会计学02 金融资产

1 第二章 金融资产 本章应关注的主要内容有：（1）交易性金融资产的会计处理；（2）持有至到 期投资的会计处理；（3）贷款和应收款项的会计处理；（4）可供出售金融资产的 会计处理；（5）金融资产减值的会计处理等。 学习本章应注意的问题：（1）掌握各类金融资产初始计量和后续计量及其主 要区别；（2）掌握金融资产减值的会计处理等。 本章基本结构框架 以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产 持有至到期投资概述 以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产的会计处理（重要） 持有至到期投资 持有至到期投资的会计处理（重要） 贷款和应收款项概述 贷款和应收款项 可供出售金融资产的会计处理（重要） 的 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量（重要） 金融资产转移概述 金融资产转移的确认和计量 可供出售金融资产 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产概述 金融资产转移 贷款和应收款项的会计处理 可供出售金融资产概述 金 融 资 产 金融资产的定义和分类 金融资产减值 2 第一节 金融资产的定义和分类 一、金融资产的概念 金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款 项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。 【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在《金融工具确认与计量》准 则，但长期股权投资属于金融资产。 二、金融资产的分类 金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金 融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资 产。 金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。 金融资产的重分类如下图所示。 【例题 1·多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。 A．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出 售金融资产 B．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至 到期投资 C．持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产 D．持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产 E．可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产 【】AC 【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不 能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持 有 至 到 期 投 资 可 供 出 售 金 融 资产 贷 款 和 应 收 款 项 不 得 重 分 类 不 得 重 分 类 不 得 重 分 类 重分类是有条件的 3 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性 金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 (一)交易性金融资产 金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产： 1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企 业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保 合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工 具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。 (二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相 关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。 2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该 金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价 并向关键管理人员。 二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 交易性金融 资产的会计 处理 初始计量 按公允价值计量 相关交易费用计入当期损益（投资收益） 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚 未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计 入当期损益（公允价值变动损益） 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转 入投资收益 （一）企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产——成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（实际支付的款项中含有的利息） 贷：银行存款等 （二）持有期间的股利或利息 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 （三）资产负债表日公允价值变动 1．公允价值上升 借：交易性金融资产——公允价值变动 4 贷：公允价值变动损益 2．公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动 （四）出售交易性金融资产 借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时： 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或： 借：投资收益 贷：公允价值变动损益 【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交 易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。 【例题 2·计算题】A 公司于 2010 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司 发行在外的股票 20 万股作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元；2010 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万元；2011 年 1 月 10 日，A 公司将上述股票 对外出售，收到款项 115 万元存入银行。这项投资从购买到售出共赚多少钱？ 【答案】投资收益=115-100=15（万元） 【解析】 2010年12 月5日 2010年12 月31日 2011年1 月10日 借：交易性金融资产 —成本 100 贷：银行存款 100 借：交易性金融资产 —公允价值变动 10 贷：公允价值变动损益 10 借：银行存款 115 贷：交易性金融资产 —成本 100 —公允价值变动10 投资收益 5 投资收益=115-100=15（万元） 借：公允价值变动损益10 贷：投资收益 10 5 公允价值变动损益 ①10（2010年12月31日）②期末 10 ③（2011年1月10日）10 ④10 （期末） P29【例 2-1】20×7 年 5 月 13 日,甲公司支付价款 1 060 000 元从二级市场购 入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股 利 0.60 元),另支付交易费用 1 000 元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性 金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。 