浅析预算松弛

浅析预算松弛 摘要：预算松弛是企业预算管理过程中亟待解决的问题之一，由于预算松弛导致企业预算失灵的现象极 为普遍，预算松弛问题也由此受到学者的关注。对预算松弛的影响因素、预算松弛优劣性的判断、预算松弛的解决或控制对策等主要问题进行了综述, 以期对研究思想脉络进行梳理、对研究成果进行。 关键词：预算管理、预算松弛、影响因素、解决方法 一、引言 开展预算管理不仅是企业重要的管理控制手段,也是管理会计研究者非常关注的研究领域。Hansen 等(2003) 认为,预算几乎是所有组织管理控制的基石,对组织的绩效评估与薪酬激励有重要作用。预算管理在我国的实践已历经二十余年, 随着国家有关企业预算管理要求规范的落实, 绝大多数企业的预算管理实践正在广泛进行并取得了重要的经验(于增彪,2006) 。然而,在预算管理的实际运用过程中,我国企业仍然存在预算与战略、与奖惩、与作为预算动因的非财务指标相脱节,造成预算徒有虚名(于增彪,2006)。 众多经验证据已经表明,组织中预算松弛(budget slack) 是十分普遍的Schiff 和Lewin ,1968 ;Onsi ,1973)) 。Chow 等(1991) 认为,预算松弛是预算目标低于期望水平的故意干扰,可能产生负的效果。还有一些学者认为,预算松弛有时对企业经营也可能是有益的, 因为它可以成为企业对抗不确定性的一种缓冲( Cyert 和March ,1963 ;Merchant ,1989) 二、预算松弛的影响因素研究 （一）预算管理的参与度 依据组织行为理论，西方提出的参与型预算（Milani ,1975;Brownell,1982）与我国提出的全员参与的全面预算（罗德勇，2001）内容大致相同，要求企业中所有层次的管理人员和关键岗位的职员都要参与到预算的编制过程中。但是，全员参与预算编制对预算松弛起增强或是抑制作用，各国学者的看法并不一致。Onis（1973），Merchant（1985），冯巧根（2004）认为，参与型预算构造了上下级间信息交流的平台，减少了组织内信息的不对称性，从而预算执行者没有必要再去建立松弛性的预算。Lowe 和Shaw（1968）认为，预算松弛是管理人员保护自己利益的手段，是一种理性的经济行为，符合经济人假设。此后，Antle 和Eppen（1985），张鸣和张美霞（1999）提出，参与预算控制会导致预算松弛，一旦激励与预算目标挂钩，预算执行者就会利用参与机会压低预算标准，由此产生预算松弛。经理人拥有的私有信息是影响预算松弛的重要因素( Young , 1985 ;Merchant , 1985 ;Dunk , 1993 等) 。当企业采用预算作为经理人业绩评价的主要方式时,预算目标就成为业绩评价和经理人薪酬的重要决定标准,因而经理人有动力干扰预算制定。而在预算制定过程中,如果企业所有者允许经理人有较高的参与程度,那么经理人就可以利用自己的私有信息影响预算制定(Chow 等, 1991 ; Young , 1985 等)。 （二）信息不对称 信息不对称是预算松弛产生的客观原因。信息不对称包括上下级之间信息不对称和同级部门与部门之间的信息不对称两个方面。上下级之间的信息不对称表现为管理层不了解下级部门的真实创利能力和资源需求, 管理层的不知情无形中助长了下级部门的“胆量” , 下级部门可利用自己的信息优势肆无忌惮地制造预算松弛。如果管理层也没有建立有效的信息交流渠道, 让员工了解企业的管理理念和发展规划, 导致下级部门在编制预算时缺乏对企业整体长期战略目标及规划的把握,而仅仅基于自身需求来考虑预算编制, 将在客观上造成预算松弛。同级部门之间的信息不对称表现为各部门不主动了解其他部门的状况, 由于彼此间缺乏沟通, 各自为政, 各部门之间缺乏目标的统一性。如果沟通不够, 很容易造成存在协作关系的各部门对于同一预算对象的预算责任主体不明晰, 各部门重复编制预算, 或是均不将该预算对象纳人部门预算。 （三）激励 Eppen（1985），张鸣和张美霞（1999）提出，参与预算控制会导致预算松弛，一旦激励与预算目标挂钩，预算执行者就会利用参与机会压低预算标准，由此产生预算松弛。经理人拥有的私有信息是影响预算松弛的重要因素( Young , 1985 ;Merchant , 1985 ;Dunk , 1993 等) 。当企业采用预算作为经理人业绩评价的主要方式时,预算目标就成为业绩评价和经理人薪酬的重要决定标准,因而经理人有动力干扰预算制定。而在预算制定过程中,如果企业所有者允许经理人有较高的参与程度,那么经理人就可以利用自己的私有信息影响预算制定(Chow 等, 1991 ; Young , 1985 等)。 （四）企业战略选择 Stede (2000) 总结了企业战略选择对预算松弛的影响。他认为,采用差异化或进攻型战略的企业更有可能建立松弛的预算。Kren 和Liao (1988) 发现,当外部环境不确定性较高的时候,企业的信息系统往往难以区分“无意的预测偏差”与“有意的预算松弛”,导致预算松弛成为一种必然。此外,任务不确定性也是导致预算松弛的重要原因,预算松弛程度与任务不确定性呈显著的正相关( Hirst 和Yet ton ,1999 等) 。 （五）其他 除了以上方面，Onsi（1973），Merchant（1985）提出为了规避未来事物发展不确定性所带来的风险，预算编制者会有预算松弛的倾向；Young（1985）从风险偏好角度发现，风险厌恶者更容易造成预算松弛；Chow，Cooper 和Haddad（1991）从道德角度进行研究发现，道德因素在一定程度上防止了预算执行者在编制预算中无限制的加入松弛成分，这些影响因素与国内学者的研究基本相符。除此之外，马良勇（2002）提出，为了占有更多有限资源，预算制定者也会制造预算松弛，夸大资源需求量；周密，曾维林（2005）认为，为了缓解棘轮效应的压力，也会促使预算松弛的产生；张鸣，张美霞（1999）提出，防备最高管理层的层层削减或层层加码所造成的恶性循环，最终将使预算松弛制度化。 三、预算松弛优劣性的判断 （一）预算松驰属性的负面影响 马勇( 2004) 认为, 无论何种形式的预算松弛, 都将对公司的经营产生不利。表现在: 其一预算松弛的存在使公司的稀缺资源过多的流向制造预算松弛的部门, 造成资源的不合理分配; 其二预算松弛使各部门之间传递的信息有很大的水分, 导致公司内部各部门缺乏互相信任, 同时失真的内部信息在公司内部传递时, 误导决策部门决策失误; 其三松弛的全面预算使控制标准过宽, 妨碍全面预算差异分析, 掩盖了公司经营中存在的问题; 其四预算松弛使表现出来的业绩虚增缺乏客观、公正性, 在采用基于完成全面预算目标的激励方案时, 公司为预算松弛这种“数字魔术”付酬, 激励的效果适得其反 。 （二）预算松驰属性的合理性 宋岩( 2006) 、袁立、韩红梅等( 2007) 认为, 应该从多种角度看待预算松弛的属性。任何企业的营运均会有松弛, 非常完整是不可能的。预算松弛直接影响到预算管理的有效性, 但预算松弛也有积极性的一面, 一方面适度的预算松弛可以减轻预算执行者完成预算的压力, 有助于达成个人目标, 诱导其为完成企业目标而努力工作, 减少个人目标与组织目标的冲突。松弛的预算执行时具有弹性, 易于成功, 会提高员工的兴趣和自信心。国外的一些学者将松弛视为预算的“润滑油”, 并认为在景气年份, 由于满意的利润容易达到, 为松弛保留的余地会增加; 在不景气年份, 整个企业一般均会自动减少松弛的余地。这便从另外一个角度肯定了松弛对企业稳定的作用。 四、预算松弛的解决或控制对策 （一）制度、信息层面 张朝宓、卓毅、董伟、葛燕等( 2004) 也认为, 当企业进行预算管理时, 采用合理的手段加强上下级间的信息沟通是非常必要的, 其实质正是上级管理者掌握更多的信息, 缩小与下级部门之间信息不对称的水平。