谈非货币性交易会计处理存在的缺陷及修正方法

谈非货币性交易会计处理存在的缺陷及修正方法 　摘　要：非货币性交易准则，在换入资产入账价值方面、补价收益确认方面及存货公允价值认定方面等存在着缺陷，笔者从以下3个方面阐述了修正以上缺陷的观点和：（1）当换出资产的公允价值低于其账面价值时，其差额作为当期损失，换入资产的入账价值，以换出资产的公允价值为基础进行确认；（2）与补价有关的税金及附加有：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税和费附加，当换出资产的公允价值高于其账面价值时，应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产账面价值-与补价有关的税金及附加〕÷换出资产的公允价×收到的补价；（3）存货的公允价值应包含增值税。　　关键词：入账价值；账面价值；公允价值；补价；收益　　一、非货币性交易处理存在的缺陷　　（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷　　非货币性交易准则规定：（1）在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。　　上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。　　上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值，作为换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性。　　（二）在确认补价收益方面存在的缺陷　　非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：　　应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值　　此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。　　2003年注师会计辅导教材，在计算应确认的收益时，到是考虑到了补价所含的税金及附加的，其如下：　　应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加　　并且说明，如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加，没有说明在什么情况下确认的收益为负数，是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。　　（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷　　非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《会计讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要现在：（1）将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元，而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350 59.5（350×17%）〕万元；甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530 59.5〕万元，而不是530万元；收到的补价应为99 5（40 59.5）万元，而不是40万元。（2）题中应确认收益的计算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72万元〕是错误的，一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是，应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。