《会计》租赁讲义

注册会计师网校：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 2011201120112011年 CPACPACPACPA考试会计强化班讲义：租赁 第二十一章 租 赁 近年考情分析：本章近年主要以客观出现：2009年 2分；2008年 3分；2007年 1分。 重点难点归纳：租赁及其分类；承租人的会计处理；出租人的会计处理；售后租回的会 计处理。 主要讲解： 考点一：租赁及其分类 一、与租赁相关的定义 1租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的。 2租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产， 并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租 期也包括在租赁期之内。 3租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁 开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应 确认的金额。 4租赁期开始日（开始做账的日期），是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期， 表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认 融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行 初始确认。 5担保余值 ●承租人：是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值； ●出租人：是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有 能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时 租赁资产的公允价值。 6未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 【小结】资产余值包括担保余值、未担保余值。 担保余值包括三类：承租人担保余值、与承租人有关的第三方担保余值、独立第三方的 担保余值。 未担保余值不影响承租人的核算，但出租人的核算要考虑未担保余值。 对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并 没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。 7最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项，加上由 承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产 的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应 当计入最低租赁付款额。 ●最低租赁付款额的内容（不包括或有租金和履约成本）： （1）租金（确定的租金） （2）承租人或与其有关的第三方担保的余值 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 （3）承租人到期行使购买权时支付的款项（即优惠购买价） 或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指 数等）为依据计算的租金。 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员 培训费、维修费、保险费等。注册会计师网校：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 8最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人 担保的资产余值。 ●最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方担保的余值 二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 ●经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁。 ●融资租赁是指实质上转移与资产所有权有关的全部的风险和报酬的租赁。其所有权最 终可能转移也可能不转移。 融资租赁的定义与第一章的相关内容结合学习： （1）资产的定义。“拥有或控制”中的“控制”就是针对融资租入这种情况。承租人不能 拥有租入的固定资产，但可以控制租入的固定资产。 （2）融资租入固定资产是实质重于形式要求的体现。 企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租 人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。 满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。 1（定性标准）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中 已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资 产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。 2（定量标准）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权 时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这 里的““““远低于””””指““““小于等于25%25%25%25%””””。 3（定量标准）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占 租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%75%75%75%，下同）。 需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该 项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全 新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的 分类。 4（定量标准）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始 日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开 始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%90%90%90%（含90%90%90%90%）以上。 5（定性标准）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标 准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型、规格等方面的特殊要求专门 购买或建造的， 具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这 种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。 【例题1·多选题】如果租赁中规定承租人有优惠购买选择权，则最低租赁付款额的 内容包括（ ）。 A每期支付的租金 B承租方担保的资产余值 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 C与承租人有关的第三方担保的资产余值 D承租人行使优惠购买选择权而支付的款项 E履约成本 『正确案』AD 『案解析』如果租赁合同中规定有优惠购买选择权，则不涉及担保余值的问题，所以只 能选 A和 D。 【例题2·单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该 设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承 租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（ ）。 A25万元 B27万元 C32万元 D34万元 『正确案』B 『案解析』甲企业该设备的最低租赁付款额＝5×5＋2＝27（万元） 【例题3·多选题】在对租赁业务进行会计分类时，应考虑的因素有（ ）。 