个人所得税

　个人所得税涉税政策和会计核算 　中国现行的个人所得税法的基本规范是1980年制定、1993修订的《中华人民共和国个人所得税法》，以及2008年2月18日修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。 　　1980年至2008年的20多年间，我国个人所得税工薪所得减除费用从开始的800元/月，经由1600元/月提高到2 000元/月。 　　企业代扣代缴个人所得税，通过“应交税费——代扣代缴个人所得税”账户核算 第一节　个人所得税概述 　　个人所得税是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。 　　一、纳税义务人和扣缴义务人 　　个人所得税的纳税人是指在中国境内有住所，或者虽无住所但在境内居住满1年，以及无住所又不居住或居住不满1年但有从中国境内取得所得的个人。包括中国公民、个体工商户、外籍个人、香港、澳门、台湾同胞等。 　　（一）居民纳税人与非居民纳税人的判定标准 　　个人所得税的纳税人可以泛指取得所得的自然人，包括居民纳税人和非居民纳税人。 　　在实际生活中，自然人的情况比较复杂。为了有效地行使税收管辖权，我国根据国际惯例，对居民纳税人和非居民纳税人的划分，采用了国际上常用的住所标准和居住时间标准。 　　1.住所标准 　　住所通常指公民长期生活和活动的主要场所。由于公民实际的生活和活动场所很多，因此，我国《民法通则》明确规定“公民以他的户籍所在地的居住地为住所。”也就是以公民本人户口簿登记的住址为住所，我国的公民一人只有一个住所。一般情况下，公民的住所就是其户籍所在地的居住地。但由于种种原因，公民经常居住地可能与户籍所在地不一致。 　　住所分为永久性住所和习惯性住所。《民法通则》上规定的住所，通常是指永久性的住所，具有法律意义。经常性居住地则属于习惯性住所，它与永久性住所有时是一致的，有时又是不一致的。根据这种情况，我国税法将在中国境内有住所的个人界定为“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人”。可见，我国目前采用的住所标准实际是习惯性住所标准。采用这一标准，就把中、外籍人员，以及把港、澳、台同胞与在境内居住的中国公民区别开来。 　　所谓习惯性居住或住所，是在税收上判断居民和非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一特定时期内的居住地。例如，个人因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，当其在境外居住的原因消除之后，则必须回到中国境内居住。那么，即使该人并未居住在中国境内，仍应将其判定为在中国习惯性居住。所以，我国《个人所得税法》中所说的”住所”，其概念与通常所说的住所是有区别的。 　　2.居住时间标准 　　居住时间是指个人在一国境内实际居住的日数。在实际生活中有时个人在一国境内并无住所，又没有经常性居住地，但是却在该国内停留的时间较长，从该国取得了收入，应对其行使税收管辖权，甚至视为该国的居民征税。各国在对个人所得征税的实践中，逐渐形成以个人居住时间长短作为衡量居民与非居民的居住时间标准。我国《个人所得税法》也采用了这一标准。 　　各国判断居民身份的居住时间不尽一致。我国规定的时间是一个纳税年度内在中国境内住满365日，即以居住满1年为时间标准，达到这个标准的个人即为居民纳税人。在居住期间内临时离境的，即在一个纳税年度中一次离境不超过30日或者多次离境累计不超过90日的，不扣减日数，连续计算。 　　我国税法规定的住所标准和居住时间标准，是判定居民身份的两个并列性标准，个人只要符合或达到其中任何一个标准，就可以被认定为居民纳税人。 　　（二）居民纳税人和非居民纳税人的纳税义务范围 　　1.居民纳税人的纳税义务范围 　　根据两个判定标准确定为中国居民的个人，是指在中国境内有住所，或者无住所，而在境内居住满1年的个人，属于我国的居民纳税人，应就其来源于中国境内和境外的所得，向我国政府履行全面纳税义务，依法缴纳个人所得税。 　　为了便于人员的国际交流，本着从宽、从简的原则，对于在中国境内无住所，但居住1年以上而未超过5年的个人，其来源于中国境内的所得应全部依法缴纳个人所得税。对于其来源于中国境外的各种所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或个人支付的部分缴纳个人所得税。如果上述个人在居住期间临时离境，在临时离境工作期间的工资、薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分纳税。 　　对于居住满5年的个人，从第6年起，以后的各年度中，凡在境内居住满1年的，就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳个人所得税。 　　所谓个人在中国境内居住满5年，是指个人在中国境内连续居住满5年，即在连续5年中的每一个纳税年度内均居住满1年。个人从第6年起以后的各年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税；凡在境内居住不满1年的，仅就其该年内来源于境内的所得申报纳税，如某一个纳税年度内在境内居住不足90日，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税，并从再次居住满1年的年度起计算5年期限。 　　在中国境内有住所的居民纳税人不适用上述规定。 　　2.非居民纳税人的纳税义务范围 　　根据两个判定标准被确定为非中国居民的个人，即在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在境内居住不满1年的个人，属于我国税法中的非居民纳税人，只就其来源于中国境内的所得向我国政府履行有限纳税义务，依法缴纳个人所得税。 　　非居民纳税人的情况比较复杂，涉及的所得来源及其支付形式也比较多。为了兼顾有关国家的财政利益，我国税法根据国际惯例，对于非居民纳税人的纳税义务范围作了规定。 　　（1）对于在中国境内无住所而一个纳税年度内在中国境内连续或累计工作不超过90日，或者在税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，其来源于中国境内的所得，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主设在中国境内机构负担的工资、薪金所得，免予缴纳个人所得税，仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资、薪金所得纳税。