论会计资产的能力观

总 22卷 第 3期 兰州商学院学报 Vo l122 No13 2006年 6月 Journa l o f Lanzhou Comm erc ia l Co llege June, 2006 论 会 计 资 产 的 能 力 观* p 朱开悉 1,王小朋 2 ( 11湖南商学院, 湖南 长沙 410205; 21西安石油大学,陕西 西安 710065) 摘 要: 企业会计资产的定义经历了成本观y资源观y未来经济利益观y产权观的演变过程。观念的每一次转 变都带动企业财务报告的改进和信息披露质量的提升。但这些观念都难以解释企业竞争能力和企业创造价值的 能力。因此, 本文提出会计资产的能力观, 期望能加深对企业会计资产的理论认识, 促进企业财务报告的改进和提 高财务信息的披露质量。 关键词: 会计资产;资源观; 未来经济利益观;产权观; 能力观 中图分类号: F27511 文献标识码: A 文章编号: 1004-5465( 2006) 03-038-04 Review on the Competence V iew of AccountAsset ZHU Kai-x i 1 , WANG X iao-p eng 2 ( 11Hunan Business College, Changsha 410205; 21X ipan Sh iyou Un iversity, X ipan 710065, China) Abstract: The definit ion o f the firm accoun t asset goes through the grow th process from the v iew s of cos,t resource, future econom ic pro fit to property. That view changing every time promo tes the finance report o f firm and improves the informat ion reporting qua lity. But the v iew s are d ifficu lt in explaining the compe- tence o f firm compet ition and creating va lue. So this artic le pu ts forward the competence v iew o f accoun t asse,t expects to realize the theory of firm account asset and improves the repo rting quality of finance in- fo rmation. Key words: account asse;t view o f resource; future v iew of econom ic pro fi;t v iew of property; v iew o f competence 会计是以提供财务信息为主的经济信息系统。 在财务报告体系中,财务报是核心,而会计要素则 是财务的积木。在所有的会计要素中, 资产要 素最为重要。因为负债可以认为是负资产 (N egative A sset) ,所有者权益可认为是净资产 ( Net A sset) ,全 面收益 ( Comprehensive Income ) 以及其组成要 素 ) ) ) 收入、费用、利得和损失可以看作是所有者权 益的变动,因此它们的定义都直接或间接地来自资 产的定义。对会计资产的定义探讨, 可以带动企业 财务报告的改进和信息披露质量的提升。 一、企业会计资产观念的演变 对企业会计资产进行探讨并给予明确定义的是 )38) * 收稿日期: 2006- 04- 10 基金项目: 本文受国家自然科学基金项目 ( 70272048)和 ( 70572108)资助。 作者简介: 朱开悉 ( 1964- ), 男,湖南新邵人, 教授, 硕士生导师, 研究方向: 企业财务会计理论; 王小朋 ( 1978 - ), 男, 陕西乾县人,研究方向:企业会计理论。 佩顿和利特尔顿,他们认为,资产是 /未消失或未耗 用的成本0 ( Paton and Littleton, 1940)。亨得里克森 也同样认为, 资产的性质是 /未分摊的成本或未结 转为未来各期的数额0。这是会计资产成本观的起 源。美国注册会计师协会所属名词委员会发表的第 1号 5会计名词公报 6主要采用了这种观点。资产成 本观点将成本划分为两部分,一部分是已耗用的,称 为费用;另一部分是未耗用的, 称为资产。