A租赁期届满时，租赁资产所有权是否转移给承租人 B承租人是否有优惠购买租赁资产的选择权 C租赁期占租赁资产使用寿命的比例 D租赁开始日最低租赁付款额的现值或最低租赁收款额的现值与租赁资产公允价值的 比例 E租赁开始日最低租赁付款额或最低租赁收款额与租赁资产公允价值的比例 『正确案』ABCD 考点二：承租人的会计处理 一、承租人对经营租赁的会计处理 （一）租金的会计处理 1支付租金的处理 在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承 租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，承 租人不须将 所取得的租入资产的使用权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列作负债。其主要问 题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。 会计处理包括两方面：（1）支付租金时做账务处理；（2）经营租入的资产需做备查登记。 承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果 其他方法更合理，也可以采用其他方法。 注意： （1）免租期内应确认租金费用； （2）支付的租金费用与分担的租金费用是两回事。比如一次性预付 5个月的租金，则 支付时贷记银行存款，借记长期待摊费用科目，再在以后期间摊销； （3）租金借记什么科目遵循谁受益谁负担的原则，比如管理部门使用的则计入“管理费 用”科目； （4）或有租金、初始直接费用在发生时计入当期损益； 或有租金应在实际发生时直接计入财务费用、销售费用等，初始直接费用应在发生当期 直接计入管理费用。 （5）表外披露。 承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项： 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 ①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款 额； ②以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。 【例题 1·计算题】20×7年 1月 1日，A公司向 B公司租入办公设备一台，租期为 3 年。设备价值为 1 000 000元，预计使用年限为 10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×7 年 1月 1日）A公司向 B公司一次性预付租金 150 000元，第一年年末支付租金 l50 000元， 第二年年末支付租金 200 000元，第三年年末支付租金 250 000元。租赁期届满后 B公司收 回设备，三年的租金总额为 750 000元。（假定 A公司和 B公司均在年末确认租金费用和租 金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。） 『案解析』分析：此项租赁没有满足融资 租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。 确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期 的租金费用。此项租赁租金 费用总额为 750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费 用为 250 000元。账务处理如下： 20×7年 1月 1日： 借：长期待摊费用 l50 000 贷：银行存款 l50 000 20×7年 12月 31日： 借：管理费用 250 000 贷：长期待摊费用 l00 000 银行存款 l50 000 20×8年 l2月 31日： 借：管理费用 250 000 贷：长期待摊费用 50 000 银行存款 200 000 20×9年 12月 31日： 借：管理费用 250 000 贷：银行存款 250 000 二、承租人对融资租赁的会计处理 涉及的主要会计问题有：初始确认；未确认融资费用的分摊；租赁资产折旧的计提； 履约成本的会计处理；或有租金的会计处理；租赁期届满时的会计处理。 （一）租赁期开始日的会计处理 1在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值 两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其 差额作为未确认融资费用。 2融资租赁中承租人初始直接费用应是计入租入资产的价值。 3承租方融资租赁的初始确认： 借：固定资产 （租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费 用）① 未确认融资费用④ 贷：长期应付款 （最低租赁付款额）② 银行存款 （初始直接费用）③ 4承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的选择： （1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值 的现值之和等 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（出租人的内含报酬率简单的 讲，是将出租人将来赚的钱折成现值等于现在投资的钱。） （2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。 （3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银 行贷款利率作为折现率。 注释：之所以选择银行贷款利率，是因为承租人进行该项行为，实属于一种融资行为。） 【例题 2·多选题】某租赁公司于 2009年 12月 31日将公允价值为 5 000万元的一套大 型电子计算机以融资租赁方式租赁给甲公司。双方签订合同，甲公司租赁该设备 48个月， 每 6个月月末支付租金 600万元，甲公司担保的资 产余值为 900万元，担保公司担保的金 额为 750万元，租赁合同规定的租赁利率为 3%（6个月），租赁开始日估计资产余值为 1 800 万元，甲公司发生的初始直接费用 10万元。不考虑其他因素，下列甲公司在租赁期开始日 的会计处理中，正确的有（ ）。 [（P/A，3%，8）＝70197；（P/F，3%，8）＝07874] A融资租入固定资产的入账面价值为 5 000万元 B融资租入固定资产的入账面价值为 4 92048万元 C最低租赁付款额为 5 700万元 D最低租赁付款额现值为 4 92048万元 E未确认融资费用为 77952万元 『正确案』CDE 『案解析』（1）最低租赁付款额＝600×8＋900＝5 700（万元）； （2）最低租赁付款额现值＝600×70197＋900×07874＝4 92048（万元）＜租赁资产公允 价值 5 000万元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值 4 92048万元； （3）未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值＝5 700－4 92048＝77952（万元）。 借：固定资产——融资租入固定资产 4 93048（4 92048＋10） 未确认融资费用 77952 贷：长期应付款——应付融资租赁款 5 700 银行存款 10 （二）未确认融资费用的分摊 分摊未确认的融资费用通常与长期应付款的支付同时进行。在融资租赁下，承租人向 出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面 应减少长期 应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租 金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付 的租金不含利息，只需减少 长期应付款，不必确认当期融资费用。 在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。 在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融 资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况： 1以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产 入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 2以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值 的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 3以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账 价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 4以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 【例题 3·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认 融资费用所采用的分摊率是（ ）。 