不过，如果该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税，在该企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，不论是否在该企业、机构会计账簿中记载，均应视为该中国境内企业、机构支付或负担的工资、薪金，应予以征税。 　　（2）对于在中国境内无住所，但在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日，或在税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住超过183日但不满1年的个人，其来源于中国境内的所得，无论是由中国境内企业或个人雇主支付还是由境外企业或个人雇主支付，均应缴纳个人所得税。至于个人在中国境外取得的工资、薪金所得，除担任中国境内企业董事或高层管理人员，并在境外履行职务而由境内企业支付董事费或工资、薪金所得之外，不缴纳个人所得税。担任中国境内企业董事或高层管理人员取得的由中国境内企业支付的董事费或工资、薪金，不论个人是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。 　　对于上述涉及的境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担工资、薪金所得的个人，如事先可预定在一个纳税年度中连续或累计居住超过90日或183日的，其每月应纳税额按期申报缴纳。事先不能预定的，可以待达到90日或183日后的次月7日内，就以前月份应纳的税款一并申报缴纳。具体参见下述表9－1。 　　表9－1　非居民纳税人的所得纳税义务范围 境内居住时间 纳税人性质 境内所得 境外所得 境内支付 境外支付 境内支付 境外支付 90天（或183天）以内 非居民 √ 免税 ×＊ × 90天（或183天）－1年 非居民 √ √ ×＊ × 1－5年 居民 √ √ √ 免税 5年以上 居民 √ √ √ √ 　　注：√表示征税；×表示不征税。*表示对高管征税。 　　3.在我国境内无住所的个人若干税收政策执行问题 　　自2004年7月1日起，以前规定与以下规定不一致的，按以下规定为准: 　　（1）判定纳税义务及计算在中国境内居住的天数 　　对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按1天计算其在华实际逗留天数。 　　（2）对个人入、离境当日及计算在中国境内实际工作期间 　　对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。 　　（三）扣缴义务人 　　我国个人所得税实行代扣代缴和个人申报纳税相结合的征收。个人所得税采取代扣代缴办法，有利于从源控制税源，保证税收收入，简化征纳手续，加强个人所得税管理。税法规定，凡支付应纳税所得的单位或个人，都是个人所得税的扣缴义务人。扣缴义务人在向纳税人支付各项应纳税所得（个体工商户的生产、经营所得除外）时，必须履行代扣代缴税款的义务。 　　二、征收范围 　　《个人所得税法》列举征税的个人所得共有11项。《个人所得税法实施条例》及相关法规具体确定了各项个人所得的征税范围。 　　（一）工资、薪金所得 　　工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。 　　一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得。 　　除工资、薪金以外，奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴也被确定为工资、薪金范畴。 　　其中，年终加薪、劳动分红不分种类和取得情况，一律按工资、薪金所得课税；津贴、补贴等则有例外。 　　根据我国目前个人收入的构成情况，规定对于一些不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不予征税。这些项目包括:（1）独生子女补贴；（2）执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；（3）托儿补助费；（4）差旅费津贴、误餐补助。 　　上述的误餐补助出自国税发[1994]89号文件，有特定的含义，财政部和国家税务总局《关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税字[1995]82号）针对“不征税的误餐补助”给出了具体解释，误餐补助是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取误餐费。 　　奖金是指所有具有工资性质的奖金，免税奖金的范围在税法中另有规定。 　　关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入的征税问题: 　　实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。 　　个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。 　　个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金所得”，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金所得”合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。 　　退休人员再任职取得的收入，在减除按税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。 　　参照国税函[2001]832号批复的规定，公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。 　　出租汽车经营单位对出租车驾驶员采取单车承包或承租方式运营，出租车驾驶员从事客货营运取得的收入，按“工资、薪金”所得征税。 　　