权益法中未实现内部交易损益的抵消处理

权益法中未实现内部交易损益的抵消处理 我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。 1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。 逆流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。 【例1】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。 ① 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权资——损益调整　　 5 600 000 【（3 200－400）×20% ＝560万】 贷：投资收益　　　　　　　　　 5 600 000 【解析】由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益（甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲企业计算投资收益时，应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%。即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（400×20%）万元。核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元。在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。 这是一笔是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲企业报表）。 以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资收益时应加回。 ② 投资企业有子公司的（注意可不是乙公司），在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整　　 800 000 贷：存货　　　　　　　 　　　　 800 000 【解析】甲企业购入该批商品后，按照1 000万元的账面价值反映在其账簿中，体现在其资产负债表中。如果甲企业另外拥有一个子公司，比如，甲企业持有丙公司70%的股权，那么，甲企业和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表（注意：这里所说的合并报表绝不是甲企业与乙公司之间合并，乙公司是联营企业而不是子公司，不纳入合并报表）。 甲企业的个别报表进入合并报表之前，要把这1 000万元存货价值中自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司自己）虚增的80万元抵销，即应消除内部交易的影响。如果消除内部交易的话，则应补回甲企业个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元（但少确认的投资收益80万元不补回，因为乙公司对应的利润是内部交易形成的），因此，应借记长期股权投资80万，贷记存货80万。 这笔分录不是真正的会计分录（存货不是会计科目，而是报表项目，长期股权投资无需写明细科目），而是合并报表的抵销分录（不进甲公司账簿，也不进甲公司个别报表，只是合并工具而已）。 2．顺流交易：指投资企业向联营企业销售货物的行为。顺流交易将未实现损益计入了投资企业的个别报表中（净利润），所以应抵销归属于母公司所有者的未实现净利润。顺流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的损益。 【例2】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。 ① 甲公司在确认投资收益时： 借：长期股权投资——损益调整　　3 200 000　【（2 000万－400万）×20%】 贷：投资收益　　　　　 　　　　 3 200 000 【解析】：甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时，确认了销售收入1 000万元，结转了销售成本600万元，然而，其中的20%属于自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司），该部分内部销售利润80［（1 000－600）×20%］万元并未实现，不应该确认。但由于平时关联交易次数众多，从重要性角度，可以在期末编制报表时，一次性扣除内部销售利润。因此，期末长期股权投资核算过程中，在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额，通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润。即本应扣除销售利润，但实际扣除的却是投资收益，对甲公司总利润的影响是相同的，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。这类似于“拆东墙补西墙”。 甲公司期末本应确认投资收益400 （2 000×20%）万元，扣除相当于内部销售利润的金额80［（1 000－600）×20%］万元，只确认投资收益320万元。 这是一笔真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表）。 ② 甲企业如需编制合并财务报表（甲公司存在其他子公司，注意可不是乙公司），在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整： 借：营业收入　 2 000 000 【1 000万×20%】 贷：营业成本　　　　　1 200 000 【600万×20%】 投资收益　 　 　　 800 000 【解析】：期末，编制甲公司与其子公司（如丙公司）的合并报表时，应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销，即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额，其实也就是将转移扣除的项目进行还原，还原各报表项目的本来面目。即，抵销内部销售收入200（1 000×20%）万元，抵销内部销售成本120（600×20%）万元，同时，补回甲公司个别报表中转移扣除的投资收益80万元。 3． 1）逆流和顺流的第一笔分录是一样的，都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。 2）第二笔分录是合并报表的抵销调整分录，在编制合并报表时做，并不是平时的账务处理。抵销调整分录，不会改变资产或损益的总额：【例1】逆流交易中，贷记存货80万，即减少资产80万，借记长期股权投资80万，即增加资产80万。【例2】顺流交易中，借记营业收入与营业成本之差80万，即减少损益80万，贷记投资收益80万，即增加损益80万。 3）扣除的内部交易损益400万，是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益。所以两个例题中都有“至20×7年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话。如果例2中，甲公司购入该批商品后，在20×7年12月31日之前，对外售出一半，那么，计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万，而是200万（调整存量而非流量）。 以后期间，出售内部交易资产时，再重新将未实现损益确认为投资收益。 【例1-1】例1改编1： “至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货”改为：20×7年11月，甲公司将该批存货中的400万元（成本）对外出售，取得销售价款500万元，剩余部分形成20×7年期末存货。20×8年3月，甲公司又对外出售该存货200万元，取得价款300万元。乙公司20×8年实现净利润2 000万元，不考虑其他因素。 20×7年甲公司确认投资收益： 借：长期股权投资——损益调整　　　　　592 贷：投资收益　　 592 【（3 200－600×毛利率40%）×20%】 20×7年甲公司合并报表： 借：长期股权投资　　　　　　　　　　　 48 贷：存货　　　　　　 48 【600×40%×20%】 20×8年甲公司确认投资收益： 借：长期股权投资——损益调整　　　　　416 贷：投资收益　 416 【（2 000＋200×40%）×20%】 20×8年甲公司合并报表： 借：长期股权投资　　　　　　　　　　　 32 贷：存货　　　　　　 32 【400×40%×20%】 4）母子抵销与联营合营抵销的区别： A、与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表即做抵销（扣除内部交易损益），合并报表中也调整。 B、抵销子公司交易无需考虑比例（即使非全资子公司），而与联营合营的交易应考虑比例。 结论：总之，在期末确认投资收益时，不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例，而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后，再按比例计算投资收益。