.新旧企业所得税法异同探析[J].金融管理,2007,(11):61-62. [6] 季泽.对新企业所得税法的几点认识[J].西部财会,2007,(8):17-19. [7] 合肥市国家税务局.中华人民共和国企业所得税暂行条例[EB/OL]. [8] 神方立.新旧企业所得税法的区别[J].齐鲁珠坛,2007,(6):57-63. [9] 财政部.中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则[EB/OL]. [10] 国家税务总局.中华人民共和国企业所得税法实施条例[EB/OL].