自2004年1月20日起，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出的雇员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用的全额并入营销人员当期的工资、薪金所得，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。 　　（二）个体工商户的生产、经营所得 　　个体工商户的生产、经营所得，是指: 　　1.个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得。 　　2.个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。 　　3.上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应税所得。 　　4.其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。 　　个体工商户或个人专营种植业、养殖业、饲养业、捕捞业（四业），暂不征收个人所得税。 　　相关链接 　　上述“四业”不征税的规定有新的扩展，《关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》财税（2010）96号文明确，对个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业（以下简称“四业”），其投资者取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。 　　5.从事个体出租车运营的出租车驾驶员取得的收入，按个体工商户的生产、经营所得项目缴纳个人所得税。个人因从事彩票代销业务而取得的所得，应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。 　　出租车属个人所有，但挂靠出租汽车经营单位或企事业单位，驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的，或出租汽车经营单位将出租车所有权转移给驾驶员的，出租车驾驶员从事客货运营取得的收入比照个体工商户的生产、经营所得项目征税。 　　个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的其他各项应税所得，应分别按照有关规定，计算征收个人所得税。如 　　对外投资取得的股息所得，应按“利息、股息、红利所得”税目的规定单独计征个人所得税。 　　（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得 　　对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，还包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。个人对企事业单位的承包经营、承租经营形式较多，分配方式也不尽相同，大体上可以分为两类: 　　1.个人对企事业单位承包、承租经营后工商登记改变为个体工商户的。生产、经营所得，应按“个体工商户的生产、经营所得”项目征收个人所得税，不再征收企业所得税。 　　2.个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记仍为企业的，不论其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。然后根据承包、承租经营者按合同（）规定取得的所得，依照《个人所得税法》的有关规定缴纳个人所得税。具体为: 　　（1）承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同（协议）规定取得一定所得的，应按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。 　　（2）承包、承租人按合同（协议）规定只向发包方、出租人缴纳一定的费用，缴纳承包、承租费后的企业的经营成果归承包、承租人所有的，其取得的所得，按“对企事业单位承包、承租经营所得”项目征收个人所得税。 　　外商投资企业采取发包、出租经营且经营人为个人的，对经营人从外商投资企业分享的收益或取得的所得，亦按照个人“对企事业单位的承包、承租经营所得”征收个人所得税。 　　（四）劳务报酬所得 　　劳务报酬所得，是指个人从事、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务报酬的所得。 　　个人担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬性质，按劳务报酬所得项目征税。 　　相关链接 　　2009年8月31日下发的《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]121号）明确，董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。 　　上述各项所得一般属于个人独立从事自由职业取得的所得或属于独立个人劳动所得。 　　提示：工资薪金所得与劳务报酬所得区分：是否有雇佣关系。 　　（五）稿酬所得 　　稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。这里所说的作品，包括文学作品、书画作品、摄影作品，以及其他作品。作者去世后财产继承人取得的遗作稿酬，亦应征收个人所得税。 　　根据国税函[2002]146号文件，对报纸、杂志、出版等单位的职员在本单位的刊物上发表作品、出版图书取得所得征税的问题明确如下: 　　1.任职、受雇于报纸、杂志等单位的记者、编辑等专业人员，因在本单位的报纸、杂志上发表作品取得的所得，属于因任职、受雇而取得的所得，应与其当月工资收入合并，按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。 　　除上述专业人员以外，其他人员在本单位的报纸、杂志上发表作品取得的所得，应按“稿酬所得”项目征收个人所得税。 　　2.出版社的专业作者撰写、编写或翻译的作品，由本社以图书形式出版而取得的稿费收入，应按“稿酬所得”项目计算缴纳个人所得税。 　　