浅谈公允价值计量投资性房地产

浅谈公允价值计量投资性房地产 投资性房地产作为一项带有投资性质的非金融资产，其确认和计量是理论界和实务界关注的焦点。新企业会计准则首次将投资性房地产作为一项单独的资产予以确认，并首次在对非金融资产计量中引入了公允价值。该准则的颁布实现了我国会计准则与国际会计准则的接轨，然而在实际应用中，企业仍需解决诸多投资性房地产确认与计量的相关技术难。　　一、投资性房地产的确认　　根据投资性房地产准则的定义，投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。首次执行投资性房地产准则的企业要按照准则定义对公司资产进行重新分类，将符合定义的资产从原有科目中分离出来，列入投资性房地产科目。根据新准则的规定，投资性房地产的具体范围限定为“已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物”。企业可以按照土地使用权和建筑物两个类别，将所持有的投资性房地产分离出来。　　（一）已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权企业以交纳土地出让金或接受其他单位转让的方式获得的土地使用权，通常会计入企业的“无形资产”或“存货——拟开发土地”科目；待开发建设开始时，再转入“在建工程”或“存货——开发成本”。开发建设完成后，若将土地使用权按经营租赁方式出租的，则属于已出租的土地使用权，应将其从“在建工程”或“存货——开发成本”科目转入投资性房地产中；若企业准备继续持有该土地使用权，并在增值后转让的，则属于持有并准备增值后转让的土地使用权，应将其从原科目转入投资性房地产中。　　在将符合条件的土地使用权确认为投资性房地产时应特别注意以下两点：首先，企业依法取得土地使用权后，要按照国有土地有偿使用或建设用地批准规定的期限动工开发建设。超过规定期限仍不动工的建设用地将被视为闲置土地，即使企业准备将其土地使用权持有至增值后再转让，该土地使用权也不能被确认为投资性房地产。其次，在实务中如何分辨某项土地使用权是否属于“已出租的土地使用权”相对容易，只需凭借有效的土地使用权经营即可将某项土地使用权确认为投资性房地产。但因对企业持有某项土地使用权的目的是否为“准备增值后转让”的判断缺乏有力依据，使得如何辨认某项土地使用权是否属于企业“持有并准备增值后转让的土地使用权”存在一定难度，目前只能通过企业管理当局关于土地使用权持有目的的书面决议加以判断。为防止企业将囤积的用于开发后出售的土地使用权擅自转为投资性房地产，会计准则和规范应加快对此作出规定。　　（二）已出租的建筑物　拥有这类投资性房地产的企业应将其从新准则实施前的资产类别里分离出来，具体情况是：对于以房地产经营为主营业务的企业，符合“已出租的建筑物”定义的投资性房地产在之前大多被确认为存货，记在“存货——出租开发产品”科目下，新准则实施后，这部分投资性房地产直从存货转入投资性房地产中。其他主营房地产经营业务或是房地产经营业务为非主营业务的少数企业之前将符合“已出租的建筑物”定义的投资性房地产确认为固定资产，作为“出租经营固定资产”记在固定资产科目下，现应将其持有的投资性房地产从固定资产转入投资性房地产。　　需注意的是，在实务中，某些企业将其持有的开发产品临时出租，并将其作为以出售为主要目的、出租为次要目的的开发产品确认为企业的存货。但笔者认为，从经济实质上讲，在临时出租期间，企业持有该房地产的目的是赚取租金，即该出租房地产已具有投资性质，这满足投资性房地产的定义；即使是临时出租，房地产租金收入流入企业仍是事实，符合投资性房地产的特征，因此，企业的上述做法已构成将该项开发产品确认为投资性房地产的条件。但若要严格界定企业在上述经营活动中持有的开发产品是否应确认为投资性房地产，仍需会计准则和规范就临时出租的时间界限作出具体规定。企业将其持有的投资性房地产从原资产类别中分离出来，或是对原有资产改变用途重新分类为投资性房地产，应作为会计政策变更在变更年度会计报表中予以披露。