企业所得税

企业所得税涉税政策和会计核算 我国现行企业所得税的相关规定，来源于企业所得税法及其实施条例。《中华人民共和国企业所得税法》，于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过，由中华人民共和国主席令第63号公布，自2008年1月1日起施行。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，2007年12月6日由中华人民共和国国务院令第512号公布，自2008年1月1日起施行。 　　为了规范企业所得税在会计上的确认、计量和相关信息的列报，财政部发布《企业会计准则第18号——所得税（2006）》（财会[2006]3号），作为企业所得税会计核算的依据。 第一节　企业所得税概述 企业所得税是一种对取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。企业所得税是规范和处理国家与企业分配关系的重要形式。 　　企业所得税的计税原理 　　1.通常以纯所得为征税对象。 　　2.通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。 　　3.纳税人和实际负担人通常是一致的，可以直接调节纳税人收入。 一、企业所得税的征收对象 　　企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。 　　所得来源的确定： 　　1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。 　　2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。 　　3.转让财产所得。①不动产转让所得按照不动产所在地确定。②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。 　　4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。 　　5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。 　　6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。 二、纳税义务人 　　企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。《企业所得税法》第一条规定，除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外，在我国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照法律规定缴 纳企业所得税。 　　企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，这是根据企业纳税义务范围的宽窄进行的分类方法，不同的企业在向中国政府缴纳所得税时，纳税义务不同。 　　（一）居民企业 　　居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 　　这里的企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业，外商投资企业、外国企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。其中，有生产、经营所得和其他所得的其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。由于我国的一些社会团体组织、事业单位在完成国家事业计划的过程中，开展多种经营和有偿服务活动取得除财政部门各项拨款、财政部和国家物价部门批准的各项规定收入以外的经营收入，具有了经营的特点，应当视同企业纳入征税范围。 　　实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。 　　（二）非居民企业 　　非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的或者在中国境内未设立机构、场所但有来源于中国境内所得的企业。上述所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括: 　　1.管理机构、营业机构、办事机构； 　　2.工厂、农场、开采自然资源的场所； 　　3.提供劳务的场所； 　　4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所； 　　5.其他从事生产经营活动的机构、场所。 　　非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 三、税率 　　企业所得税实行比例税率。比例税率简便易行，透明度高，不会因征税而改变企业间收入分配比例，有利于促进效率的提高。现行规定是： 种类 税率 适用范围 基本税率 25% 适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关的非居民企业。 优惠税率 20%： 符合条件的小型微利企业 l5% 国家重点扶持的高新技术企业 预提所得税税率 20%（实际征税时适用l0%税率） 适用于在中国境内未设机构、场所且所得与机构、场所没有实际联系的非居民企业。 第二节　收入和扣除项目 　　一、收入总额 　　企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体有：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。 　　企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；纳税人以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，这些非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。收入的具体构成为： 　　（一）一般收入的确认 　　1.销售货物收入。是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 　　2.劳务收入。是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 　　3.转让财产收入。是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 　　4.股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 　　5.利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 　　6.租金收入。是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 　　7.特许权使用费收入。是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 　　8.接受捐赠收入。是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。 　　注：（1）企业接受捐赠的货币性资产：并入当期的应纳税所得。 　　（2）企业接受捐赠的非货币性资产：按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。 　　例：企业获赠一台设备，增值税专用发票注明价款10万元，增值税1.7万元，该项受赠资产应交企业所得税为：（10+1.7）*25%=2.93（万元） 　　9.其他收入。是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 　　（二）特殊收入的确认 　　1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。 　　2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 　　3.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。 　　4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 　　　　企业取得财产转让等收入应该一次记入当年应税收入 　　国家税务总局于2010年10月27日发布《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问的公告》（国家税务总局公告2010年第19号），规定如下： 　　一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。 　　二、本公告自发布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。 　　（三）处置资产收入的确认 　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业处置资产的所得税处理按以下规定执行：该规定自2008年1月1日起执行，对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，也按该规定执行。 　　1.企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 　　（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品； 　　（2）改变资产形状、结构或性能； 　　（3）改变资产用途 　　（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移； 　　（5）上述两种或两种以上情形的混合； 　　（6）其他不改变资产所有权属的用途。 　　2.企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 　　（1）用于市场推广或销售；　　（2）用于交际应酬；　　（3）用于职工奖励或福利； 　　（4）用于股息分配；　　（5）用于对外捐赠；　　（6）其他改变资产所有权属的用途。 　　3.企业发生第2条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 　　（四）相关收入实现的确认 　　除企业所得税法及实施条例前述收入的规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 　　1.企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 　　（1）商品已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 　　（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 　　（3）收入的金额能够可靠地计量； 　　（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 　　2.符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间： 　　（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 　　（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 　　（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 　　（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 　　3.采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 　　例如：20×9年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品并未发出，款项已经收到。