外币会计

第一章 外币会计 第一节 外币会计概述 一、外币与外币业务 1.外币 · 是指除了本国货币以外的其他国家或地区的货币。 2.外汇 · 是货币行政管理当局以银行存款、国库券、长短期政府债券等形式保有的在国际收支逆差时可以使用的债权。 · 外汇包括外币，它必须具备以下条件： · 一是外币表示的国外资产； · 二是在国外能够得到偿付的债权； · 三是可以兑换成其他支付手段的外币资产 · 会计上是以企业经营所处的主要经济环境中的货币作为记账本位币，非记账本位币就作为会计核算上的外币 （二）记账本位币的选择 1.记账本位币的定义 · 记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。 · 企业通常应选择人民币作为记账本位币。 · 业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。 2.记账本位币的选择 （1）企业选择记账本位币的一般原则 · 该货币主要影响商品和劳务的销售价格 · 该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用 · 融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币 · 例题 1.国内A外商投资企业，该企业超过80%的营业外收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算，主要受美元的影响，因此，从影响商品和劳务价格的角度看，A企业应选择美元作为记账本位币。 2.如果A企业除厂房设施、25%的人工成本再国内以人民币采购，生产所需原材料、机器设备及75%以上的人工成本都来自于美国投资者以美元在国外市场的采购，则可进一步确定A企业的记账本位币是美元 3.如果A企业的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以确定A企业的记账本位币，需要考虑第三项因素。如果A企业取得的美元营业收入再汇回国内时可随时换成人民币存款，且A企业对所有 以美元结算的资金往来的外币风险都进行了套期保值，则A企业应当选定人民币为其记账本位币。 境外经营的含义 · 指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也视同境外经营。 · 区分实体是否为境外经营的关键： · 该实体与企业的关系； · 该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同。 · 不以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。 （2）企业境外经营记账本位币的选择 除了遵循上述一般性原则外还要考虑： · 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性 · 境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占较大比重 · 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回 · 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务 例题 · 国内B公司以人民币作为记账本位币，该公司在欧盟国家设有一家子公司P公司，P公司在欧洲的经营活动拥有完全自主：自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等，B公司与P公司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来，P公司的产品主要在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由P公司在当地自行解决。 （3）记账本位币的变更 · 企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化 · 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。 （4）列报货币 · 是指企业编制财务报表时所采用的货币 （5）记账本位币与列报货币的关系 · 同一企业的记账本位币与列报货币可能一致，也可能不一致 · 记账本位币可以是人民币以外的货币 · 我国企业对外编报的财务报表只能是人民币 （三）外币业务 1.外币交易 · 是指企业以外币计价或者结算的交易。 · 具体包括 · 买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务 · 借入或者借出外币资金 · 其他以外币计价或者结算的交易 2.外币财务报表折算 · 是指为了特定的目的把用一种货币表述的财务报表换用另外一种货币来表述。 二、汇率及汇兑损益 （一）汇率 · 汇率：一国货币兑换成另一国货币时的比价或比率。 · 1.汇率的标价方法 · 直接标价法 · 以一定单位的外币为标准折合成一定数额的本国货币 · 举例：1＄=7.14￥ · 间接标价法 · 本国货币数固定不变，外币数随汇率高低发生变化 · 举例：1￥=0.14＄ · 2.汇率的类别 · 银行挂牌汇率和外汇市场汇率 · 即期汇率和远期汇率 （二）汇兑损益 1.概念 · 是指发生的外币业务折合为记账本位币记账时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同货币兑换，由于两种货币采用的汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额，它给企业带来收益或者损失。 （2）产生汇兑损益的情形 · 交易汇兑损益 · 在以外币计价的购销业务中，因收回或偿付外币债权债务而产生的 · 兑换汇兑损益 · 不同货币间兑换 · 调整外币汇兑损益 · 资产负债表日按期末汇率进行调整 · 外币折算汇兑损益 · 外币财务报表折算 （3）我国准则对汇兑损益的处理原则 · 外币货币性项目 · 采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑损益，计入当期损益。 · 以历史成本计量的外币非货币性项目 · 采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额 · 企业收到投资者以外币投入的资本 · 采用交易发生日即期汇率折算 · 编制合并财务报表 · 在所有者权益 “外币报表折算差额”项目单独列示 第二节 外币交易会计 一、外币交易及会计处理 （一）外币交易定义 · 外币交易是用外币计价或结算的交易。 · 具体表现形式： · 外币计价的商品购销交易和劳务供应 · 外币进行结算的借入或出借款项 · 以外币进行的保险业务、管理咨询业务 · 对已经发生的交易，会计上要处理的问题 · 外币交易发生时要按交易日即期汇率折算为记账本位币予以记录 · 进行汇兑损益计算和账务处理 · 外币交易结束日按当日即期汇率折算和记录收回的外币应收款及偿付的外币应付款 · 期末，按编报日即期汇率调整各外币账户余额，以便报告外币资产和负债 二、外币交易会计的基本方法 （一）单一交易观点 · 企业将发生的外币购货或销货业务，以及以后账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段。 · 汇率变动的影响应作为原入账销售收入或购货成本的调整 · 年终不确认为实现的汇兑损益 · 特点 · 交易发生日，按即期汇率将交易发生的外币金额折合成记账本位币入账 · 编制报表日，若交易尚未结算，按报表编制日即期汇率折算的记账本位币反映交易发生额，对相关账户进行调整 · 交易结算日，按照结算日即期汇率折算的记账本位币金额反映交易发生额，并对相关账户进行调整 例1：中国某公司2009年12月15日以赊销方式向美国某公司出口商品一批，共计10000美元，约定于2010年2月16日结算。买卖双方约定货款以美元结算，该公司所选择的记账本位币为人民币。按照单一交易观点处理 （1）交易发生日，12月15日汇率USD1=RMB7.8 借：应收账款——美元 USD10000/RMB 78000 贷：主营业务收入 RMB 78000 （2）报表编制日，12月31号，当日汇率为：USD1=RMB7.7 借：主营业务收入 RMB 1000 贷：应收账款——美元 {USD10000×（7.8-7.7）} RMB 1000 （3）结算日，2010年2月16号，当日汇率为：USD1=RMB7.6 借：主营业务收入 RMB 1000 贷：应收账款——美元 {USD10000×（7.7-7.6）} RMB 1000 同时： 借：银行存款——美元 （USD10000×7.6） RMB 76000 贷：应收账款——美元 RMB 76000 例2 （见课本P30） （二）两项交易观点 · 企业发生的购货或者销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易。 · 购货成本或销售收入均按交易日的汇率确定，与结算日的汇率无关 · 两种方法处理交易结算前的汇兑损益 · 第一种方法是作为已实现的损益，列入当期利润表 · 第二种方法是作为未实现损益，作递延处理，列入资产负债表，待到结算日再作为已实现的汇兑损益入账 1.将汇兑损益作为已实现损益处理 例3：仍用例1 （1）交易发生日，12月15日汇率USD1=RMB7.8 借：应收账款——美元 USD10000/RMB 78000 贷：主营业务收入 RMB 78000 （2）报表编制日，12月31号，按年末汇率确认未结算交易损益 借：财务费用——汇兑损益 {USD10000×（7.8-7.7）} RMB 1000 贷：应收账款——美元 RMB 1000 （3）结算日，2010年2月16号，按当日汇率调整应收账款，确认汇兑损益，并反映收讫的款项存入银行 借：财务费用——汇兑损益 {USD10000×（7.7-7.6）} RMB 1000 贷：应收账款——美元 RMB 1000 同时： 借：银行存款——美元 （USD10000×7.6） RMB 76000 贷：应收账款——美元 RMB 76000 2.将汇兑损益作递延处理 例3：仍用例1 （1）交易发生日，12月15日汇率USD1=RMB7.8 借：应收账款——美元 USD10000/RMB 78000 贷：主营业务收入 RMB 78000 （2）报表编制日，12月31号，按年末汇率将为结算交易损益予以递延 借：递延收益 {USD10000×（7.8-7.7）} RMB 1000 贷：应收账款——美元 RMB 1000 （3）结算日，2010年2月16号，按当日汇率调整应收账款和递延收益，确认汇兑损益，并反映收讫的款项存入银行 借：递延收益 {USD10000×（7.7-7.6）} RMB 1000 贷：应收账款——美元 RMB 1000 同时： 借：银行存款——美元 （USD10000×7.6） RMB 76000 贷：应收账款——美元 RMB 76000 借：财务费用——汇兑损益 RMB 2000 贷：递延收益 RMB 1000 三、我国外币交易的会计核算 （一）会计处理原则 · 两项交易观点的第一种方法 · 要求 · 外币账户采用复式记账 · 采用即期汇率与即期近似汇率折算记账本位币 · 对所有外币账户的余额要按月末汇率进行调整 · 将计算的期末余额与原记账本位币金额的差额计入该外币账户和“财务费用——汇兑损益” （二）我国外币交易的账务处理 1.外币采购业务的账务处理 借：原材料 等 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款——××外币 等 · 例1：国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。