公司上市前个人所得税的风险防范

公司上市前个人所得税的风险防范 主讲人 合肥市地方税务局高新分局主任科员 夏克 一、政策回顾 公司上市前必经的股份制改造中，对股本结构从有限责任制过渡到股份制，约大部份企业用转增的进行股本扩张。为此，国家税务总局曾多次发布相关政策，现在有必要将其梳理一下，让我们有一个清醒的认识。 （一）、国家税务总局1994年发布《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]89号）十一、关于派发红股的征税问题：股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。这里仅对股份制企业做出了规定，没有对其他类型的企业予以明确，留下了一个众多理解上的空间。 （二）、国家税务总局1997年发布《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的》（国税发［1997］198号）。一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，作为个人所得税征税。又只涉及到股份制企业及资本公积和盈余公积，不提到未分配利润。 （三）、国家税务总局1998年发布《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。明确了资本溢价部份转增免税。 （四）、国家税务总局1998年发布《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神，对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。又明确了公积金转增的政策。 　　（五）、国家税务总局2000年发布《关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个所得税问题的通知》（国税发[2000]60号）根据国家有关规定，允许集体所有制企业在改制为股份合作制企业时可以将有关资产量化给职工个人。对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费后的余额，按"财产转让所得"项目计征个人所得税。提出了集体企业的概念。 （六）、国家税务总局2001年发布《关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的批复》（国税函[2001]832号）联想集团经有关部门批准，建立了一套产权激励机制，将多年留存在企业应分配给职工的劳动分红(1.63亿元)，划分给职工个人，用于购买企业的国有股权(35%)，再以职工持股会的形式持有联想集团控股公司的股份。不宜比照国税发[2000]60号文的规定暂缓征收个人所得税。理由是:(一)两者的前提不同。国税发[2000]60号文规定暂缓征税的前提，是集体所有制企业改制为股份合作制，而联想集团改制不符合这一前提。(二)两者的分配方式不同。国税发[2000]60号文规定暂缓征税的分配方式，是在企业改制时将企业的所有资产一次量化给职工个人，而联想集团仅是分配历年留存的劳动分红。对联想集团控股公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由联想集团控股公司代扣代缴。强调了企业性质是集体所有制。 （七）、国家税务总局2010年发布《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。 至此，有关政策划上了一个句号，“企业”不论是何种类型的企业，只要用留存收益（除股本溢价外）转增股本，都要按股息红利项征收个人所得税。结束了多年的争议。税务机关也没有不征或缓征的任何政策依据。 二、股本扩张的具体形式 （一）、未分配利润转增股本。某企业有6名自然人股东和一个法人股东，转增前的股本为1000万，某年用该企业积累的未分配利润1000万，按同等比例增加了原股东的股本，按目前的政策，6名自然人视同分配，按各自的比例依20%的税率计算缴纳个人所得税。税款由支付方（该企业）代扣代缴。法人股的长期投资成本原则上不做调整，只是股权的数量发生了变化，应在备查薄中予以登记。 （二）、净资产折股。企业在股改时聘请中介机构对企业的全部资产和负债进行评估，将净资产按一定的比例，折合成企业的股份。这实质上是对企业净资产中的未分配利润、盈余公积、资本公积进行了转增股本，股东获取的这部份股份是没有成本的，因此，按目前的政策，合部按20%计征个人所得税。 （三）、企业资产评估增值转增股本。企业聘请评估机构，对企业自身的资产进行评估，一方面增加了资产的成本，另一方面增加了企业的资本公积，然后用这部份资本公积转增股本。其转增到自然人股东的部份，也应按20%计征个人所得税。资产评估增值的部份的折旧和摊销不得在企业所得税前扣除。 （四）、接受捐赠资产的转增。在企业所得税方面，应合并到当期应纳税所得额中，缴纳企业所得税，其以后的成本可以扣除或摊销。如果用取得捐赠的资产转增自然人股东的股份，仍然要按20%的税率计算缴纳个人所得税。 （五）、债务转增股本。债权人与股东是同一人的情况下，债权转为股权平价转股时，不需缴纳个人所得税，如果高于债权转增的，高于的部份仍应缴纳个人所得税，如果低于债权的部份转增的，低于的部份进入企业的资本公积－股本溢价。实务中发现，许多企业债权人与股东并非同一人，股东以其他债权人的名义转增了股本，如果有这种情况，转增的部份应全部计征个人所得税。 （六）、其他（股本回购、现金增资）（略） 三、股权成本的确定。 （一）、初始投资成本，即，个人投资者当初投入企业的实际数额。如甲某，企业开始成立时投入资金10万元，取得企业股本10万股，以后如果企业用资本公积－股本溢价转增了甲某10万股，此时甲某共有20万股，但其成本仍为10万元。（因政策规定，股本溢价转增免税），每股成本为0.5元。如果不用股本溢价转增，而是用未分配利润转增10万股，甲某在缴了2万元税款后，其投资成本应为20万元，每股成本仍为1元。 （二）、加权投资成本。上例中的甲某10万股共投入10万元，如果以后又投入20万购买了10万股，此时共有20万股，其成本为30万元，每股加权成本为1.5元。多次投资的应按多次投资成本的总和，比上多次取得股权的总额加权计算。 （三）、零成本。如果甲某在该企业成立时，用一项无形资产投资，该无形资产评估为15万元，作价10万元取得了该企业10万股权，但甲某取得这项无形资产发生的支出没有任何自己的凭据，无法提供这项无形资产的实际成本，应视为零成本。 （四）、有形成本。如果甲某在该企业成立时，用自已名下的一处房产进行投资，房产发票上证明8万元，评估后确认为15万元，取得了该企业10万股权，这笔股权的成本即为8万元。每股成本为0.8元。 综上所述，股权的成本是以历史成本为原则，并有相关有效的凭证。 四、纳税义务风险形成的形式 （一）、股本溢价形成的风险。股本溢价（或资本溢价）是指投资人投入的投资款大于实际取得股权的部份，如某投资人以20万元现金取得了该企业15万股的股权，其大于15万股权的部份应进入资本公积－股本溢价。再如某战略投资者投入该企业2000万元，取得该企业400万股的股权，其差额2000-400＝1600万进入股本溢价。该企业的股本溢价部份由新老股东共享，以后用该部份转增股本免税。但实务中，有一些企业并不是这样操作的，股本溢价的来源多种形式，有的用资产评估增值的部份、有的用零成本的专有技术评估的，有的用其他盈余公积转来的。因此，这就形成了税务风险，将来用这些所谓的股本溢价转增，会计上作了免税的处理，但税收上不予认账。这种差异在未来将承担补税和罚款的税务风险。 （二）转增环节的风险。按照规定，企业转增的股权，在公司董事会决议后，至办理工商登记前，应向税务机关申报纳税。但由于税收政策上的历史原因，某些企业还存在理解上的不一至，因此对留存收益转增的股本，会计上已经进行了处理，已在工商部门进行了登记，仍然没有申报纳税，已经形成了补税和罚款的风险。自从税收政策统一以后，国税发[2010]54号文下发后，我们应该纠正这种做法，及时的向税务机关申报补缴税款，在一定的时期内，暂不罚款，这是本次辅导会上的一个重要目的。 （三）、债转股的风险，债权人与股东是同一人的情况下，是可以实施的，如果不是同一人，应出具相关的凭证，证明，股东将债权人的债权进行购买，否则风险较大。有关资产评估增值转增的事项，一定要用等价的现金进行置换。否则将视同零成本。 （四）、转让环节的风险。一般企业在股改时，大股东将自己持有的股权进行稀释，部份的向精英团队成员转让，或者股东之间相互进行转让。从税收角度看，有三个重要的环节，一是转让价格，二是转让成本，三是纳税义务发生时间。 转让价格有平价转让和溢价转让，一般很少有折价转让的。转让价格一般原则应大于每股净资产，如果低于每股净资产或平价转让，一定要有正当的理由。国税总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）文件：对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。这里将明显偏低的形式做了明确，即平价和低价。但是，随后国税总局又发布一个文件《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号），符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低： 1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的； 　　2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的； 　　3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的； 　　4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的； 　　5.