（六）特许权使用费所得 　　特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。特许权主要涉及以下四种权利: 　　1.专利权 　　2.商标权 　　3.著作权 　　主要包括发表权、署名权、修改权、保护权、使用权和获得报酬权。 　　4.非专利技术 　　非专利技术即专利技术以外的专有技术。这类技术大多尚处于保密状态，仅为特定人知晓并占有。 　　提示： 　　（1）著作权的所得与稿酬所得是两个不同的税目。 　　（2）作者将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖（竞价）取得的所得，应按特许权使用费所得项目征收个人所得税。 　　（3）个人取得特许权的经济赔偿收入，应按“特许权使用费所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付赔款的单位或个人代扣代缴。 　　（4）编剧从电视剧的制作单位取得的剧本使用费，按特许权使用费所得项目计征个人所得税。 　　（七）利息、股息、红利所得 　　利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。 　　（八）财产租赁所得 　　财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。 　　（九）财产转让所得 　　财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。 　　具体规定为: 　　1.股票转让所得 　　股票转让所得暂不征收个人所得税。 　　行业快讯 　　石家庄市首笔限售股转让征收个税 　　2010年10月27日河北青年报讯，自今年1月1日起，个人转让上市公司限售股所得须缴纳个税。近日，石家庄市首笔限售股转让个人所得税3900元，由国泰君安股份有限公司石家庄建华南大街证券营业部代扣入库。按照财政部、国家税务总局、证监会联合下发的通知，自2010年1月1日起，对个人转让上市公司限售股所得，应按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。 　　2.量化资产股份转让 　　集体所有制企业在改制为股份合作制企业时，对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产： 　　（1）取得时：暂缓征收个人所得税； 　　（2）个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额按“财产转让所得”项目计征个人所得税。 　　3.个人出售自有住房 　　为促进我国居民住宅市场的健康发展，经国务院批准，对个人出售住房所得征收个人所得税的有关问题规定如下: 　　（1）根据《个人所得税法》的规定，个人出售自有住房取得的所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税。 　　（2）个人出售自有住房的应纳税所得额，按下列原则确定: 　　个人出售除已购公有住房以外的其他自有住房，其应纳税所得额按照《个人所得税法》的有关规定确定。 　　个人出售已购公有住房，其应纳税所得额为个人出售已购公有住房的销售价，减除住房面积标准的经济适用房价款、原支付超过住房面积标准的房价款、向财政或原产权单位缴纳的所得收益以及税法规定的合理费用后的余额。 　　相关链接 　　上述规定源自财政部国家税务总局住房和城乡建设部《关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2010〕94号）。 　　（3）对个人转让自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。 　　（十）偶然所得 　　偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。 　　个人因参加企业的有奖销售活动而取得的赠品（货币/实物）所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。税款由举办有奖销售活动的企业（单位）代扣代缴。 　　（十一）其他所得 　　除上述各项外的其他所得。 　　根据《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）的有关规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税: 　　1.企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的。 　　2.企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。 　　具体征税办法: 　　（1）对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。 　　（2）对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。 　　（3）对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。 第二节　个人所得税税率及计税依据 　　应纳个人所得税＝应纳税所得额*税率 　　或：应纳个人所得税＝应纳税所得额*税率－速算扣除数 　　注：有的税目以收入余额为所得额，有的以收入－费用扣除作为所得额。 　　一、各税目税率、费用扣除及计税依据 税　目 税　率 费用扣除 备　注 工资、薪金所得 九级超额累进税率 2 000或4 800元 个体工商户生产经营所得 五级超额累进税率 成本、费用、损失   对企事业单位承包承租所得 2 000 劳务报酬 20%、30%、40% 每次收入不足4 000元：减除800元。 每次收入4 000元以上：减除20%费用 　 稿酬所得、特许权使用费、利息股息红利所得、财产租赁所得 20% 稿酬所得减征30%。 个人出租住房按10%税率。 财产转让所得 减除财产原值及合理费用 偶然所得、其他所得 无费用扣除 　　稿酬所得例子：李某的作品在报纸上连载，取得稿酬20 000元，其个人所得税为： 　　20 000*（1－20%）*20%*（1－30%）＝2 240（元） 　　二、计税依据的相关规定 　　（一）收入的形式 　　个人取得的收入一般是货币。