2010年4月10日，从国外购入某原材料，共计50 000欧元，当日的即期汇率为EUR1=CNY10，按照规定计算应缴纳的进口关税为50 000元人民币，支付的进口增值税为85 000元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。 · 账务处理 · 借：原材料（50 000×10＋50 000） 550 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 85 000 　贷：应付账款—欧元（50 000×10） 　 500 000 　银行存款 （50 000＋85 000）　　　　 135 000 · 2.外币销售业务的账务处理 · 借：应付账款——××外币等 贷：主营业务收入 · 例2：国内甲公司的记账本位币为人民币。2010年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元＝7.1元人民币。 　假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。 · 账务处理 · 借：应收账款—美元（100000×7.1） 7 100 000 贷：主营业务收入 7 100 000 · 3.卖出外币的账务处理 · 借：银行存款——人民币 （外币×买入价） 财务费用——汇兑损益 （借差） 贷：银行存款——××外币（外币×即期汇率） 财务费用——汇兑差额 （贷差） · 例3：中华公司2010年5月5日将8 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为USD1＝CNY7.15，即期汇率为USD1＝CNY7.25。 · 账务处理 · 借：银行存款——人民币（8 000×7.15）57 200 财务费用——汇兑损益 800 贷：银行存款——美元 （8 000×7.25） 58 000 · 4.买入外币的账务处理 · 借：银行存款——××外币（外币×即期汇率） 财务费用——汇兑损益 （借差） 贷：银行存款——人民币（外币×卖出价） 财务费用——汇兑差额 （贷差） · 例4：中华公司2010年4月26日从银行购入6 000美元。当日银行美元卖出价为USD1＝CNY7.42，即期汇率为USD1＝CNY7.32。 · 账务处理 · 借：银行存款——美元 （6 000×7.32）43 920 财务费用——汇兑损益 600 贷：银行存款——人民币（6 000×7.42）44 520 · 5.外币借款业务的账务处理 · 借款时 · 借：银行存款——××外币 （外币×即期汇率） 贷：短期借款——××外币（外币×即期汇率） 长期借款——××外币 （外币×即期汇率） · 计息时 · 借：财务费用——利息支出 贷：应付利息——××外币 · 资产负债表日 · 借：财务费用—汇兑损益 贷：短期借款—××外币（外币×汇率差） 长期借款—××外币 （外币×汇率差） 或者相反 · 还款时 · 借：应付利息——××外币 财务费用——利息支出 ——汇兑损益 短期借款——××外币 长期借款——××外币 贷：银行存款——××外币 （外币×即期汇率） · 例5：某公司2009年7月1日从银行借入一年期贷款10 000美元，年利率为5％，借款当天的即期汇率为USD1＝CNY7.8；2009年12月31日的即期汇率为USD1＝CNY7.7；2010年7月1日偿还贷款本金，还款当天的即期汇率为USD1＝CNY7.9。 · 账务处理 · 2009年7月1日 · 借：银行存款——美元（10 000×7.8） 78 000 贷：短期借款——美元（10 000×7.8） 78 000 · 2009年12月31日，计提2008年下半年应付利息 · 借：财务费用——利息支出 1 925 贷：应付利息——美元 1 925 · 2009年12月31日 · 借：短期借款——美元[10 000×（7.8－7.7）] 1 000 贷：财务费用——汇兑损益 1 000 · 账务处理 · 2010年7月1日 · 借：应付利息——美元 1 925 财务费用——利息支出 1 975 ——汇兑损益 50 贷：银行存款——美元 3 950 · 2010年7月1日 · 借：短期借款——美元（10 000×7.9）79 000 贷：银行存款——美元 79 000 · 6.接受外币资本投资的账务处理 · 借：银行存款—××外币 （外币×即期汇率） 贷：实收资本 （外币×即期汇率） 思考：按照接受外币资本投资时的当天汇率折算是否存在不合理的地方？ · 例6：国内甲公司的记账本位币为人民币。2008年12月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20 000美元。当日的即期汇率为USD1＝CNY7.6，假定投资合同约定的汇率为USD1＝CNY7.7。 · 账务处理 · 借：银行存款（20 000×7.6）152 000 贷：实收资本 152 000 · 7.期末调整或结算时的账务处理 · 区分货币性项目与非货币性项目 · 货币性项目 · 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债 · 非货币性项目 · 是指货币性项目以外的项目 · （1）外币货币性项目 · 采用资产负债表日即期汇率折算 · 因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。 · 需要计提减值准备的（如应收账款） · 应当按资产负债表日的即期汇率先折算后，再计提减值准备 · 例7：甲公司的记账本位币为人民币。2010年6月10日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为USD1＝CNY7.3。 · 假定2010年6月30日的即期汇率为USD1＝CNY7.5，则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币750 000元人民币（USD100 000×CNY7.5／USD1），与其交易日折算为记账本位币时的金额730 000元人民币的差额为20 000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额 · 2010年6月30日 · 借：应收账款——美元 20 000 贷：财务费用——汇兑损益 20 000 · 假定于2010年7月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为USD1＝CNY7.4 · 借：银行存款——人民币（100 000×7.4）740 000 财务费用——汇兑损益 10 000 贷：应收账款——美元 （100 000×7.5）750 000 · 例8：乙股份有限公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。 · 2010年5月5日，从中国银行借入10 000英镑，期限为1个月，月利率为1‰，借入的英镑暂存银行。 · 借入当日的即期汇率为GBP1＝CNY15。 · 2010年5月31日的即期汇率为GBP1＝CNY15.5。 · 2010年6月5日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为GBP1＝CNY15.8。 · 账务处理 · 2010年5月5日 · 借：银行存款——英镑 （10 000×15）150 000 贷：短期借款——英镑 150 000 · 2010年5月31日 · 借：银行存款——英镑 5 000 贷：短期借款——英镑 5 000 · 2010年6月5日 · 借：短期借款——英镑（10 000×15.8）158 000 贷：银行存款——人民币 （10 000×15.5）155 000 财务费用——汇兑损益 3 000 · 借：财务费用——利息支出 158 贷：银行存款——人民币 158 · （2）外币非货币性项目 · 历史成本计量的 · 仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额 · 对于以成本与可变现净值孰低计量的存货 · 如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较 · 以公允价值计量的 · 采用公允价值确定日的即期汇率折算，其公允价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响也应当计入当期损益 · 例9：某上市公司以人民币为记账本位币。2009年11月20日，以1 000美元／台的价格从美国某供货商处购入甲器材12台，并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。 · 至2009年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，其在国际市场的价格已降至980美元／台。 · 11月20日的即期汇率是USD1＝CNY7.5，12月31日的即期汇率是USD1＝CNY7.4。 · 假定不考虑增值税等相关税费。 · 账务处理 · 借：资产减值损失 2 480 贷：存货跌价准备 2 480* *2 480＝10×1 000×7.5－10×980×7.4 · 例10：甲公司的记账本位币为人民币。2009年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为HKD1＝CNY0.95，款项已支付。 · 2009年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为HKD1＝CNY0.97。2010年2月7日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，按当日汇率HKD1＝CNY0.99。 · 假定不考虑相关税费的影响。 · 账务处理 · 2009年12月15日 · 借：交易性金融资产（3.5×10 000×0.95）33 250 贷：银行存款——港元 33 250 · 2009年12月31日 · 借：公允价值变动损益 4 150（33250-3×10000×0.97） 贷：交易性金融资产 4 150 · 2010年2月7日 · 借：银行存款——港元 39 600 （40000×0.99） 贷：交易性金融资产 29 100（3×10000×0.97） 投资收益 10 500 同时： · 借：投资收益 4 150 贷：公允价值变动损益 4 150 （3）外币账户期末余额的调整 例11：大中公司2010年3月31日，有关外币账户余额资料如下（单位：元）（课本P40） · 4月份发生下列业务（该企业按当日即期汇率作为折合汇率）： · 4月1日，对日本山丸商社出口A商品共计USD4000，贷款尚未收到，当日汇率USD1=RMB8.2 · 4月3日，向香港永新公司出售B产品计USD50000，收到90天无息商业汇票一章，当日即期汇率USD1=RMB8.32 · 4月4日，通过中国银行偿还前欠款USD2000，现已收到银行兑付通知，当日市场汇率为USD1=RMB8.30，银行卖出价为USD1=RMB8.45。 · 4月7日，从新加坡进口C商品一批，货款计12000,通过银行支付USD10000,余款暂欠，当日即期汇率USD1=RMB8.2，银行卖出价为USD1=RMB8.3 · 4月15日，向中国银行借入短期借款USD30000.并兑换为人民币存入银行，当日市场汇率USD1=RMB8.00，银行买入价USD1=RMB8.02 · 4月20日，支付7日的购货外币运保费USD500，当日即期汇率USD1=RMB8.00，银行卖出价USD1=RMB8.32 · 4月26日，收到本月1日出口商品部分货款USD3000,并已存入银行，当日即期汇率USD1=RMB8.10，银行买入价USD1=RMB8.00 · 4月30日，计算应付外聘专家外币工资计USD8000，当日即期汇率为USD1=RMB8.00 · 4月30日，偿还短期外汇借款USD10000,当日即期汇率USD1=RMB8.00,银行卖出价USD1=RMB8.30 · 月末按30日的即期汇率，对外币账户进行调整。 