约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下： 　　①5月1日发出商品时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000 　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　1 000 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　170 000 　　②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2（10÷5）万元。 　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　 　　20 000 　　③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税额为18.7万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。 　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　20 000 　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　20 000 　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　 1 100 000 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 187 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　　1 287 000 　　4.销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 　　5.商业折扣、现金折扣、销售折让、销售退回。 项目 产生原因 产生时间 会计处理 商业折扣 为鼓励买方多买商品 销售时 　　确认收入时直接将商业折扣从总收入中扣除。 现金折扣 鼓励买方早日付款 销售后 　　确认收入时按总价确认，以后现金折扣实际发生时计入财务费用。 销售折让 售出商品质量不合格而给予买方的折让 销售后 　　企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让，冲减销售收入。 　　 销售退回 售出商品质量、品种等不合要求 销售后 　　企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，冲减销售收入。 　　 　　 　　例如：甲公司为增值税一般纳税企业，2009年3月1日销售A商品10 000件，每件商品的标价为20元（不含增值税），每件商品的实际成本为12元，A商品适用的增值税税率为17%；由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30；A商品于3月1日发出，购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。 　　甲公司会计处理如下： 　　（1）3月1日销售实现时： 　　销售商品收入金额为20×10 000-20×10 000×10%=180 000（元） 　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　210 600 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　180 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 30 600 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　120 000（12×10 000） 　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　120 000 　　（2）3月9日收到货款时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　206 388 　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　4 212 　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　210 600 　　6.企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 　　7.企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 　　二、不征税收入和免税收入 　　国家为了扶持和鼓励某些特殊的纳税人和特定的项目，或者避免因征税影响企业的正常经营，对企业取得的某些收入予以不征税或免税的特殊政策，以减轻企业的负担，促进经济的协调发展或准予抵扣应纳税所得额，或者是对专项用途的资金作为非税收入处理，减轻企业的税负，增加企业可用资金。 　　（一）不征税收入 　　1.财政拨款。是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 　　2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。 　　3.国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。 　　值得注意的是：企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 　　（二）免税收入 　　1.国债利息收入。为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。 　　2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。 　　3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 　　4.符合条件的非营利组织的收入。 　　所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 　　5.非营利组织的下列收入为免税收入 　　（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入； 　　（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第7条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入； 　　（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费； 　　（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入； 　　（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。 　　三、准予扣除项目 　　（一）税前扣除项目的原则 　　企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。所谓真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家税法的规定，若其他法规规定与税收法规规定不一致，应以税收法规的规定为。除税收法规另有规定外，税前扣除一般应遵循以下原则： 　　1.权责发生制原则。是指企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。 　　2.配比原则。是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。 　　3.相关性原则。企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。 　　4.确定性原则。即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。 　　5.合理性原则。符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。 　　　　跨年开具的发票，能税前扣除吗？ 　　【相关咨询】2010年收到的开票日期为2010年1月份的发票，但内容是2009年的维护费，请问这样的发票2010年可以税前扣除吗？ 　　【参考解答】首先，不符合企业所得税法的权责发生制。 　　根据《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 　　其次，不符合发票管理办法实施细则的规定 　　《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。第四十九条下列行为属于未按规定取得发票的行为：应取得而未取得发票；…… 　　上述规定表明，销售方应该在收入确认时，开具发票，那么，购进方应该在对方开具发票后，及时取得发票。否则，购进方就是“应取得而未取得”，这是不合法行为。 　　税前扣除项目的原则要求，企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。所谓真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家税法的规定。 　　综上，理应在2009年取得的发票，到2010年1月才开具、取得，是不符合规定的，所以，不能在2010年税前扣除。 　　（二）扣除项目的范围 　　企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在实际中，计算应纳税所得额时还应注意三方面的内容：①企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。②企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。③除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。 　　1.成本。是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，即企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。 　　企业必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料、直接人工等。间接成本是指多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上的产品或劳务的联合成本。 　　直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。 　　2.费用。是指企业每一个纳税年度为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。 　　销售费用是指应由企业负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣金调整商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。 　　管理费用是指企业的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。 　　财务费用是指企业筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。 　　3.税金。是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。即企业按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、教育费附加、营业税金及附加。