除现金外，纳税人的所得为实物的，应当按照所取得的凭证上注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；纳税人的所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。 　　（二）计税依据的特殊规定 　　1.个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除。 　　如：王某购买福利彩票中奖20 000元，从中拿出4 000通过公益组织捐赠给遭受自然灾害地区。则福利彩票机构代扣代缴王某个人所得税为： 　　20 000＊30%＝6 000（元），实际捐赠4 000元，可据实扣除。 　　代扣代缴个人所得税额＝（20 000－4 000）＊20%＝3 200（元） 　　2.个人通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的所得额中全额扣除。 　　3.自2001年7月1日起，个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的所得额中全额扣除。 　　接受捐赠或办理转赠的非营利的社会团体和国家机关，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。税务机关据此对捐赠个人进行税前扣除。 　　4.个人通过非营利性社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的所得额中全额扣除。 　　5.个人的所得（不含偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得）用于对非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新所发生的研究开发经费的资助，可以全额在下月（工资、薪金所得）或下次（按次计征的所得）或当年（按年计征的所得）计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。 　　6.对个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向汶川大地震受灾地区的捐赠，允许在当年个人所得税前全额扣除。 　　三、特殊项目的计算 　　1.企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，但允许合理减除部分所得。企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。 　　2.个人股票期权所得征税办法 　　（1）员工接受股票期权时：一般不作为应税所得征税（另有规定除外）。 　　员工在行权日之前,股票期权一般不得转让；因特殊情况转让，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得缴纳个人所得税。 　　（2）员工行权时：从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。 　　（3）员工将行权之后：股票再转让获得的高于购买日公平市场价的差额，应按照“财产转让所得”征免个人所得税。 　　（4）员工因拥有股权而参与企业税后利润分配，应按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。 　　应纳税额＝（股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数 　　（5）员工接受该可公开交易的股票期权，按以下规定进行税务处理 　　A.员工取得可公开交易的股票期权，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，计算缴纳个人所得税。 　　如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。 　　B.员工取得可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得。 　　C.员工取得上述可公开交易的股票期权后，实际行权时，不再计算缴纳个人所得税。 　　（6）员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。 　　（7）员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为月份数，但最长不超过12个月。 　　实务解惑 　　【相关咨询】我是一家高科技上市公司的员工，我单位2010年10月在深交所上市，2010年4月18日，该公司授予我股票期权60 000股，授予价2元/股；该公司当时未上市，无公开市场价格，约定从下年起可以分四次在每年的4月18日行权，行权前不得转让。我计划在2011年11月18日以授予价购买股票1/4，假定当日该股票的公开市场价格5元/股。我该部分期权行权所得应缴纳个人所得税是多少呢？ 　　【参考解答】您取得的是股票期权，按规定，在行权日，从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。由于您第一期行权，只能行权1/4，所以，股权差额就是60 000×1/4×（5－2）＝45 000（元），确定了所得，要确定税率，我国对于股票期权所得采用优惠的税率，即规定获得股票期权需要付出的工作期间作为商数用于降低确定税率的依据，当工作期间长于12个月的，按12个月计算；您的计算依据45 000/12＝3 750元，工资薪酬所得3 750元对应的税率为15%，速扣数为125。所以，您计划在2011年行权的股票所得应缴纳个人所得税＝〔60 000×1/4×（5－2）÷12×15%－125〕×12＝5 250（元）。 　　3.企业高管人员行使股票认购权所得征税办法 　　（1）企业有股票认购权的高级管理人员，在行使股票认购权时的实际购买价（行权价）低于购买日（行权日）公平市场价之间的数额，按“工资、薪金所得”缴纳所得税； 　　（2）个人在股票认购权行使前，将其股票认购权转让所取得的所得，并入当月工资按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税； 　　（3）对个人在行使股票认购权后，将已认购的股票（不包括境内上市公司股票）转让所取得的所得，应按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。 　　