第三节 外币财务报表的折算 一、外币财务报表折算定义 · 为反映一个企业集团的综合经营成果和财务状况，在年末或编制合并会计报表时，将对所属各企业的外币财务报表折算成由统一的记账本位币计量的财务报表，以及为了特定目的将一种货币表述的会计报表折算成另一种货币表述的财务报表 二、外币财务报表折算方法概要 · 流动与非流动项目法 · 货币与非货币项目法 · 现行汇率法 · 时态法 · （一）流动与非流动项目法 · 资产负债表： · 流动性资产、负债项目——现行汇率 · 非流动项目——历史汇率 · 利润表及利润分配表 · 收入——平均汇率 · 折旧费和摊销费采用与资产负债表一致的汇率 · 折算损益 · 折算损失计入当期损益 · 折算利得予以递延 （二）货币性与非货币性项目法 · 资产负债表： · 货币性资产、负债项目——现行汇率 · 非货币性项目——历史汇率 · 利润表及利润分配表 · 收入——平均汇率 · 折旧费和摊销费采用与资产负债表一致的汇率 · 折算损益 · 计入当期损益 （三）现行汇率法 · 资产负债表 · 资产、负债——现行汇率 · 实收资本——历史汇率 · 利润表及利润分配表 · 收入、费用——平均汇率 · 折算损益 · 计入所有者权益 · 思考：折算损益，该如何计算？ （四）时态法 · 资产负债表： · 以历史成本计价的资产、负债——历史汇率 · 以现行价值计价的项目——现行汇率 · 货币性项目——现行汇率 · 利润表及利润分配表 · 收入——平均汇率 · 折旧费和摊销费采用与资产负债表一致的汇率 · 折算损益 · 计入利润表 外币财务报表折算方法比较表 四、我国外币财务报表的折算 · 1.资产负债表项目的折算 · （1）资产和负债项目 · 采用资产负债表日的即期汇率折算 · （2）所有者权益项目 · 当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算 · 期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计 · 期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计 · 期末未分配利润为其他项目折算后加减计算数 · （3）外币财务报表折算差额 · 在资产负债表中所有者权益项目下单独列示 · 2.利润表项目的折算 · 收入和费用项目 · 采用交易发生日的即期汇率折算 · 也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算 · 例11：甲公司的记账本位币为人民币，该公司在意大利有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币应为欧元。 · 根据合同约定，甲公司拥有乙公司70％的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。 · 2009年12月31日，甲公司确认其在乙公司的投资应分享或分担的乙公司实现的净损益的份额时，需要先将乙公司的欧元财务报表折算为人民币表述。 · 乙公司有关资料如下： · 2009年12月31日的汇率为1欧元＝11元人民币，2009年的平均汇率为1欧元＝10元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1欧元＝8元人民币，2008年12月31日的累计盈余公积为140万欧元，折算为人民币1190万元，累计未分配利润为100万欧元，折算为人民币900万元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积。 · 3.现金流量表项目的折算 · 外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算 · 汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报 · 例题见课本P54 五、外币折算信息披露 · 企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由 · 采用近似汇率的，近似汇率的确定方法 · 计入当期损益的汇兑差额 · 处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响 本讲结束 谢谢！ 第二章 所得税会计 第一节 所得税会计概述 · 关于所得税性质的两种观点 · 收益分配观 · 具有利润分配的性质，向国家政府分配 · 费用观 · 企业向国家政府交纳的各种税金与企业企业其他支出一样，均属于费用性质 · 1994年以前，我国将企业上缴的所得税视为利润分配 · 1994年6月，将所得税视为一项费用进行会计处理，列示在利润表中，由企业当期应交所得税和递延所得税两部分构成 · 二、所得税会计的产生与发展 · 三个阶段 · 所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期 · 税法与会计相互适用、共同发展时期 · 所得税会计和财务会计的逐步分离时期 · 税法与会计主要差别：目标不同、依据不同、核算基础不同 · 所得税会计的产生和发展时期 · 产生标志：英国、美国、澳大利亚等国家，首次采用按会计原则编制财务报告，计税按税法编制，并通过会计核算处理会计所得和纳税所得的差异 · 1944年12月，美国会计程序委员会发布了会计研究公报第23号（ARB23）“所得税会计”，首次明确了所得税的费用性质，并提出了“永久性差异”和“时间性差异”概念 · 由于各国会计体制和法律体制的不同，有关会计和税务的关系，国际上存在两种模式： · 一是主张会计利润与纳税所得协调统一的模式，代表国家有日本德国、法国等 · 二是主张所得税会计与财务会计分离模式，代表国家有美国、加拿大、英国等 · 我国所得税会计的发展 · 1980年颁布第一步所得税法——《中外合资经营所得税法》 · 1983年利改税后国有企业开始缴税 · 1994年6月颁布《中华人民共和国所得税暂行条例》 · 1994年另颁布《企业所得税会计处理的暂行规定》，适用至2006年，其核心内容： · 研究如何处理会计利润与纳税所得之间的差异 · 本质问题：一是某项目是否应确认为收入或费用；二是某项目何时被确认为收入和费用 · 2006年2月颁布《企业会计准则第18号——所得税》 二、所得税会计核算方法沿革 · （一）会计利润与纳税所得之间的关系 · 纳税所得＝会计利润±纳税调整事项 · 纳税调整事项——永久性差异和暂时性差异 · 1.