会计利润与应税利润差异分析

!" #$%$&’()*+,’’#$-$./01#+’-#’ 合作经济与科技 2""!3 24 财政税务 !文 5杨 日文 会计利润与应税利润差异会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析会计利润与应税利润差异分析 财务会计和税收分别遵循不同的原 则，服务于不同的目的。财务会计核算遵 循的是一般会计原则，是为了真实完整 地反映企业的财务状况、经营成果及现 金流量，为企业的股东、债权人、管理层 及其他会计报表使用者提供决策有用的 信息。税法是以课税为目的，依据有关税 法的规定，计算确定一定时期企业的应 税利润，据以对企业的经营所得和其他 所得进行征税。由于财务会计按照会计 规定来核算收益、成本费用、利润、 资产、负债等，税法是按照税收法规来确 认收益、费用、利润、资产、负债等。因此， 按照会计制度核算的会计利润与按照税 法规定计算的应税利润之间存在差异。 一、《企业会计制度》规定：从 2""6年 起，企业应对存货等八大资产计提减值 准备，以真实地反映企业的财务状况和 经营成果，给会计报表使用者提供真实 有用的会计信息；但税法规定：企业除对 应收账款计提坏账准备允许在税前扣除 外，对其他资产计提的准备金一律不得 在税前扣除，即使是计提坏账准备的方 法和比例也与会计制度规定不相一致。 结果是企业根据会计制度核算的利润必 然不等于按税法规定计算的应税利润，一 般情况下，都是会计利润小于应税利润。 当企业要履行纳税义务时，必须按照税法 规定对会计利润进行调整，以免企业少交 税。现行做法是将企业计提的减值准备作 为时间性差异，借记递延税款账户，待企 业实际发生资产损失时，再贷记递延税 款。从长期来看，因计提资产减值准备形 成的差异最终能够转回，得到弥补，现行 做法只是增加了会计核算的难度和工作 量，若企业会计人员理论和业务素质不 高，在调整的过程中，极易造成会计失误 或差错。 二、对固定资产折旧方法和折旧年限 的选择，会计制度规定：企业的折旧方法 有平均年限法、工作量法、年数总和法和 双倍余额递减法，企业应合理地确定折旧 方法和年限，一经选定，不得随意变更。税 法规定应按财政部制定的分行业财务制 度的规定执行。既然税法认同会计制度的 做法，那么在折旧方法和折旧年限上会计 利润和应税利润之间是不会产生差异的， 但会计方面的权威用，如注册会计师考 试用书和会计职称考试用书，在阐述时间 性差异时，均以企业按财务制度核算的折 旧额与按税法规定计算的折旧额不相等 为例，来说明如何调整时间性差异，很容 易给人造成税法与会计制度对折旧年限 和方法的规定不一致的错觉。既然理论是 为实践服务的，那么，无论是吸收、借鉴还 是自创，会计理论都应为会计实务服务， 不应该脱离实务太远。建议对《所得税会 计》中这个问重新改写，比如以计 提资产减值准备造成的差异为例，纠正给 财会人员造成的错觉。 三、对改扩建后固定资产入账价值的 确认，会计制度规定：按原固定资产的账 面价值（即原价减去累计折旧后的余额）， 加上由于改扩建而使固定资产达到预定 可使用状态前发生的支出，减去改扩建过 程中发生的变价收入作为入账价值。税法 则规定按固定资产账面原价加上由于改 扩建过程的支出，减去改扩建过程中发生 的变价收入作为入账价值。这项不同的规 定表面上看会导致改扩建后固定资产新 的原始价值不同，但实质上按会计制度计 算的折旧费与按税法计算的折旧费是相 等的。例如，企业一座厂房原价6""万，折 旧年限 6"年，已提折旧 7"万，进行改扩 建发生净支出 27 万元，预计还能使用8 展为中资寿险公司经营管理的核心，从而 切实有效地防范和化解利率水平变动所 带来的经营风险。 当然，随着我国金融衍生市场和证券 市场的逐步成熟，中资寿险公司也不妨借 鉴在国际保险市场上已广泛应用的表外 管理技术和证券化技术，利用金融衍生工 具和风险证券化的形式，将利率风险部分 转移到资本市场。