从会计确 认和计量的角度来看, 是把资产的形成视为资本耗 费,凡在当期支出但没有转化为费用的都是资产,而 已经转化为费用的支出则不作为资产。这样, 可以 把收益性支出与资本性支出的划分和资产的确定联 系起来,有一定的现实意义;但没有揭示资产具有为 企业带来经济利益的能力。 1957年,美国会计学会在 5公司财务报表所依 恃的会计和报告准则 6中指出: /资产是一个特定会 计个体从事经营所需要的经济资源 0。定义第一次 将资产与经济资源相联系, 明确了资产的实际范围 和经济内容, 资产既包括有形资产, 也包括无形资 产。美国注册会计师协会所属会计原则委员会发布 的第 4号公告 ( 1970年 )采用了这一定义, 认为 /资 产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资 源 0。中国5企业会计准则 6 ( 1993年 )中指出: /资 产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源, 包括各种财产、债权和其他权利 0。 1962年, Robert T. Sprous和 M auriceM oonitz在 5会计研究 ( ARS ) 6第 3号上撰文认为: 资产是 /预 期的未来经济利益, 这种经济利益已经由企业通过 现在或过去的交易的结果而获得0。这是资产未来 经济利益观的最早的较完整表述。 1985年, 美国财 务会计准则委员会 ( FASB )发布的 5财务会计概念 公报6 (第六号 )指出, 资产是 /可能的未来经济利 益,它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得 的或加以控制的 0, 并且指出, 未来的经济利益是 /包括这样一个能力, 单独地或同其他资产结合在 一起, 能对未来现金净流入作出贡献0。以后, 联合 国经济与社会理事会跨国公司委员会、国际会计准 则委员会、加拿大、澳大利亚等国家和地区均参照 FASB的概念框架对资产进行定义。 按照产权观点来定义资产是 20世纪末以来的 新尝试。1993年,美国证券交易委员会 ( SEC )首席 会计师舒尔茨 (W a lter. P. Schu tze, 1993)在一次全 国性会议上发表了5什么是资产 6的报告, 并针对成 本观提出了批评。他认为,资产是 /现金、对现金或 劳务活动的要求权,以及能够单独出售、变现的一些 项目 0。1996年,理查德 A#萨缪尔森 ( R ichard A# Samuelson )教授在5会计评论6上发表的 /会计理论 中的资产概念 0一文认为: /把资产定义为财产权, 就有可能更明确区分资产和费用。把资产定义为财 产权的理论基础可见费雪的著作 5资本和收益的本 质6。0按照产权观来定义资产,有利于确认目前尚 不能被确认为资产的项目,比如期权、租入的资产使 用权、契约等。 对资产定义的简要回顾中,可以清楚地看出,对 会计资产的认识经历了成本观y资源观 y未来经济 利益观y产权观的演变过程,经历了由表到内、从感 性到理性、从现象到本质的一个逐步演变的过程。 二、现有会计资产观念的解释局限 会计资产成本观念的积极意义在于, 把预期带 有确定性的未来经济利益的资产与成本相联系, 便 于确认与计量,能够保证企业财务信息披露的可靠 性。但是,用成本来定义资产,一方面不能表达资产 未来经济利益的本质,另一方面也无法解释企业拥 有的知识、能力和无形资产的现实。理论上说,企业 资产是面向未来的,而企业成本是基于历史的,成本 的发生仅仅说明资产的存在和取得资产的花费, 它 无法说明资产未来经济利益的实质。会计资产的成 本观念可以较好地解释企业 /过去形成 0的经济资 源, 但无法解释企业 /目前拥有或控制 0的经济资 源, 更无法解释企业 /未来可能的经济利益 0。在知 识经济的今天, 企业所拥有的知识 (组织的和员工 的 )、核心能力、竞争优势等, 并非完全 /过去形成 0, 也不一定发生能够可靠计量的历史成本,在现有的 会计系统中就只能将其排除在企业资产之外。对企 业现行财务报告的批评改进也主要是针对资产定义 的成本观念,沃尔曼 (W allman, StevenM. H. , 1996) 认为,有相当大数量的资产被历史成本会计低估了, 不仅如此,我们的整个资产分类并没有被完全确认, 财务报告正陷入加速失去其有用性的困境。M-i chael Dav is( 1992)指出,企业外购商誉确认为资产, 而自创商誉不予确认,这显然是一种矛盾。可见,资 产的成本观念将资产视同于成本其局限性是非常明 显的。