企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费用中扣除，不再作为营业税金单独扣除。 　　4.损失。是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 　　企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。 　　企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。 　　5.扣除的其他支出。是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。 　　（三）扣除项目及其标准 　　在计算应纳税所得额时，下列项目可按照实际发生额或规定的标准扣除。 1.工资、薪金支出 　　企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。 　　工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者是受雇有关的其他支出。 　　“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： 　　（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度。 　　（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平。 　　（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。 　　（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 　　（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 　　2.职工福利费、工会经费、职工教育经费 　　企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。 　　（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。 　　例：2009年企业的工资薪金总额为1 000万元，职工福利费支出150万元，则：职工福利费的扣除限额＝1 000*14%＝140（万元），实际发生150万元，税前可扣除140万元。 　　企业职工福利费，包括以下内容： 　　①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 　　②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 　　③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 　　值得注意的是：企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。 　　（2）企业拨缴的工会经费，根据《工会经费拨缴款专用收据》在不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。 　　　　关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题 　　《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24规定： 　　一、自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。 　　二、《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）同时废止。 　　（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。 　　软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。 　　【案例】北京红缘股份公司是居民企业，2010年实际支出的工资、薪金总额为150万元，福利费本期发生30万元，拨缴的工会经费3万元，已经取得合规工会凭据，实际发生职工教育经费4.50万元，试计算该企业在2010年应调整的应纳税所得额。 【案例分析及解答】福利费扣除限额为150×14%＝21（万元），实际发生30万元，准予扣除21万元 　　工会经费扣除限额＝150×2%＝3（万元），实际发生3万元，可以据实扣除 　　职工教育经费扣除限额＝150×2.5%＝3.75（万元），实际发生4.50万元，准予扣除3.75万元。 　　调增应纳税所得额＝（30－21）＋（4.50－3.75）＝9.75（万元） 　　3.社会保险费 　　（1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 　　（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。 　　（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。 　　（4）企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 　　4.利息费用 　　企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除。 　　（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。 　　（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。 　　其中，所谓金融机构，是指各类银行、保险公司及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行以及其他综合性银行；还包括全国性保险企业、区域性保险企业、股份制保险企业、中外合资保险企业以及其他专业性保险企业；城市、农村信用社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业务的专业和综合性非银行金融机构。非金融机构，是指除上述金融机构以外的所有企业、事业单位以及社会团体等企业或组织。 　　（3）关联企业利息费用的扣除。企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 　　企业从其关联方接受的债资比例未超过规定标准而发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。 　　（4）企业向自然人借款的利息支出 　　①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。 　　②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况符合条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 　　5.借款费用 　　（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 　　（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。 　　【案例】北京望君酒业制造公司因扩大生产规模新建厂房，由于自有资金不足2010年1月1日向银行借入长期借款1笔，金额3 000万元，贷款年利率是4.2%，2010年4月1日该厂房开始建设，12月31日房屋交付使用，试计算2010年度该企业可以在税前直接扣除的借款费用。 　　【案例分析及解答】企业为购置、建造固定资产发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本。厂房建造前发生的借款利息可以在税前直接扣除，可以扣除的借款费用＝3 000×4.2%÷12×3＝31.5（万元）。 　　6.汇兑损失 　　企业在外币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 　　7.业务招待费 　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年销售（营业）收入还包括《实施条例》第25条规定的视同销售（营业）收入额。 　　例：纳税人销售收入2 000万元，实际发生业务招待费发生15万元。业务招待费发生扣除限额2000×5‰＝10万元，15×60%＝9万元，税前可扣除9万元。 　　8.广告费和业务宣传费 　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。 　　企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。 　　赞助支出不得扣除。 　　业务招待费与广告费和业务宣传费的计算扣除限额的基数相同，均为销售（营业）收入，即《申报表》附表一第一行“销售（营业）收入合计”。包括：销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等，即会计核算中的“主营业务收入”、“其他业务收入”，包括视同销售收入。 　　【案例】北京长运蓝天商贸企业2010年销售收入情况如下：开具增值税专用发票的收入2 000万元，开具普通发票的金额936万元。企业发生管理费用110万元（其中：业务招待费20万元），发生的销售费用600万元（其中：广告费300万元、业务宣传费180万元），发生的财务费用200万元，试计算准予在该年度企业所得税前扣除的期间费用。 　　【案例分析及解答】企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，销售收入×5‰＝[2 000＋936÷（1＋17%）]×5‰＝14（万元），实际发生数×60%＝20×60%＝12（万元），业务招待费扣除限额为两者较小，即12万元，实际发生额20万元，超标准8万元；企业发生的广告和业务宣传费，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。广告费和业务宣传费扣除限额＝[2 000＋936÷（1＋17%）]×15%＝420（万元），超标准（300＋180）－420＝60（万元）；企业所得税前扣除的期间费用＝（110－8）＋（600－60）＋200＝842（万元）。 　　9.环境保护专项资金 　　企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 　　10.保险费 　　企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。 　　11.租赁费 　　企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除： 　　（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。经营性租赁是指所有权不转移的租赁。 　　（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。 　　12.劳动保护费 　　企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 　　13.公益性捐赠支出 　　公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。 　　企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 　　14.有关资产的费用 　　企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。 　　15.总机构分摊的费用 　　非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。 　　16.资产损失 　　企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。 　　