例如，2""6 年底美国 8!9的寿险公司都使用期权、利率互换以 及期货等衍生工具控制利率风险，这在某 种程度上说明了表外管理技术在利率风 险的防控上同样具有重要的作用。 引入集成风险管理理念，将风险管理 全方位系统化。集成风险管理作为一种新 兴的风险管理方法，就是从保险公司整体 角度出发，分析、识别、评价保险公司面对 的所有风险，并实施相应的管理策略。它 是整个保险公司内部各个层次的业务单 位、各个类别的风险的通盘管理，采用系 统思维方法，根据具体情况，制定详细措 施，从而解决保险公司的风险管理问题。 与传统的风险管理不同，集成风险管 理在目标上强调要根据自身战略制定出 公司风险管理的总目标，然后根据自身组 织体系和经营特点逐层分解，将目标体系 “树状化”，从而将风险管理的任务切实落 实到全员；在组织上，集成风险管理强调 构建风险管理的高层专职机构，从战略的 高度调节公司风险管理部署；在系统上， 强调优化整个信息流程，将内部、外部和 客户的风险信息快速有效地集成处理，为 风险管理决策提供支持。" 万方数据 !" #$%$&’()*+,’’#$-$./01#+’-#’ 合作经济与科技 233!4 25 财政税务 年，假定无残值。若按照会计制度规定来 核算，固定资产的入账价值为 67 万元，折 旧年限 6 年，每年计提折旧额 "34 8 万元； 若按照税法规定确认的固定资产价值为 "27 万元，但应计折旧的固定资产价值也 是 67 万元，折旧年限 6年，每年折旧额也 是 "34 8 万元，会计折旧与税法折旧相 等。既然结果相同，会计制度与税法规定 为什么不能统一起来呢？本人认为会计 制度的规定更为合理，更能提供真实有用 的会计信息，税法应对此规定进行修订， 以便与会计制度协调统一。 四、对无形资产的研发支出，企业会 计制度规定：企业自行开发并依法申请取 得的无形资产，其入账价值应按依法取得 时发生的注册费、律师费等费用确定；依 法申请取得前发生的研究开发费用，应于 发生时确认为当期费用。即明确规定对 企业自创无形资产发生的研究开发支出， 无论是否形成资产，全部费用化，计入当 期损益，不得资本化。而税法则规定：企 业自行开发无形资产发生的费用不得直 接扣除；无形资产开发支出未形成资产的 部分准予扣除。这句话体现的涵义是有 条件的费用化。即企业自创无形资产如 果不成功，没有形成无形资产，其研发支 出税法允许作为费用在应纳税所得额前 扣除；如果开发成功并形成能给企业带来 收益的无形资产，则研发支出应予资本 化，计入无形资产的价值中，在无形资产 的有效年限内分期摊销，作为费用在应纳 税所得额前扣除。 对于无形资产研发支出究竟是应该 费用化，还是资本化，抑或有条件的资本 化，当前众多专家、学者进行了激烈的讨 论，仁者见仁、智者见智。本人认为无形 资产研发支出应有条件的资本化，原因在 于：首先，企业搞研究开发不是为了使企 业当年收益增加，而是为了企业能够长期 受益，因此对研究开发的投入具有投资的 意味。在当前激烈竞争的市场条件下，越 来越多的企业把科技创新作为其核心竞 争力，许多企业都建立了自己的科研部 门，加大对科技的投入，研究和开发支出 比重越来越大，对企业短期的和长期的业 绩都有很大影响；其次，企业将研发支出 全部费用化，也不能反映无形资产的真实 价值。例如，企业自行研制某项新技术发 生支出 "33 万元，研制成功后申请登记注 册发生相关费用 "3万元，则当年资产负 债表上列示的无形资产价值只有 "3 万 元，远远不能反映这项技术的真实价值； 最后，将研发支出一律费用化不利于税收 征管。因为企业在计算应纳企业所得税 时，要把已经按会计制度规定计入管理费 用的研发支出（如上例 "33万元），再按税 法资本化要求的规定，调整企业应纳税所 得额，那么企业完全可以按照自己的意 愿，从管理费用中确认一个“合理的”研发 费用数额来进行调整，这是其一；其二，以 后年度企业还应按税法确认的无形资产 价值在有效期内分期摊销，计入应纳税所 得额在税前扣除。