经主管税务机关认定的其他情形。 将价格明显偏低的形式扩大了，加大了操作上的难度 该文件同是列举了正当理由的几个形式： 1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损； 　　2.因国家政策调整的原因而低价转让股权； 　　3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人； 　　4.经主管税务机关认定的其他合理情形。 例如，张某将其10万股的股权转让给员工李某，转让价格为每股1.2元，当期的每股净资产为1.5元，如果按照285号文件规定，不属于价格明显偏低，因为不是低价也不是平价。但如果按照27号公告，就可以判定明显偏低，低于每股净资产份额。如果在没有正当理由的情况下，将被按照每股1.5元的价格核定征收 转让成本（以上已述）。王某是某公司的股东，原股本10万股每股1元，该公司2006年用未分配利润转增股本5万股，没有申报交税。该公司至2010年连续亏损，当年王某将其股份15万股全部转让，转让收入15万元，属平价转让，三年以上亏损有正当理由，但王某应交个税为（15－10）*20%＝1万元。这就是成本的风险。事实上该王某并没有申报交税，而是在2011年被税务机关检查发现，不仅要交纳1万元的税款，而且加收了滞纳金和税务罚款。风险呈现了。 纳税义务发生时间。285号文件规定：股权交易各方在签订股权转让并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。 股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》（表格式样和联次由各省地税机关自行设计）并向主管税务机关申报。 这就是纳税义务发生时间，纳税人应在该时间发生的次月起向税务机关申报，滞纳金也是从该日期为起始时间，如果不申报，将按《税收征管法》未按期申报进行处罚。 同样，285号文件也规定了纳税地点和受理的税务机关：个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。 合肥市地税局与合肥市工商局联合发文《合肥市股权转让所得个人所得税征收管理暂行办法》，工商部门对股权转让变更登记前，纳税人必须到当地税务机关办理税款清缴手续，取得完税（免税）审核通知单后，工商部门才予以办理变更手续。 以上的风险不仅仅是企业的税务风险，更重要的上市是否成功的风险。企业上市审核中，必须没有被行政机关处罚的，必须没有欠缴税款的记录，否则，审核将不予通过，多年的心血将付之东流，因此，企业在上市的历程中，必须保持良好的信誉，防范税收风险是其中的一项重要内容。（例子） 以上风险还包括税务机关的风险，税务机关的纳税检查是有计划性的，并不是随意的，每户检查都有相应的记录，要经得起监管部门的检查，纳税人发生的违规行为，套用有关政策必须处罚的，最低在50%，如果税务机关不处罚，有渎职的职务犯罪风险，如果实施了处罚，又阴碍了纳税人的上市（例子）。因此，此次辅导会上要提请各位，对税务机关的风险有个理解。二全齐美的做法还有企业，如果企业有足够的证据，可以向不处罚的条款靠拢，税务机关也有理由进行照顾，同时也可以向监管部门有个交待。 五、税务机关的要求和做法 为支持企业上市做大做强，当地政府和税务机关一直为企业的上市提供全方位的扶持，合肥市政府在1994年出台了一个政策，对合肥高新技术开发区内的高新技术企业，转增股本部份曾予以照顾。随着税收的改革，对全国税收政策将由中央政府进行统一，并没有授权地方政府，该文件与现行的政策相冲突，按照法律法规的层级，下位法服从上位法，因此，这个文件目前无法执行，也属无效的文件。合肥市政府及税务机关苦于没有新政策和依据，难以出台此方面的税收优惠。所以，本次辅导会议，旨在统一这方面的认识，要求企业自行检查，化解未来的税收风险，税务机关将协助企业解决这方面的税收风险，对企业自行检查申报缴纳，而不是税务机关检查中发现的此类事项，在一定的时期内，对补缴的个人所得税不予处罚。 新政策快报。 财政部、国家税务总局2011年12月30日《关于证券机构技术和准备完成后个人转让上市公司限售股有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]108号） 2012年3月1日起新上市的公司，在上市前必须将限售股持有人的股权成本殖入到证券登记公司的资料中，以后解禁出售时，直接按当期的售价扣除其成本和费用，直接扣缴个人所得税。而目前是按上市公司首日的收盘价作为收入，成本按15%进行扣除，当时扣缴事后清算的做法。