林峰国( 2004) 则认为, 消除预算松弛的办法并不是告诉管理人员停止虚报, 甚而废弃预算, 而是废除把预算当成个人的奖励或升迁与是否完成预算无关时, 就没有动机去隐藏信息或说谎, 这时预算就成为组织计划或协同的工具。还有不少作者提出, 要强化内外部审计监督执行力度(李雪雁、丁丽、樊宁等, 2006; 许弟伟, 2006）。 （二）建立强有力的预算管理机构。 预算管理委员会是企业内涉及预算事项的最高权利机构, 作为预算掌舵人, 不仅是全面预算管理的发动者, 也是预算管理工作的推动者, 责任重大。因此, 能否建立一个强有力的预算管理团队, 关系到整个预算工作的成败。由董事长或总经理直接负责, 并吸纳各级部门主管参与, 从源头上为解决预算松弛问题提供组织保障。从设定预算目标、组织编制预算、监督预算实施、考评预算绩效到审批预算调整, 预算管理委员会的作用应贯穿于始终, 严格控制预算编制和执行过程, 并加强制度建设, 消除预算松弛生存的土壤和空间。 （三）建立以战略目标为导向的全面预算管理体系。 传统的以目标利润为导向的预算管理着眼于近期的内部规划和行动, 忽略了对企业外部环境和内部条件的分析, 制定的预算目标往往与企业的战略目标脱节, 有时甚至与战略目标背道而驰, 容易引起片面追求短期利润目标和经济效益的短视行为。而且, 传统预算形成的命令控制式企业文化强化了一线员工承担的绩效责任, 作为稀释责任的一种手段, 预算松弛的产生也就顺理成章。因此, 为了更好地将预算编制和企业战略目标相结合, 规避预算松弛, 企业应建立以战略目标为导向的全面预算管理体系。建立以战略目标为导向的全面预算管理体系关键在于将企业战略完全融人全面预算管理中, 由上至下地贯彻企业的战略思想。具体做法是在编制预算的过程中逐一分解战略目标, 先由管理者确定企业战略, 对企业战略进行分解, 形成企业年度预算目标% 然后, 在各部门充分协商的基础上确立各部门的“ 战略目标” 和预算目标% 最后, 将部门目标分解为每一位员工的责任目标, 使每个员工在了解企业整体战略的基础上明确自己的工作任务。 （四）建立预算绩效考核指标体系。 建立以企业战略发展目标为导向的全面预算管理体系, 要求企业的业绩评价和奖惩机制也作出相应的调整。对预算执行情况的考核不应仅仅局限于对财务指标的考核, 还应将非财务指标纳人预算绩效考核指标体系。管理层可以借助平衡积分卡分析影响企业战略目标实现和价值提升的关键财务因素和非财务因素, 多方面、多角度地对部门预算执行情 况作出综合考评, 并在此基础上对相关部门和人员进行奖惩, 以协调企业长期利益目标与短期利益目标的矛盾。 在企业战略的实施过程中, 预算松弛作为一个不容忽视的破坏因素, 已逐渐引起国内外专家学者的关注, 规避预算松弛刻不容缓, 但我国企业管理理论界对这一问题研究还较少。预算管理问题的复杂性决定了不能将解决预算松弛问题的研究限定在狭隘的领域。关注预算松弛问题可以不断完善企业，而通过不断完善企业管理制度，又能进一步降低预算松弛，两者相辅相成。 参考文献:： [ 1] 于增彪,梁文涛. 现代公司预算编制起点问题的探讨[J ] . 会计研究,2002年第3 期 [ 2] 郑石桥、马新智等:《预算管理———一个文献综述》,《北京工商大学学报》2006 年第1 期。 [ 3] 李志斌:《我国预算管理研究现状及展望》,《财会通讯》( 综合版) 2006 年第5 期。 [ 4] 张朝宓、卓毅、董伟、胡春香：《预算松弛行为的实验研究》，《管理科学学报》2004 年第3 期。 [ 5] 张朝宓、卓毅、胡春香等:《当代西方预算管理研究综述》,《外国经济与管理》2003 年第12 期。 [ 6] Kenis, I., Effect of budgetary goal characteristics on managerial attitudes and performance, The Accounting Review,. (