相关阅读 　　中石化股票期权计划 　　中国的石油老大——中石化2000年向境外发行H股时，证监会批准的额度为230亿股，实际发行167.38亿股，公司在尚未发出去的股份中，为中高级管理人员预留2.517亿股，作为首次授予的股票增值期权。该期权有效期五年，规定两年后行权，自行权之日起第三、第四、第五年的行权比例分别为30%、30%和40%，行权价为H股发行价即1.61港元，若两年后即2002年10月股价上扬，行权人就可将期权的30%变现，以后几年依此类推；而如果在行权期间股价始终低于行权价，那么，期权就等于一张废纸。显然，480名在关键部门工作的中高级管理人员———包括董监事（不含独立董事）、总裁、副总裁、财务总监、各事业部负责人、各职能部门负责人和各分子公司及附属公司负责人必将齐心合力，努力经营好中石化公司。在中石化高管人员的收入中，基薪只是小头，业绩奖金和股票期权要占到潜在薪酬总额的75%，管理人员层次越高，期权的比例也越高。以2000年披露的薪酬为例，中石化6名执行董事共获得基薪36万元，业绩奖金39.5万元，两项合计75.5万元，平均每人12.5万元，而假定这6名执行董事人均100万股期权，在行权的五年内只要上涨1元，收入就是100万元。 　　据有关资料统计，1996年《财富》杂志评选出的全球500家大工业企业，有89%的公司在高级管理人员中采取了经理股票期权制度。到1999年，美国几乎100%的高科技公司、大约90%的上市公司都实施了股票期权计划。我国1997年开始有企业率先尝试这一制度，随着国家相关制度的出台，2006年被认为是我国股权激励元年，截止至2009年10月，A股上市企业中已有150多家公布了股票激励计划，约占上市企业总数的10%。可以预见，股票期权激励制度将在我国企业中不断推行，并逐步呈现快速发展的趋势。 　　4.企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税 　　根据我国《个人所得税法》有关规定，鉴于资产购买方企业向个人支付的不竞争款项，属于个人因偶然因素取得的一次性所得，为此，资产出售方企业自然人股东取得的所得，应按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由资产购买方企业在向资产出售方企业自然人股东支付不竞争款项时代扣代缴。 　　5.个人取得拍卖收入征收个人所得税 　　（1）作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，按照“特许权使用费”所得项目计算缴纳个人所得税。 　　应纳税额＝（转让收入额－800元或20%）×20% 　　（2）个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。 　　应纳税额＝（转让收入额－财产原值和合理费用）×20% 　　（3）纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。 　　6.年终奖性质的个税计算 　　纳税人取得全年一次性奖金（包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资），单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按下述规定的计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。 　　（1）对于纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数”，再按“确定的适用税率和速算扣除数计算征税”。该办法在一个纳税年度内，对每一个纳税人只允许采用一次。 　　（2）按照年终奖缴税规定，个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额时，个人当月工资、薪金所得与全年一次性奖金应分别计算缴纳个人所得税。 　　计算公式为： 　　应纳税额＝个人当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数 　　例：公民王某2009年2月取得工资2 100元，并于2月6日取得2008年年终奖金24 000元，计算当月应纳个人所得税额。 　　24 000/12＝2 000（元），适用10%的税率，速算扣除数25。 　　当月应纳税额＝（2 100－2 000）×5%＋（24 000×10%－25）＝2 380（元）。 　　如果在发放年终一次性奖金的当月，个人工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将年终奖减除“个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，再确定年终奖的适用税率和速算扣除数。这时的计算公式为： 　　应纳税额＝（个人当月取得年终奖－个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数。 　　相关阅读 　　单位发不含税年终奖个人所得税的计算 　　根据《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）规定，对于年终奖个人所得税由单位负担的，如果个人当月工资薪金所得高于（或等于）规定费用扣除额的，其个人所得税的计算公式如下： 　　（一）按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A； 　　（二）含税的全年一次性奖金收入＝（不含税的全年一次性奖金收入－速算扣除数A）÷（1一适用税率A）； 　　（三）按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B； 　　（四）应纳税额＝含税的全年一次性奖金收入×适用税率B－速算扣除数B。 　　特别提示：根据（国税函〔2005〕715号）规定，企业为个人支付的个人所得税款，不得在企业所得税前扣除。 　　【经典案例】河南李某，就职于郑州必达环保设备公司，身份证号码：411××19801518152，2009年12月从环保设备公司取得年终不含税奖金48 000元，当月工资薪金所得1 500元，分析李某2009年12月应缴纳个人所得税额。   