葛家澍教授 1995年指出: /把石油、天然气的 勘探成本作为资产而不是把储藏量作为资产0显然 是会计资产成本观的主要局限之一。 会计资产的资源观念可以说明资产的经济属 )39) 朱开悉,王小朋 论会计资产的能力观 性,但在解释会计属性时显得不足。从资产的经济 属性来讲,资产的本质是一种资源,而且是一种稀缺 的资源。如果从经济学的角度如此定义资产, 恐怕 没有什么问题。但是,从单一的经济主体来看,并非 所有资源都能为企业带来预期的经济利益。将资产 定义为经济资源,只是从资产在周转中的静态表现、 从资产在企业经营活动中的存在形态考虑, 并没有 真正揭示资产的本质属性。资产的本质属性应该是 指资产具有直接或间接地为企业未来的现金净流入 作出贡献的能力。如果历史形成的 /资产 0其拆除 成本恰好与残值相等 (例如房屋 ) ,则该 /资产0就不 应该视为会计意义上的资产,因为该房屋已经不能 在未来为会计主体带来经济利益。资产的这种本质 属性恰恰是 /资源观 0所忽视的。会计资产的资源 观念没有将存量上的经济资源与流量上的未来经济 利益结合起来,从而导致其解释能力的降低。 以未来的经济利益为核心概念定义资产, 最具 代表性和最具影响力的当属 FASB关于资产的定 义。FASB认为:资产是 /交易特定的主体由于过去 的交易或事项而拥有或控制的可能的未来的经济利 益 0。但人们对 FASB的定义也提出各种批评。批 评意见集中在四个方面: 一是认为将资产定义为未 来的经济利益并没有错,但存在如何定量化的问题。 未来的经济利益最直观地体现为未来现金流量的贴 现值, 那么如何确定未来现金流入、流出的时间和数 额,以及如何确定折现率? 都是棘手问题。二是未 来经济利益在多数情况下绝对不是单一资产所能独 立创造的,那么, 企业如何将既定的未来经济利益在 各项不同的资产之间、在会计上已经确认为资产的 项目, 和目前会计上还不能确认为资产的其他项目 如知识产权、人力资源、自创商誉等资产之间分摊? 三是 /由于过去的交易或事项而拥有或控制0带来 未来经济利益的不可辨认的资源 (如企业核心能 力 )解释力度不够。企业核心能力是 /组织中的积 累性学识,特别是关于如何协调不同的生产技能和 有机结合多种技术流派的学识 0( P rahalad& H am e,l 1990) ,其最主要的特征就是价值的优越性, 即具有 获取超额价值的能力, 很明显是 /未来的经济利 益 0,并且是可以 /拥有和控制的 0, 也有 /过去交易 或事项 0的痕迹, 只不过 /事项 0比较模糊而已, 就没 有得到确认。显然, 违背了资产是 /未来的经济利 益 0的本质。四是 FASB的资产定义并没有完全贯 彻资产 /负债观, 也没有完全摆脱收入 /费用观 。 正是 FASB定义的局限, 不同准则制定机构对 FASB关于资产定义进行了修正与拓展。 IASC对资 产概念修改为, /由企业控制的,预期导致未来经济 流入企业的资源0, 不提企业取得; 在未来经济利益 前删去了 /可能的0这一定语; 最重要的改动是把资 产落实到含有未来经济利益的资源上。英国 ASB 的原则公告修改为, /资产是未来经济利益的权利 或其他增长额 0。1988年 1月 11日, 联合国经社理 事会跨国公司委员会秘书长报告 /财务报告的主要 目标与概念0第七部分涉及的资产的定义为: /公司 所控制的资源称为资产, 它们说明了公司创造未来 资源的潜力 0, /资产是由于过去事项的结果, 使报 告公司带来未来经济利益的资源 0。以上所介绍的 定义,由于均参考了美国 FASB的第 6号概念公告, 因而都把未来的经济利益作为资产的本质特征。 把资产定义为一种 /权利 0,本质上也是继承了 FASB关于资产的实质是未来经济利益的观点, 只 是考察的角度不同。它强调以下三点: ( 1)能够用 于交换的权力; ( 2)能够体现对财产权的占用和使 用; ( 3)资产能够被主体所控制。按照这种观点来 定义资产,虽然有利于确认目前尚不能被确认为资 产的项目 (如期权、租入的资产使用权、契约等 ), 但 是, 这一定义注重于从法律特征定义资产,淡化了资 产的会计特征。从法律特征来看, 能够被一个企业 所计量的资产,必须是由企业所拥有或控制,必须在 法律上对资产的未来权利或劳务具有要求权, 那些 可以由其他企业或个人任意撤消或者由政府无偿撤 消的劳务不应列为资产。然而, 所有权是一个组合 的概念,是可以分割的, 一旦两者发生分离, 会计的 处理就会产生变化。例如, 在分期付款和融资租赁 当中,资产从法律的意义上看卖方或出租方仍然拥 有资产的所有权,但从会计的角度来看,资产已给买 方或承租方带来经济利益, 会计是按买方或承租方 的资产来处理的。