A银行同期贷款利率 B租赁合同中规定的利率 C出租人出租资产的无风险利率 D使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率 『正确案』D （三）租赁资产折旧的计提 承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折 旧期间。 1折旧政策 对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折 旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍 余额递减法、年数总和法等。 折旧基数： （1）如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为 租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额； （2）如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为 租赁开始日固定资产的入账价值。 2折旧期间 确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。 （1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租 人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间； （2）如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以 租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。 （四）履约成本的会计处理 履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培 训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。 （五）或有租金的会计处理 或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数 等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分 摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。 （六）租赁期届满时的会计处理 租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。 1返还租赁资产 租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租 赁款”（ 承租人或与其有关的第三方担保余值）、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资 租入固定资产”科目。 借：长期应付款——应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产——融资租入固定资产 2优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业 外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。 3留购租赁资产 在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付 融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细 科目转入有关明细科目。 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款 借：固定资产——自有固定资产 贷：固定资产——融资租入固定资产（明细结转） （七）相关会计信息的列报与披露 承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差 额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。 承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息： 1各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。 2资产负债表的后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支 付的最低租赁付款额总额。 3未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。 【例题 4】资料： 1租赁合同 20×1年 12月 28日，A公司与 B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：程控生产线。 （2）租赁期开始日：租赁物运抵 A公司生产车间之日（即 20×2年 1月 1日）。 （3）租赁期：从租赁期开始日算起 36个月（即 20×2年 1月 1日～20×4年 12月 31日）。 （4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 1 000 000元。 （5）该生产线在 20×2年 1月 1日 B公司的公允价值为 2 600 000元。 （6）租赁合同规定的利率为 8%（年利率）。 （7）该生产线为全新设备，估计使用年限为 5年。 （8）20×3年和 20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销 售收入的 1%向 B公司支付经营分享收入。（注：经营分享收入即或有租金的内容。） 2A公司 （1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。 （2）采用年限平均法计提固定资产折旧。 （3）20×3年、20×4年 A公司分别实现微波炉销售收入 10 000 000元和 15 000 000元。 （4）20×4年 12月 31日，将该生产线退还 B公司。 （5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅 费 10 000元。 要求： 作出承租人 A公司的会计处理。（注意与后面出租人的处理的区分） A公司的会计处理如下： 1租赁开始日的会计处理 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 第一步，判断租赁类型 本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的 60%（小于 75%），没有满 足融资租赁的第 3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为 2 577 100元（计算过程见后） 大于租赁资产公允价值的 90%，即（2 600 000×90%）2 340 000元，满足融资租赁的第 4条 标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值 本例中 A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率 8%作为 最低租赁付款额的折现率。 最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保的资产余值 ＝1 000 000×3＋0＝3 000 000（元） 计算现值的过程如下： 每期租金 1 000 000元的年金现值＝1 000 000×（PA，3，8%）查表得知： （PA，3，8%）＝25771 每期租金的现值之和＝1 000 000×25771＝2 577 100（元）小于租赁资产公允价值 2 600 000元。 根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值 2 577 100元。 