【案例分析及解答】李某是我国境内单位职工，按规定，取得工资应该依法被单位代扣代缴个税。取得年终奖金，应该按年终奖的方法计算个税。 　　年终奖的计算方法和程序如下：先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。一是如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数。二是如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数。 　　综上，李某年终奖金48 000元，但是当月工资小于2 000元，所以，［48 000－（2 000－1 500）］÷12＝3 958.33（元），适用税率15%，速算扣除数是125元。 　　然后，将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按工资薪金适用的税率表中确定的适用税率和速算扣除数计算征税，年终一次性奖金应纳个人所得税的计算： 　　含税的全年一次性奖金收入＝［48 000－125－（2 000－1 500）］÷（1－15%）＝55 735.29（元） 　　55 735.29÷12＝4 644.61元，适用税率15%，速算扣除数是125元 　　应纳个人所得税＝[55 735.29－（2 000－1 500）]×15%－125＝8 160.29（元） 　　7.转让上市公司限售股所得征收个人所得税 　　（1）自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。 　　（2）限售股的计税方法 　　个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即： 　　应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费） 　　应纳税额＝应纳税所得额×20% 　　相关阅读 　　限售股个人所得税政策解读稿 　　为进一步完善股权分置改革后的相关制度和现行股票转让所得个人所得税政策，发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展，堵塞税收漏洞，经国务院批准，2009年12月31日，财政部、税务总局和证监会联合下发了《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号，以下简称《通知》），明确从2010年1月1日起对个人转让上市公司限售流通股（以下简称限售股）取得的所得征收个人所得税，同时对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。 　　一、关于限售股的概念 　　目前我国A股市场的限售股，主要由两部分构成：一类是股改产生的限售股；另一类是新股首次发行上市（IPO）产生的限售股。 　　（一）股改限售股 　　股改限售股是指股权分置改革过程中，由原非流通股转变而来的有限售期的流通股，市场俗称“大小非”。所谓“大非”指的是大规模的限售流通股，占总股本5%以上；所谓“小非”指的是小规模的限售流通股，占总股本5%以内。 　　股权分置是中国资本市场特有的情形，是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分股份暂时不上市流通。前者主要称为流通股，主要成分为社会公众股；后者为非流通股，包括国家股、国有法人股、内资及外资法人股、发起自然人股等。股权分置改革之前，非流通股虽然不能在沪深两市自由交易，但经证监会批准后，可以通过拍卖或协议转让的方式进行流通。 　　为贯彻落实《国务院关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》中“积极稳妥解决股权分置问题”的要求，2005年，证监会、国资委、财政部等部委联合下发《关于上市公司股权分置改革的指导意见》（证监发[2005]80号），随后，证监会又下发了《上市公司股权分置改革管理办法》（证监发[2005]86号），解除了非流通股上市流通的限制，非流通股股东与流通股股东之间采取对价的方式平衡相互利益。同时，对股权分置改革后非流通股出售作出了若干限制性规定，这样，原非流通股转变为有流通期限和流通比例限售的流通股，即股改限售股。股权分置改革股票复牌后，股改限售股于解除限售前历年获得的送转股也构成了限售股。 　　（二）新股限售股 　　为保持公司控制权的稳定，《公司法》及交易所上市规则对于首次公开发行股份（IPO）并上市的公司，于公开发行前股东所持股份都有一定的限售期规定，由于股权分置改革新老划段后不再有非流通股和流通股的划分，这部分股份在限售期满后解除流通权利限制，构成了新股限售股。这类限售股目前已经占到全部限售股的大多数，将来还会有更多的新股限售股出现。新股上市后，新股限售股于解除限售前历年获得的送转股也构成了限售股。 　　除股改限售股和IPO限售股外，目前市场上还有一些有限售期要求的股票，主要是机构配售股和增发股。机构配售股是指IPO的时候，参与网下申购的机构投资人获得的股票，这部分需要锁定3个月到半年，然后才可以上市交易。增发股类似机构配售股，是指定向增发后的股票，需要锁定1年，然后才可以上市交易。 　　二、关于征税限售股的范围问题 　　《通知》规定，此次纳入征税范围的限售股包括： 　　（一）股改限售股，即上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。 　　（二）新股限售股，即2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。 　　（三）其他限售股，即财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。 　　从《通知》规定看，此次明确要征税的限售股主要是针对股改限售股和新股限售股以及其在解禁日前所获得的送转股，不包括股改复牌后和新股上市后限售股的配股、新股发行时的配售股、上市公司为引入战略投资者而定向增发形成的限售股。关于限售股的范围，在具体实施时，由中国证券登记结算公司通过结算系统给予锁定。另外，对上市公司实施股权激励给予员工的股权激励限售股，现行个人所得税政策规定其属于”工资、薪金所得”，并明确规定了征税办法，转让这部分限售股暂免征税，因此，《通知》中的限售股也不包括股权激励的限售股。