永久性差异 · 指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 · 2.暂时性差异 · 是指由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 · 以利润表为基础的纳税影响法 · 将本期税前会计利润与纳税所得额之间的时间性差异造成的对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。 · 跨期分摊方法 · 全面分摊法 · 部分分摊法 · 在税率变化情况下，递延法和债务法 · 相同点 ：都是将本期由于时间性差异产生的对所得税的影响金额保留递延到之一差异发生相反变化的以后各期间予以转回 · 不同点：当税率变化或开征新税时，是否调整由于税率变化或开征新税对递延税款额的影响 · 特点 · 满足收入费用配比原则 · 范围局限 · 不能反映所有的暂时性差异对所得税的影响 · 资产负债表债务法 · 资产负债观认为，企业收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额。 · 当今世界主流方法——资产负债表债务法——也是《企业会计准则》（2006）规定的方法。 · （1）时点 · 一般在资产负债表日 · 特殊交易或事项——在确认资产、负债时 · （2）基本核算程序 · 确定资产、负债的账面价值 · 确定资产、负债的计税基础 · 比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 · 确认递延所得税资产或递延所得税负债 · 确定利润表中的所得税费用 · 所得税会计核算方法比较.doc 四、所得税会计的核算程序（六大程序） · 确定资产和负债的账面价值 · 确定资产和负债的计税基础 · 确定暂时性差异 · 计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额 · 计算当期应交所得税 · 确定利润表中的所得税费用 第二节 计税基础和暂时性差异 · 一、资产的计税基础 · 指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。 · 资产的计税基础＝未来可税前列支的金额 · 某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额 · 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况 · 固定资产 · 无形资产 · 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 · 可供出售金融资产 · 投资性房地产 · 长期股权投资 · 其他计提减值准备的资产 · 思考：上述资产账面价值和计税基础各自如何计算？ · 1.固定资产 · 会计：实际成本－累计折旧－减值准备 · 税收：实际成本－累计折旧 · 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。 · 账面价值＝1000－100－100－80＝720（万元） · 计税基础＝1000－200－160＝640（万元） · 差额＝720－640＝80（万元） · 2.外购的无形资产 · 账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备 · 对于使用寿命不确定的无形资产—— · 账面价值＝实际成本－减值准备 · 计税基础＝实际成本－累计摊销 · 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。 · 账面价值＝160（万元） · 计税基础＝160－（160/10）＝144（万元） · 差额＝160－144＝16（万元） · 3.内部研究开发形式的无形资产 · 会计： · 满足资本化条件的开发支出构成无形资产成本，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益 · 税法： · 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。 · 未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 · 例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。 · 账面价值＝600万 · 计税基础＝900 · 差额＝600－900＝-300（万元） · 书本P81 · 4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 · 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益 · 税法：成本 · 例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。 · 账面价值＝860万元 · 计税基础＝800万元 · 差额：860－800＝60（万元） 5.投资性房地产 · 成本模式：其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同； · 公允价值模式：其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。 · 例 A公司于2007年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限20年。转为投资性房地产之前已经使用4年，企业按照粘性平均法计提折旧，预计净残值为0.转为投资性房地产后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，企业采用公允价值模式进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。该项投资性房地产在2007年12月31日的公允价值为900万元。 · 账面价值=900万元 · 计税基础=750-750÷20×5=562.5万元 6.长期股权投资 · 会计：权益法下，当被投资单位因盈利或亏损等因素引起其所有者权益发生增减变动时，应按其享有的份额调整长期股权投资的账面价值。 · 税法：长期股权投资的计税基础在持有期间不变，以成本计量 · 例2008年末长期股权投资的账面余额为340万元，其中原始投资成本为400万元，因联营企业发生亏损按权益法确认的投资损失为60万元。 · 账面价值=340万元 · 计税基础=400万元 · 差额340-400=-60万元 7.其他计提了资产减值准备的各项资产 · 税法规定：在发生实质性损失之前，不允许税前扣除。 · 比如：存货、应收账款 · 二、负债的计税基础 · 1.负债的计税基础是指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。 · 负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额 · 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 · 差异主要是因自费用中提取的负债——预计负债 · 2.因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 · 例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。 · 税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。 · 假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 · 账面价值＝100万元 · 计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0 · 差额＝100－0＝100（万元） 3.预收账款 · 一般情况下，税法对于收入的确认原则与会计规定相同。 · 某些情况下，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0.即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。 · 例 A公司于2007年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，税法规定应计入当期应纳税所得额计算缴纳所得税 · 账面价值=2500万元 · 计税基础=2500-2500=0万元 · 三、暂时性差异 · 1.暂时性差异的定义 · 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 · 2.暂时性差异的分类 · （1）应纳税暂时性差异 · 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 · （2）可抵扣暂时性差异 · 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂性差异： 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额 资产 负债 账面价值>计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 （递延所得税负债） （递延所得税资产） 账面价值<计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 （递延所得税资产） （递延所得税负债） 请记住：应纳税——递延所得税负债 　　　　可抵减——递延所得税资产 · 3.应纳税暂时性差异： · 资产的账面价值＞其计税基础 · 例：一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元 · 未来纳税义务增加——负债 · 4.可抵扣暂时性差异： · 资产的账面价值＜其计税基础 · 例：一项资产的账面价值为150万元，计税基础为200万元 · 未来纳税义务减少——资产 四、暂时性差异举例 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 例1：2009年11月6号，A企业从二级市场上支付价款1160万元购入某公司的股票，作为交易性金融资产核算。2009年12月31日，该股票市价为1120万元。 · 2009年12月31日 · 账面价值=1220 · 计税基础=1160 · 暂时性差异=1120-1160=-40 · 交易性金融资产账面价值小于计税基础，为可抵扣暂时性差异 2.可供出售金融资产产生的暂时性差异 例2：2009年9月1日，B企业从二级市场购入某公司股票，成本为330万元，作为可供出售金融资产核算，2009年12月31日，该股票市价为300元 · 2009年12月31日 · 账面价值=300 · 计税基础=330 · 暂时性差异=300-330=-30 · 可供出售金融资产账面价值小于计税基础，为可抵扣暂时性差异 · 注意：可供出售金融资产暂时性差异产生的递延所得税不计入所得税费用 4.