第三步，计算未确认融资费用 未确认融资费用＝最低租赁付款额－最低租赁付款额现值 ＝3 000 000－2 577 100＝422 900（元） 第四步，将初始直接费用计入资产价值 初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目 的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。 承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。 账务处理为： 20×2年 1月 1日，租入程控生产线： 借：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900 贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 10 000 注意：未确认融资费用属于负债类科目，并不是费用类科目。其在资产负债表中，没有 这个项目，其直接体现在长期应付款的账面价值中。资产负债表中，直接按照长期应付款的 账面价值＝长期应付款－未确认融资费用填列。 2分摊未确认融资费用的会计处理 第一步，确定融资费用分摊率 由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用 分摊率，即 8%。 第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表 21—1） 表 21－1 未确认融资费用分摊表（实际利率法） 20×2年 12月 31日 单位：元 日 期 租 金 确认的融资 费用 应付本金减少 额 应付本金余额 ① （ 1 ） 20×211 ② 1 000 000 ③ ＝ 期 初 ⑤×8% 206 168 ④＝②－③ 793 832 857 33856 期末⑤＝期初⑤－④ 2 577 100 1 783 268 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 （ 2 ） 20×21231 （ 3 ） 20×31231 （ 4 ） 20×4630 合 计 1 000 000 1 000 000 3 000 000 142 66144 74 07056 422 900 925 92944 2 577 100 925 92944 0 做尾数调整：74 07056＝1 000 000－925 92944 925 92944＝925 92944－0 第三步，会计处理为： 20×2年12月31日，支付第一期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为206 168÷12＝17 18067 （元）。 借：财务费用 17 18067 贷：未确认融资费用 17 18067 20×3年12月31日，支付第二期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142 66144÷12＝11 88845 （元）。 借：财务费用 11 88845 贷：未确认融资费用 11 88845 20×4年12月31日，支付第三期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74 07056÷12＝6 17255 （元）。 借：财务费用 6 17255 贷：未确认融资费用 6 17255 3计提租赁资产折旧的会计处理 第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21—2） 第二步，会计处理 20×2年2月28日，计提本月折旧＝812 86682÷11＝73 89698（元） 借：制造费用——折旧费 73 89698 贷：累计折旧 73 89698 20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。 表21－2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法） 20×2年1月1日 金额单位：元 日期 固定资产 原价 估计 余值 折 旧 率 当年折 旧费 累计折旧 固定资产净值 （ 1 ） 2 587 100 0 2 587 100 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 20×211 （ 2 ） 20×21231 314 2% 812 86682 812 86682 1 774 23318 （ 3 ） 20×31231 342 9% 887 11659 1 699 98341 887 11659 （ 4 ） 20×41231 342 9% 887 11659 2 587 100 O 合 计 2 587 100 O 100 % 2 587 100 注意：折旧率：11/35＝3142%；12/35＝3429%。 4或有租金的会计处理 20×3年12月31日，根据合同规定应向 B公司支付经营分享收入100 000元： 借：销售费用 100 000 贷：其他应付款——B公司 100 000 20×4年12月31日，根据合同规定应向 B公司支付经营分享收入150 000元： 借：销售费用 150 000 贷：其他应付款——B公司 150 000 5租赁期届满时的会计处理 20×4年12月31日，将该生产线退还 B公司： 借：累计折旧 2 587 100 贷：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100 【例题5·单选题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为1 200万元，租赁期为10年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为 200万元，预 计清理费用为50万元。该设备的预计使用年限为10年，预计净残值为120万元。甲公司采用 年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对 该租入设备计提的折旧额为（ ）。 A105万元 B108万元 C113万元 D120万元 『正确案』A 『案解析』（1 200－200＋50）/10＝105（万元）。 【例题6·单选题】2009年1月1日，某公司以融资租赁方式租入固定资产，租赁期为3年， 租金总额8 300万元，其中2009年年末应付租金3 000万元。假定在租赁期开始日（2009年1 月1日）最低租赁付款额的现值为7 000万元，租赁资产公允价值为8 000万元，租赁内含利率 为10%。2009年12月31日，该公司在资产负债表中因该项租赁而确认的长期应付款余额为 （ ）。 A4 700万元 B4 000万元 C5 700万元 D5 300万元 『正确案』A 『案解析』8 300－3 000－（1 300－7 000×10%）＝4 700（万元）。 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 考点三：出租人的会计处理 一、出租人对经营租赁的会计处理 出租人也应按照直线法将租金费用分摊至租赁期内的每一期，确认每一期的租金收入。 在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除 免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入；在出租 人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从在租金总额中扣除，并将租金余额在租赁 期内进行分配。 【例题 1】沿用考点二的【例题 1】。 20×7年 1月 1日，A公司向 B公司租入办公设备一台，租期为 3年。设备价值为 1 000 000元，预计使用年限为 10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×7年 1月 1日）A公司向 B公司一次性预付租金 150 000元，第一年年末支付租金 150 000元，第二年年末支付租金 200 000元，第三年年末支付租金 250 000元。租赁期届满后 B公司收回设备，三年的租金 总额为 750 000元。（假定 A公司和 B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在 租金逾期支付的情况。） 分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一 条标准，出租人应作为经营租赁处理。确 认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的 租赁收入。此项租赁租金收入总 额为 750 000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入 为 250 000元。 