例如：借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　11 700 　　　　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 　　　　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1 700 　　17.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。 　　18.手续费及佣金支出 　　（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 　　①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 　　②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 　　（2）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 　　（3）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 　　（4）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 　　（5）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。 　　（6）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 　　◆ 不得扣除的项目 　　在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： 　　1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。 　　2.企业所得税税款。 　　3.税收滞纳金，是指纳税人违反税收被税务机关处以的滞纳金。 　　4.罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。 　　5.超过规定标准的捐赠支出。 　　6.赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。 　　7.未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 　　◆亏损弥补 　　企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。 　　四、资产计税基础和扣除 　　资产是由于资本投资而形成的财产，对于资本性支出以及无形资产受让、开办、开发费用，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中作一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。即纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和长期待摊费用的摊销费用可以扣除。税法规定，纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。 　　（一）固定资产的税务处理 　　固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 　　1.固定资产计税基础 　　（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础； 　　（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础； 　　（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； 　　（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础； 　　（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础； 　　（6）改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。 　　2.固定资产折旧的范围 　　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除： 　　（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 　　（2）以经营租赁方式租入的固定资产； 　　（3）以融资租赁方式租出的固定资产； 　　（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 　　（5）与经营活动无关的固定资产； 　　（6）单独估价作为固定资产入账的土地； 　　（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。 　　3.固定资产折旧的计提方法 　　（1）企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 　　（2）企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 　　（3）固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 　　4.固定资产折旧的计提年限 　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： 　　（1）房屋、建筑物，为20年； 　　（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； 　　（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； 　　（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； 　　（5）电子设备，为3年。 　　【案例】北京北海股份公司2010年3月份购进机器设备一台并于当月投入使用，取得增值税专用发票，注明价款30万元、增值税5.1万元，企业自己负担的保险费和安装调试费4.9万元，该台设备企业全年计提的折旧费7.6万元已列入产品销售成本中。按照当地税务机关确定，所得税核算时，该设备应采用直线折旧法，期限为10年，净残值率为5%。假如该企业采用间接法计算所得额，试针对该设备的折旧费用计算应调整的应纳税所得额。 【案例分析及解答】会计上按规定计提折旧是7.6万元记入成本费用，税法上，确定折旧期限为10年，这样，产生了税会差异，计算所得税时，必须按税法规定进行调整。 　　设备按税法规定应计提折旧＝（30＋4.9）×（1－5%）÷10÷12×9＝2.49（万元），企业会计上计提7.6万元，按间接法计算所得额，应调增＝7.6－2.49＝5.11（万元）。 　　（二）生物资产的税务处理 　　生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的农田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 　　1.生物资产的计税基础 　　生产性生物资产按照以下方法确定计税基础： 　　（1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础； 　　（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 　　2.生物资产的折旧方法和折旧年限 　　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 　　企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。 　　生产性生物资产计算折旧的最低年限如下： 　　（1）林木类生产性生物资产，为10年； 　　（2）畜类生产性生物资产，为3年。 　　（三）无形资产的税务处理 　　无形资产是指企业长期使用、但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 　　1.无形资产的计税基础 　　无形资产按照以下方法确定计税基础： 　　（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础； 　　（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础； 　　（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 　　2.无形资产摊销的范围 　　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 　　下列无形资产不得计算摊销费用扣除： 　　（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； 　　（2）自创商誉； 　　（3）与经营活动无关的无形资产； 　　（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 　　3.无形资产的摊销方法及年限 　　无形资产的摊销，采取直线法计算。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。 　　（四）长期待摊费用的税务处理 　　长期待摊费用是指企业发生的应在1个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。 　　（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 　　（2）租入固定资产的改建支出； 　　（3）固定资产的大修理支出； 　　（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。 　　企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销。 　　固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产、租入固定资产的改建支出外，其他的固定资产发生改建支出，应当适当延长折旧年限。 　　大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 　　企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出： 　　（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上； 　　（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 　　其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 　　（五）存货的税务处理 　　存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 　　1.存货的计税基础 　　存货按照以下方法确定成本： 　　（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本； 　　（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本； 　　（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 　　2.存货的成本计算方法 　　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。 　　企业转让以上资产，在计算企业应纳税所得额时，资产的净值允许扣除。其中，资产的净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。 　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础