合并报表的必要条件

浅议会计报表合并范围的国内外比较 谢文刚 (西安外事学院经济管理学院财务管理系 陕西西安 710077) 【摘要】本文主要通过对比国内外会计报表合并范围，来阐述会计报表合并范围的差异及应注意的问题。我国应该遵循实质重于形式原则，并借鉴美国会计准则中关于控制的相关规定，增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”两方面的内容；在执行过程中，还应加强管理，及时完善有关合并报表会计范围变更的条件。 【关键词】会计报表；合并范围；国内外；比较 合并会计报表的信息含量及所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度上都受到合并范围的直接影响。因此，明确合并范围是编制合并会计报表的前提。同时，合并范围问题的研究不但是母子公司最为关心的问题，也是众多投资者与债权人关注的焦点。确定一个适当、合理的合并报表范围对于集团公司财务报告的无疑具有重大的影响。 一、国外准则中有关合并范围的规定 1、国际会计准则委员会认为：原则上，合并财务报表应当包括所有的子公司。具体包括的范围：（1）母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权；（2）母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列各条件之一时也存在控制：①通过与其他投资者的，拥有半数以上的表决权；②根据章程或协议，有权统驭企业财务和经营政策；③有权任免董事会或类似权利机构的多数成员；④在董事会或类似权利机构的会议上有权投多数票。 不应纳入合并范围的情形：（1）同时满足以下两个条件的准备在近期出售的子公司：①购买或持有该子公司就是准备在购买后1年内处置，因此控制是暂时的；②管理层正在积极寻找购买者。（2）因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权；（3）子公司不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司。 2、美国《财务会计准则公告》第94号《对拥有多数股权的下属公司的合并》中认为，母公司拥有其他公司50%以上普通股作为编制合并报表的必要条件，但也有例外。处于下列情况下的子公司不能合并：（1）公司的控制是暂时的；（2）子公司面临破产的情况下；（3）由于外汇的管制或其他政治因素引起子公司在不确定事项较多的情况下从事经营，以致母公司对子公司的控制能力产生重大疑义的情况下。 3、英国会计准则（AS）第2号财务报告准则，控制的包括:（1）能任免董事会多数成员；（2）通过与其他投资者的协议单独控制了多数的表决权；（3）有权通过被投资者的章程或控制实施决定性的影响；（4）拥有参与性权益，并且实际上能实施决定性影响或以统一基础实施管理。 下列一些子公司的会计报表不在合并范围之列，但应当提供有关特定的信息：（1）与母公司的业务性质差别太大，合并后易引起误解的子公司；（2）母公司不具有实际控制能力或者控制受到限制的子公司；（3）受母公司暂时控制的子公司，即母公司拥有子公司股份的目的，是为了在近期内卖出。 通过上述分析可以看出，国外会计准则中关于合并范围的规定差异主要集中在实质性控制、子公司业务性质和特点等方面。 二、我国合并范围规定 我国准则中的《合并财务报表》第六条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”该准则对合并范围的确定体现了“实质重于形式”的要求，即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实施控制的被投资单位(是子公司)以及特殊目的实体都需要纳入母公司合并财务报表的合并范围。此外，此准则第十条中规定：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”即只要是由母公司控制的子公司，都应当纳入合并财务报表的合并范围，而不考虑其规模大小等相关情况。 三、国内外有关合并范围的确定基础 合并范围确定的理论基础是控制，控制是确定合并范围的关键。 国际会计准则理事会(IASB)认为，控制应该包括以下三重标准：（1）有能力制定战略方向，引导战略经营和财务政策；（2）有能力享有利益 ；（3）有能力运用上述权力以增加、维持或保护上诉利益的数量。 美国财务会计准则委员会(FASB)在1999年2月发布修订的征求意见稿《合并财务报表：目的与政策》中，其将控制定义为：一个经济实体具有指导另一个经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。由于安然事件的出现，特殊目的实体（SPE）受到国际会计界的关注，合并范围的定义又对基于“实际控制”作了补充，提出了基于“主要受益方”的合并。 我国的企业会计准则《合并财务报表》中对“控制”下的定义：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。该定义表明：（1）成为控制者的实体不必在被控制者中拥有一定比例的所有者权益，即拥有最低比例的所有者权益不再是判断控制存在的必要条件之一；（2）不拥有法定控制权也同样可以成为子公司的控制者；（3）利益的形式不应再局限于诸如股利之类的剩余所有者利益上，它可以有多种多样的表现形式和实现形式。 从以上关于国内外对控制概念的阐述中可以看出：控制作为一个纽带，将各个法律主体联系在一起，形成了合并财务报表的特殊反映对象一一集团，也成为了编制合并财务报表的基础和出发点。国际上对合并范围的规定从最初的基于“控制权”，到强调基于“实际控制”的合并，我国新颁布的企业会计准则中也强调了合并范围的确定以实际控制为基础。 可见，控制是合并范围确定的理论基础已得到公认，凡是具有控制与被控制关系的公司才需要纳入合并报表的范围。但是在实务中，各国和国际会计准则委员会的规定均呈现出差异。 四、关于“控制”存在的问题及建议 由此可以看到，“控制”的实质体现在“控制经济资源”上，这也表达了纳人合并范围的实质标准。但是准则对控制定义的简化反映了我国会计准则过于倾向“规则导向型”准则，缺少如FASB对“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定，明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外，这样就增加了一些例外情况的发生，使企业能够通过交易构造等行为来粉饰报表，使会计信息缺乏可靠性。 因此，对于“控制”的定义，我国应该遵循实质重于形式原则，并借鉴美国会计准则中关于控制的相关规定，增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”两方面的内容，尽量从“控制”的概念上就基本界定合并会计报表的合并范围，使控制的定义更能充分体现其两大基本特征:一是决策、支配能力的排他性；二是获取利益或限制损失的权利。 五、合并范围实务中应注意的问题 企业增加或减少子公司会导致合并范围变动。《合并财务报表》准则对合并范围及如何确定合并范围进行了明确而规范的规定，但若企业因发生购买、收购、兼并等原因增加子公司，及处置、出售而减少子公司等，就会在引起企业的产权结构发生变化的同时，使得连续编制的合并报表的合并范围也会发生变动，就会使得企业集团公司各期的合并报表所反映的会计信息失去可比性。虽然准则对合并范围的确定更加严格和规范，但在执行过程中，还应加强管理，及时完善有关合并报表会计范围变更的条件，规定相应的披露，对各种合并范围变更的条件需要做出明确的定性和定量界定，防止企业利用报表合并范围变动进行盈余管理。