合并报表基本调整与抵销分录编制探讨

技术探索l TECHNICAL PROBE 合并报基本调整与抵销分录编制探讨 上海电视大学松江分校 郭美芸 控股合并是企业合并的一种方式 ，是指一家企业购进另一家 企业有投票表决权的股份，且已达到控股比例的企业合并形式。 在控股合并方式下，作为合并双方的母子公司继续存在，继续进行 独立的会计业务处理。但是，为了反映母子公司组成的企业集团 的经营成果和财务状况，还必须在母子公司个别会计报表的基础 上编制合并会计报表。控股合并根据参与合并各方在合并前后是 否属于同一方或相同多方最终控制可分为同一控制下的控股合并 和非同一控制下的控股合并。由于同一控制下的控股合并只需要 调整母子公司个别报表中不一致的会计政策和期间，本文以较复 杂的非同一控制下的控股合并为例讨论其基本调整与抵销分录的 编制问题。 [例]A公司2009年 1月 1日以银行存款 1 200000元取得B 公司80％的股权 (假设该合并属于非同一控制下的企业合并)，B 公司2009年 1月 1日B公司净资产的账面价值 1000000元，其 中：股本为900000元，资本公积50000元，盈余公积20000元，未 分配利润 30000元；净资产的公允价值 l100000元，除某项固定资 产公允价值高于其账面价值 100000元外，其他资产的账面价值与 公允价值相同；固定资产剩余使用年限 1O年。2009年 B公司实 现净利润 100000元，2010年 B公司实现利润 500000元，按净利 润的10％提取法定盈余公积，按净利润的30％向投资者分配利润。 一 、控股权取得 日抵销分录的编制 控股权取得日，只需编制合并资产负债表，合并中取得被购买 方各项可辨认资产、负债应以其在购买 日的公允价值计量 ；长期股 权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份 额的差额，确认为合并财务报表中的商誉；长期股权投资成本小于 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，调整 合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。本例中，控股权取得 日抵销分录仅包括投资分录和资产负债表中的资产价值调整和母 公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销。具 体如下： 借：长期股权投资 1 200000 贷：银行存款 1 200000 借：固定资产 100000 贷：资本公积 100000 借：股本 900000 资本公积 150000 盈余公积 20000 未分配利润 30000 商誉 320000(320000= 12000O0—1 100000×80％) 贷：长期股权投资 1200000 少数股东权益 220000 二、股权取得日后首期合并报表抵销分录的编制 (1)资产价值调整： 方式下要取得被合并企业净资产的公允价值有较大难度，而权益 结合法按账面价值计量，不用进行评估。其次，权益结合法的使用， 也需要谈判双方以合理的价格为基础确定价格 ，并非完全不考虑 资产的市场价值。其次，在企业合并方式为非同一控制下的企业 时，应采用购买法，这也是充分考虑了合并的实质。购买法下，以被 并企业净资产的公允价值进行计价，更能反映企业合并的经济实 质。由此看来，财政部2006年颁布的《企业会计准则第20号——合 并会计》一方面基于经济业务的实质了我国合并会计的 选择，另一方面也结合了我国的国情。根据我国目前证券市场的实 际状况，允许符合条件的企业合并采用权益结合法。 企业合并业务发生时是选用购买法还是权益结合法，应考虑 相关因素，根据不同合并方式确定不同会计处理方法。购买法与权 益结合法的使用会对企业产生不同的影响，如权益结合法下的合 并利润会高于购买法，权益结合法在使用上有严格的限制条件，而 购买法的应用范围则较为广泛。目前，在国际竞争Et趋激烈的情况 下，我国企业若想迅速扩大规模以增强竞争力，进行企业合并就是 72 财奈通孔·综合 2011年第11期(上) 一 个快捷的方法。股权联合以其不受现金支付能力约束、扩张迅速 的特点，显示出巨大的发展空间和潜力。对于行业巨人的产生起到 了良好的推动作用。如果不允许这些企业采用权益结合法，很多并 购活动就有可能流产，而且会使得并购交易对股东失去吸引力。这 显然不利于新技术 、新经济的发展，而且对跨国并购会造成阻碍， 不符合现代化建设的需要。 参考文献： [1]唐磊：《新会计准则下企业合并会计处理方法探讨》，《经济 研究导刊}2008年第6期。 [2]财政部：《企业会计准则讲解》，中国财政经济出版社2008 年版。 [3]何燕秋：《对我国合并会计方法选择的现实思考》，《成都行 政学院学报))2006年第1期。 (编辑 代 娟 ) 借：固定资产 贷：资本公积 借：管理费用 贷：固定资产一累计折旧 (2)权益法调整 按权益法确认投资收益并增加长期股权投资账面价值： 由于存在资产价值调整，此处以公允价值价值为基础的利润 要扣除新增折旧费 10000元对利润的综合影响7500元(假定所得 税率为 25％)，抵销分录如下： 借：长期股权投资 74000 (其中：74000=(100 000—7500)×80％) 贷：投资收益 74000 对子公司宣告分派的股利调减长期股权投资 借：应收股利 24000(24000= 100000×301殇×80'％) 贷：长期股权投资 24000 抵销原成本法下确认的投资收益 借：投资收益 24000 贷：应收股利 24000 (3)母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目 的抵销 借：股本 900000 资本公积 150000 盈余公积——年初 20000 盈余公积——本年 10000 未分配利润——年末 82500(82500=30000+ 100000×(1—10％--30％)--7500) 商誉 320000 贷：长期股权投资 1250000(1250000 = 1200000+74000--24000、 少数股东权益 232500(232500= (900000+150000+30000+82500)×20'殇) (4)母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销 此处，母公司投资收益和少数股东收益的计算仍以公允价值 价值为基础，即 B公司当年实现净利润 100 000元减去新增折旧 10000元对利润的影响 7500元。 借：投资收益 74000 少数股东收益 1 8500 未分配利润——年初 30000 贷：提取盈余公积 10000 对所有者(或股东)的分配 30000 未分配利润——年末 82500 三、股权取得 日后连续各期合并报表抵销分录的编制 ()资产价值调整： 借：未分配利润——年初 10000 贷：固定资产——累计折旧 10000 借：固定资产 100 000 贷：资本公积 100 000 借：管理费用 10000 贷：固定资产——累计折旧 10000 技术探索I TECHNICAL PROBE (2)权益法调整： 根据首期长期股权投资调增金额调整2010年初长期股权投资 借：长期股权投资 50000(50000=74000-- 24000) 贷：未分配利润——年初 50000 按权益法确认投资收益并增加长期股权投资账面价值： 借：长期股权投资 394000(其中：394000= (500 000--75 O0)×80％) 贷：投资收益 394000 对子公司宣告分派的股利调减长期股权投资 借：应收股利 120000(其中：120000= 500000×301％×80％) 贷：长期股权投资 120000 抵销原成本法下确认的投资收益 借：投资收益 120000 贷：应收股利 120000 (3)母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的 抵销 借：股本 900000 资本公积 150000 盈余公积——年初 30000 盈余公积——本年 50000 未分配利润——年末 375000(375000=82500 +500000×(1—10％--30％)--7500) 商誉 320000 贷：长期股权投资 1524000(1524000 = 125000)0+394000--l20o00) 少数股东权益 301000(301000= (900000+150000+80000+375000)×20％) (4)母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销 借：投资收益 394000 少数股东收益 98500 未分配利润——年初 82500 贷：提取盈余公积 50000 对所有者(或股东)的分配 150000 未分配利润——年末 375000 在非同一控制的控股合并下，如果被合并的子公司报表中存 在部分资产公允价值与账面价值不等，在编制合并报表时，必须先 调整子公司资产价值，然后进行权益法调整，否则就会发生错误。 因为，根据购买法的要求，权益法调整所基于的是公允价值基础的 利润。母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的 抵销以及母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销也要考虑 资产价值调整的综合影响对于未分配利润、长期股权投资、少数股 东权益、投资收益、少数股东收益等项目的综合影响。 参考文献： [1]财政部注册会计师考试委员会办公室：《会计》，中国财政 经济出版社 2010年版。 (编辑 代 娟) ~,-tltt,t．·综合2011年第11 1~1(I-) 73 一 一