『正确案』相应的账务处理为： 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 20×7年 1月 1日： 借：银行存款 150 000 贷：应收账款 150 000 20×7年 12月 31日： 借：银行存款 150 000 应收账款 100 000 贷：租赁收入 250 000 20×8年 12月 31 日： 借：银行存款 200 000 应收账款 50 000 贷：租赁收入 250 000 20×9年 12月 31日： 借：银行存款 250 000 贷：租赁收入 250 000 二、出租人对融资租赁的会计处理 会计问题：初始确认；未实现融资收益的分配；应收融资租赁款坏账准备的处理；未 担保余值减值的处理；或有租金的会计处理；租赁期届满时的会计处理。 （一）租赁债权的确认 由于在融资租赁下，出租人将于租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租 人，将租赁资产的使用权长期转让了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在 租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。 其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和， 借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目；按租赁 资产的公允价值 （最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产 公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益 （营业外收入或营业外支出）；按借方 与贷方的差额，贷记“未实现融资收益”科目。 1出租方——融资租赁的初始确认： 借：长期应收款（最低租赁收款额与初始直接费用之和） 未担保余值 贷：融资租赁资产（公允价值；最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和） 银行存款 未实现融资收益 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和 等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 2融资租赁租出资产的公允价值和账面价值不等的，应将其差额作为营业外收入或营业 外支出。 3初始直接费用的处理：计入长期应收款。 【例题 2】乙公司 2010年 1月 10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同 规定：（1）该设备租赁期为 6年，每年支付租金 8万元；（2）或有租 金为 4万元；（3）履 约成本为 5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为 7万元；（5）与承租人和乙公司均 无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值 为 3万元。乙公司 2010年 1月 10日对该租 出大型设备确认的应收融资租赁款为（ ）。 A51万元 B55万元 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 C58万元 D67万元 『正确案』C 『案解析』应收融资租赁款＝最低租赁收款额＋初始直接费用＝最低租赁付款额＋独立 于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值＝（6×8＋7）＋3＝58（万元）。本题 初始直接费用为 0。 （二）未实现融资收益分配的会计处理。 在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。 其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长 期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应 确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。 （三）应收融资租赁款坏账准备的计提 出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部 分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。 计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定， 不得随意变更。其会计处理为： 1根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。 2对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备， 借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。 3已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款 ——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期 应收款——应收融资租赁款”科目。 （四）未担保余值发生变动的会计处理 出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。未担保余值增加时， 不作任何调整。 在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发 生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确 认的融资收入。其会计处理为： 1期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减 值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。 同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实 现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。 2如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保 余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投 资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。 （五）或有租金的会计处理 出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为： 借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。 （六）租赁期届满时的会计处理 租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理： 1收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况： （1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记 “融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。 （2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借 记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价 值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。 （3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记 “融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。 （4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的 备查登记。 2优惠续租租赁资产 （1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应 的会计处理。比如，可能继续分配未实现融资收益等。 （2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处 理同上述收回租赁资产的会计处理。 