因此, 作为会计定义的资产必须 注重要素的会计特征。 三、资产定义的重新思考 资产定义是对资产本质的揭示与表述,多 者认为,会计资产应该体现以下几个基本特征: 第 一, 资产的实质是经济资源, 这种经济资源能够为特 定实体提供未来的经济利益;第二,这种经济资源必 须为特定实体所控制,即这种利益归集于特定实体 而限制其他实体的取得;第三,这种经济资源必须是 过去交易或事项的结果, 或者是导致特定实体能获 )40) 兰 州 商 学 院 学 报 2006年 第 3期 得这项经济资源的交易或其他事项已经发生; 第四, 对资源的使用权利或服务潜能必须有合法的要求 权;第五,经济资源必须能以货币计量, 用货币进行 反映; 第六, 作为一项资产,可以是有形的,也可以是 无形的 (唐国平, 2003)。 显然,资产认识显现了一条从实体资源、预期未 来经济利益到抽象权利的轨迹,这条线也深刻反映 了从工业经济到知识经济的时代背景。有些企业的 无形资产已经开始逐步取代有形资产的地位成为企 业最重要的财富,资产开始从以前的有形转变为无 形;人力资源、管理资源、信息资源等正在许多企业 的实践中显示出其特殊地位, 这些 /软资产0由经营 的附属变为成功获利的关键。在知识经济时代,知 识是企业的根本,但知识本身并不能带来经济利润, 只有将知识整合为能力 (尤其是核心能力 )之后,才 能为企业带来利润特别是超额利润。既然我们认为 资产的本质在于未来的经济利益, 那么很显然只有 经济资源或其产权是不够的,只有与能力资源的结 合才能保证未来的经济利益。因此, 我们有理由认 为能力资源也属于企业的资产,并最终会在财务报 告中披露。 知识企业是以知识资本为主要资源的企业,企 业核心能力的强弱决定着企业的生存与发展。企业 核心能力是企业在市场竞争中赖以生存和发展的能 力,是企业在市场经济环境中较其竞争对手所表现 出来的更强地去创造、获利、应用知识和技术的持续 发展的能力 ( P raha lad C. K. , Hame lG. , 1990)。在 知识经济发展的今天, 企业核心能力本质上是企业 知识资本的协同整合 ( Edvinsson L. , Sullivan P. , 1996) ,企业知识资本管理的根本目的是为了提升 其竞争能力 ( B rooking A. , 1996)。显然,能力也是 资产的一个组成因素。因此,构成资产的不仅要包 括资源或权利,还应该包括能力。 因此,我们认为资产是 /一个主体控制含有未 来经济利益的资源、权利和能力 0。一切有形资产 属于资源,一切基本的无形资产 (包括应收账款、投 资,人力资源 )属于权利,整合一切资源和权利的资 产都属于能力 。更具体地, 资产定义可表述为:资 产本质上是特定会计主体拥有或控制的、含有可能 的未来经济利益的资源、权利和能力。 需要说明的是:第一, 过去的交易或事项在定义 中是否应该坚持? 随着经济的发展和技术的进步, 要不要扩大这个边界, 作为财务会计对象的交易和 事项要不要冲破过去已经发生的, 能否考虑未来将 会发生的交易或事项? 这是一个需要进一步探讨的 问题;第二,能带来未来经济利益的资源是企业持有 资产的目的,但资产应是未来经济利益的依附物而 不是未来经济利益本身。资源可以是有形的, 也可 以是无形的 (一般为权利 ), 还可以是法律或合同赋 予的权利 (包括使用权和所有权 ) ,同时也应该包括 整合传统资产的能力。有许多企业的资产 (特别是 制造企业 )总是需要同其他生产要素相结合, 才能 为企业带来现金净流入, 而这种未来经济利益很难 在相互结合的各种传统资产 (如原材料、机器设备 ) 中正确加以分离, 其中最关键的就是整合传统资产 的能力问题。企业的能力 (尤其是核心能力 )与企 业拥有的资源、权利已经同等重要,成为企业资产的 重要组成部分;第三, 对于能力资产计量来说, 目前 的会计属性除了与未来现金流量的现值有一些关系 外, 其他计量属性都难以满足能力资产的计量要求, 但是,随着会计计量问题研究的深入,能力资产的计 量问题最终将能解决。 总之,把 /企业能力 0或 /能带来未来经济利益 的资源、权利和能力 0作为资产定义的主要组成部 分, 是会计资产观念更新的一种尝试,虽能够正确地 对资产进行定性说明,但还需进一步的深入探讨和 广泛研究。 参 考 文 献 [ 1]葛家澍. 市场经济下会计基本理论与方法研究 [ M ] 1北 京: 中国财政经济出版社, 1995. 395. 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