投资性房地产产生的暂时性差异 例4：2009年1月1日甲公司将一栋自用房屋对外出租，该房屋成本为4900万元，预计使用年限20年。该房屋在转为投资性房地产前已使用6年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净产值为0.在房屋转为投资性房地产后，由于能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，因此甲公司采用公允价值模式进行后续计量。该房屋在2009年12月31日的公允价值为4000万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限和净残值与会计规定相同；同时税法规定在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额 · 2009年12月31日 · 账面价值=4000 · 计税基础=4900-4900÷20×7=3185 · 暂时性差异=4000-3185=815 · 为应纳税暂时性差异 例5：甲公司2009年研究开发支出1200万元，其中研究阶段支出280元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出350万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出570万元，税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。假定开发形成的无形资产在当年末达到预定用途（尚未开始摊销） · 账面价值=570万元 · 计税基础=570×1.5=855万元 · 暂时性差异=570-855=-285万元 · 为可抵扣暂时性差异 例8：A企业2008年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年的利润表中确认70万元销售费用，同时确认预计负债，当年未发生任何保修支出。依据税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许全额税前扣除。 · 账面价值=70 · 计税基础=70-70=0 · 可抵扣暂时性差异=70-0=70 10.企业合并中取得的资产、负债的暂时性差异 · 会计准则规定：同一控制下和非同一控制下企业合并 · 税法规定：应税合并与免税合并 · 免税合并只有非同一控制下企业合并，会计和税法对于购买方在合并中取得的可辨认资产、负债，分别规定按购买日的公允价值和维持其原计税基础入账，从而产生暂时性差异 11.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 · 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 · 例如： · 按照税法规定，筹建费用可在开始正常经营活动后五年分期税前扣除（P88） · 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后年度结转扣除。 12 可抵扣亏损和税款递减产生的暂时性差异 · 税法规定：纳税企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但是结转年限最长不得超过五年。 · 一、递延所得税资产的确认 · 1.原则 · 以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产 · 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以下两个方面 · 未来期间的正常生产经营所得 · 应纳税暂时性差异转回 · 确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据 2.递延所得税资产期末余额和本期发生额计算公式 · 递延所得税期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用的所得税税率 · 本期递延所得税资产发生额（增加或减少）=递延所得税资产期初余额-递延所得税资产期末余额 · 会计处理： · 一般情况下： · 借 递延所得税资产 （本期发生额为正） · 贷 所得税费用 · 对产生于直接计入所有者权益的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异（比如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产等。）p96 · 借： 递延所得税资产 · 贷：资本公积 · 企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 · 借：递延所得税资产 · 　贷：商誉 · 按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款递减，应视同可抵扣暂时性差异（P94） · 对于与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件应确认为递延所得税资产： · 暂时性差异在可预见的未来很可能转回； · 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额（P96） · 非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或计入合并（p108） 3.不确认递延所得税资产的情况 · 不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，同时该项交易中产生的资产、负债初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，则在交易或事项发生时，不确认相应的递延所得税资产