至于财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股，是兜底的规定，将来视实际情况而定。 　　三、关于为什么要对限售股征收个人所得税问题 　　一是1994年出台股票转让所得免税政策时，原有的非流通股不能上市流通，实际上只有从上市公司公开发行和转让市场取得的流通股才能享受免税政策。2005年股权分置改革后，股票市场不再有非流通股和流通股的划分，只有限售流通股与非限售流通股之别，限售流通股解除限售后都将进入流通。这些限售股都不是从上市公司公开发行和转让市场上取得的，成本较低，数量较大，解禁后在二级市场转让，获益很高，却与个人投资者从上市公司公开发行和转让市场购买的上市公司股票转让所得一样享受个人所得税免税待遇，加剧了收入分配不公的矛盾，社会反应比较强烈。 　　二是根据现行税收政策规定，个人转让非上市公司股份所得、企业转让限售股所得都征收所得税，个人转让限售股与个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股政策存在不平衡问题。 　　因此，为进一步完善股权分置改革后的相关制度，更好地发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期健康发展，增加税收收入、堵塞税收漏洞，进一步完善现行股票转让所得个人所得税政策，平衡个人转让限售股与个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股之间的税收政策，国务院决定，自2010年1月1日起，对个人转让上市公司限售股取得的所得征收个人所得税。即：2010年1月1日（含1日）以后只要是个人转让上市公司限售股，都要按规定计算所得并依照20%税率缴纳个人所得税。 　　四、关于为什么要对个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票转让所得继续实施免税政策问题 　　自1994年新个人所得税制实施以来，考虑到我国证券市场发育还不成熟，为了配合企业改制，促进股票市场稳定健康发展，我国对个人转让上市公司股票所得一直暂免征收个人所得税。 　　为更好地发挥个人所得税对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展，堵塞税收漏洞，进一步完善现行股票转让所得个人所得税政策，平衡个人转让限售股与个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股之间的税收政策，此次经国务院批准，只是针对个人转让上市公司限售股取得的所得征收个人所得税，而对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。主要考虑是，经过近二十年的发展，我国资本市场取得了长足的进步，但总体上仍然属于新兴市场，发展还不成熟，波动比较大。不断推进资本市场的发展壮大，确保资本市场稳定健康发展，是必须长期坚持的政策目标，这对于推动我国经济体制变革、优化资源配置、促进经济发展和社会进步有着重要意义和作用。因此，政策的调整应致力于维护资本市场的公平和稳定，构建有利于资本市场长期稳定发展的政策机制。实践证明，对上市公司公开发行和转让市场股票转让所得免税的政策对我国资本市场的发展起到了积极的促进作用，今后还将发挥重要作用。因此，此次政策调整特别强调，对个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得股票的所得继续免征个人所得税，保持政策的稳定。 　　五、关于税目税率确定问题 　　个人所得税法实施条例规定，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、建筑物、车船以及其他财产取得的所得。限售股属于有价证券，是财产转让所得的一种形式，同时，个人所得税法规定，财产转让所得适用20%的比例税率。因此，《通知》规定，个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”项目适用20%的比例税率征收个人所得税。 　　六、关于纳税人、扣缴义务人和主管税务机关的确定问题 　　《通知》规定，限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。 　　上述规定主要是从便于征管操作和源泉控管的角度考虑的，限售股股东可能遍布全国各地，但一般情况下，个人会选择距离自己常住地或工作地最近的证券机构设立证券账户，因此，《通知》规定，按照属地原则，由限售股股东开户的证券机构（证券公司营业部）为扣缴义务人，由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。对扣缴义务人按照所扣缴的税款，税务机关应按照规定支付手续费。 　　七、关于应纳税所得额的计算问题 　　根据个人所得税法有关规定，对个人转让限售股取得的所得，应按“财产转让所得”项目征税。按照一般财产转让所得的征税办法，应以转让收入减去财产原值和合理税费后的余额为应纳税所得额，依法计征个人所得税。即：个人转让限售股，应以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。具体计算公式如下： 　　应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费） 　　应纳税额＝应纳税所得额×20% 　　《通知》所称的限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。 　　如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。 　　八、关于对不同阶段限售股采取不同征管办法的问题 　　对限售股转让所得征收个人所得税，采取由限售股股东个人开户的证券机构代扣代缴税款的征收方式，按照最初设想，首先需要证券交易系统中将限售股与流通股实行分库管理，其次需要证券机构掌握限售股的成本原值，才能根据限售股股东转让限售股时的转让价格扣除成本原值实施税款的扣缴。 　　但由于股权分置改革后，限售股一旦解禁，其在股东账户中与股东从二级市场取得的流通股是混在一起，无法区分的，如要求交易所、登记结算公司以及证券公司能够识别股东减持股份的来源种类，需要对限售股与非限售股进行分户管理。而分户管理则需要调整证券交易结算