这种调整，既容易造成 会计差错的发生，又会给企业规避税收形 成便利，给税收工作带来难度。 五、企业长期股权投资采用权益法核 算时，对投资收益的确认，会计制度规定： 属于被投资企业当年实现的净利润而影 响所以者权益变动的，投资企业应按所持 表决权资本比例计算应享有的份额，增加 长期股权投资的账面价值，并确认为当期 投资收益，即明确规定对投资收益实现的 确认应在被投资企业赢利当年，体现的是 权责发生制原则。税法则规定：不论企业 会计账务中对投资采取何种方法核算，被 投资企业会计账务中实际做利润分配时， 投资方企业确认投资所得的实现，即规定 投资收益的确认应是在次年。对此现行做 法是作为时间性差异进行会计处理，但本 人认为税法的规定缺乏合理性，因为企业 所得税法规定：企业税前扣除的确认应遵 循权责发生制原则、配比原则、相关性原 则、确定性原则和合理性原则，既然费用 扣除的确认遵循的是权责发生制等原则， 相应地，收入实现的确认也应该遵循这些 原则，投资收益的确认应该在被投资企业 赢利的当年，而不应是次年利润分配时， 这样既利于简化会计核算，又确保税收收 入。因此税法对投资收益的确认应认同会 计制度的做法，合理而且简便。 六、对坏账损失计提坏账准备，作为 会计制度“八大减值准备”中唯一可以在 税前列支的特殊项目，税法与会计制度的 规定仍然有区别。首先，计提坏账准备的 方法和比例不同。《企业会计制度》规定： 坏账准备的计提方法由企业自行确定，一 经确定不能随意变更。计提方法有：应收 账款余额百分比法、销货百分比法、账龄 分析法及个别认定法；税法规定税前扣除 的计提方法是应收账款余额百分比法，比 例为年末应收账款余额的 34 89。其次， 计提坏账准备的基数不同。企业会计制 度：计提坏账准备的范围包括应收账款与 其他应收款，但不包括应收票据；税法则 规定：企业计提坏账准备的范围包括应收 账款和应收票据，不包括其他应收款的金 额。再次，对关联方往来账款的规定不 同。会计制度规定：企业与关联方之间发 生的应收款项也应当分析其可收回性，并 预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏 账准备。税法规定：企业发生非购销活动 应收债权以及关联之间的任何往来账款， 不得提取坏账准备金。关联方之间的往来 账款也不得确认为坏账（除破产外）。最 后，处理方法的不同。会计制度规定：企业 应采用备抵法核算坏账损失，不允许采用 直接转销法。税法规定：企业发生坏账损 失，原则上应按实际发生额据实扣除。经 批准，也可提取坏账准备金。税法对允许 税前扣除的坏账损失的规定与会计制度 的规定差别如此之大，当企业申报缴纳所 得税时，会计人员还是必须对会计利润进 行调整，以符合国家税法的规定。 此外，还有两类影响会计利润与应税 利润差异的具体项目：一类是企业发生的 税法不允许列支的项目，不能在营业外支 出中列支，必须在留存收益中列支，如违 法经营的罚款和被没收财物的损失；各项 税收的滞纳金和罚款；非公益救济性捐 赠；各项赞助支出等。另一类是超过税法 列支标准的支出，在发生时可以全额列 支，但在年末计算纳税时，应将超标准部 分转入留存收益中列支。如超标准公益救 济性捐赠；超标准计税工资及附加；超标 准业务招待费；超标准利息支出等。对于 这两大类，按会计制度核算的会计利润理 应按照税法规定调整为应税利润，以确保 国家税收。" 万方数据 会计利润与应税利润差异分析 作者： 杨旻 作者单位： 刊名： 合作经济与科技 英文刊名： CO-OERATIVECONOMY & SCIENCE 年，卷(期)： 2006(3) 本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_hzjjykj200603039.aspx