3留购租赁资产 租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产 的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。 如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未 担保余值”科目。 （七）相关会计信息的披露 出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的下列事项： 1资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到 的最低租赁收款额总额。 2未实现融资收益的余额。 3分配未实现融资收益所采用的方法。 【例题 3】沿用考点二【例题 4】 1租赁合同 20×1年 12月 28日，A公司与 B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：程控生产线。 （2）租赁期开始日：租赁物运抵 A公司生产车间之日（即 20×2年 1月 1日）。 （3）租赁期：从租赁期开始日算起 36个月（即 20×2年 1月 1日～20×4年 12月 31日）。 （4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 1 000 000元。 （5）该生产线在 20×2年 1月 1日 B公司的公允价值为 2 600 000元。 （6）租赁合同规定的利率为 8%（年利率）。 （7）该生产线为全新设备，估计使用年限为 5年。 （8）20×3年和 20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销 售收入的 1%向 B公司支付经营分享收入。 2B公司的有关资料如下： （1）该程控生产线账面价值为 2 600 000元。 （2）发生初始直接费用 100 000元。 （3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。 （4）20×3年、20×4年 A公司分别实现微波炉销售收入 10 000 000元和 15 000 000元， 根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为 100 000元和 150 000元。 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 （5）20×4年 12月 31日，从 A公司收回该生产线。 要求：作出 B公司的会计处理。 【案】B公司的账务处理如下： （1）租赁开始日的账务处理。 第一步，计算租赁内含利率。 根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值 与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租 人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期 数＋承租人担 保余值＝1 000 000×3＋0＝3 000 000（元），因此有 1 000 000×PA（3，R）＝2 600 000＋100 000＝2 700 000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用） 经查表，可知 年金系数 利率 27232 5% 27 R 26730 6% R＝546% 即，租赁内含利率为 546%。 第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。 最低租赁收款额＋未担保余值＝（最低租赁付款额＋第三方担保的余值）＋未担保余值 ＝[（各期租金之和＋承租人担保余值）＋第三方担保余值]＋未担保余值 ＝[（1 000 000×3＋0）＋0]＋0＝3 000 000（元） 最低租赁收款额＝1 000 000×3＝3 000 000（元） 最低租赁收款额的现值＝1 000 000×PA（3，546%）＝2 700 000（元） 未实现融资收益＝[最低租赁收款额＋未担保余值]一[最低租赁收款额的现值＋未担保 余值的现值] ＝3 000 000－2 700 000 ＝300 000（元） 第三步，判断租赁类型。 本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的 60%，没有满足融资租赁 的第 3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为 2 700 000元，大于租赁资产公允价值的 90%， 即 2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第 4条标准，因此，B公司应当将该项 租赁认定为融资租赁。 第四步，账务处理。 20×2年 1月 1日，租出程控生产线，发生初始直接费用： 借：长期应收款——应收融资租赁款 3 000 000 贷：融资租赁资产 2 600 000 银行存款 100 000 未实现融资收益 300 000 对于初始直接费用的解释： 第一，关于初始直接费用，准则要求计入长期应收款。上述处理从形式上看，违背了 规定，但实质上并未违背：因为，若“长期应收款”登记 3 100 000元，则“未实现融资收益” 则为 400 000元，而“未实现融资收益”科目的余额是作为“长期应收款”科目余额的抵减项来 列报的，此时，报表中的“长期应收款”项目为 2 700 000元，与本笔分录相同（3 000 000—300 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 000＝2 700 000元）。 第二，从实质上看，企业支付的初始直接费用实际上是通过影响内含报酬率，进而影响 “未实现融资收益”的。若真的将初始直接费用 100 000元计入“长期应收款”科目的话，将来 是收不回来的，账户无法结平。 对于上述分录有不同的理解和处理方法，考试时以教材为准。 （2）未实现融资收益分配的账务处理。 第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表 21—3）。 表 21—3 未实现融资收益分配表 20×2年 1月 1日 单位：元 日期 租金 确认的融资 收入 租赁投资净额 减少额 租赁投资净额余额 ① ② ③＝期初 ⑤×546% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④ （1）20×21 1 （ 2） 20×212 31 （ 3） 20×31231 （ 4） 20×412 31 合 计 1 000 000 1 000 000 1 000 000 3 000 000 147 420 100 86913 51 71087 300 000 852 580 899 13087 948 28913 2 700 000 2 700 000 1 847 420 948 28913 0 做尾数调整：51 71087＝1 000 000－948 289 13 948 28913＝948 28913－0 第二步，账务处理。 20×2年 12月 31日，收到第一期租金： 借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000 20×2年 1～12月，每月确认融资收入时： 借：未实现融资收益 （147 420÷12）12 285 贷：租赁收入 12 285 20×3年 12月 31日，收到第二期租金： 借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000 20×3年 1～12月，每月确认融资收入时： 借：未实现融资收益 （100 86913÷12）8 40576 贷：租赁收入 8 40576 20×4年 12月 31日，收到第三期租金 借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000 20×4年 1～12月，每月确认融资收入时： 借：未实现融资收益 （51 71087÷12）4 30924 贷：租赁收入 4 30924 （3）或有租金的会计处理。 注册会计师网校培训：http://edu.21cn.com/kcnet1160/ 免费试听入口>> http://lm.chinaacc.com/ManageCheck.asp?adsid=785&UnionID=521 20×3年 12月 31 日，根据合同规定应向 A公司收取经营分享收入 100 000元： 借：应收账款——A公司 100 000 贷：租赁收入 100 000 20×4年 12月 31日，根据合同规定应向 A公司收取经营分享收入 150 000元： 借：应收账款——A公司 150 000 贷：租赁收入 150 000 （4）