甲公司其他相关资料如下： （1）5 月 23 日，收到乙公司发放的现金股利； （2）6 月 30 日，乙公司股票价格涨到每股 13 元； （3）8 月 15 日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15 元。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： （1）5 月 13 日，购入乙公司股票： 借：交易性金融资产——成本 1 000 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000 （2）5 月 23 日， 收到乙公司发放的现金股利： 借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 000 （3）6 月 30 日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000 （4）8 月 15 日，乙公司股票全部售出： 借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产——成本 1 000 000 ——公允价值变动 300 000 投资收益 500 000 P30【例 2-2】20×7 年 1 月 1 日，ABC 企业从二级市场支付价款 1 020 000 元 （含已到付息期但尚未领取的利息 20 000 元）购入某公司发行的债券，另发生 交易费用 20 000 元。该债券面值 1 000 000 元，剩余期限为 2 年，票面年利率为 4%，每半年付息一次，ABC 企业将其划分为交易性金融资产。 ABC 企业的其他资料如下： （1）20×7 年 1 月 5 日，收到该债券 20×6 年下半年利息 20 000 元； （2）20×7 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 150 000 元（不含利息）； 6 （3）20×7 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息； （4）20×7 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元（不含利息）； （5）20×8 年 1 月 5 日，收到该债券 20×7 年下半年利息； （6）20×8 年 3 月 31 日，ABC 企业将该债券出售，取得价款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元）。 假定不考虑其他因素，则 ABC 企业的账务处理如下： （1）20×7 年 1 月 1 日，购入债券： 借：交易性金融资产——成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000 （2）20×7 年 1 月 5 日，收到该债券 20×6 年下半年利息： 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （3）20×7 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动和投资收益： 借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 （4）20×7 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息： 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （5）20×7 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益： 借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 （6）20×8 年 1 月 5 日，收到该债券 20×7 年下半年利息： 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （7）20×8 年 3 月 31 日，将该债券予以出售： 借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000 借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产——成本 1 000 000 ——公允价值变动 100 000 投资收益 170 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000 【例题 3·单选题】甲公司 20×7 年 l0 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股 票 l00 万股，共支付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。购入时，乙公司 已宣告但尚未发放的现金股利为每股 0.16 元。甲公司将购入的乙公司股票作为 交易性金融资产核算。20×7 年 12 月 2 日，甲公司出售该交易性金融资产，收到 7 价款 960 万元。甲公司 20×7 年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益 为( )。（2007 年） A．100 万元 B．116 万元 C．120 万元 D．132 万元 【答案】B 【解析】应确认的投资收益=960-（860-4-100×0.16）-4=116（万元）。 【例题 4·单选题】甲公司 2010 年 3 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股 票 l00 万股，共支付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。2010 年 5 月 10 日收到被投资单位宣告发放的现金股利每股 1 元，甲公司将购入的乙公司股票作 为交易性金融资产核算。2010 年 7 月 2 日，甲公司出售该交易性金融资产，收 到价款 900 万元。 要求： 根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 （1）甲公司 2010 年 3 月 10 日取得交易性金融资产的入账价值为（ ）万 元。 A．860 B．856 C．900 D．864 （2）甲公司2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为( ) 万元。 A．40 B．140 C．36 D．136 【答案】（1）B，（2）B 【解析】 （1）交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。 （2）应确认的投资收益=900-（860-4）-4+100×1=140（万元）。 【例题 5·单选题】甲公司 2010 年 1 月 1 日购入面值为 2 000 万元，年利率为 4%的 A 债券。取得时支付价款 2 080 万元（含已到付息期尚未发放的利息 80 万 元），另支付交易费用 10 万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。 2010 年 1 月 5 日，收到购买时价款中所含的利息 80 万元，2010 年 12 月 31 日， A 债券的公允价值为 2120 万元，2011 年 1 月 5 日，收到 A 债券 2010 年度的利 息 80 万元，2011 年 4 月 20 日，甲公司出售 A 债券售价为 2 160 万元。甲公司 从购入债券至出售 A 债券累计确认的投资收益的金额为（ ）万元。 A.240 B.230 C.160 D.150 【答案】B 【解析】2010 年购入债券时确认的投资收益为-10 万元，2010 年 12 月 31 日 确认的投资收益=2 000×4%=80（万元），出售时确认的投资收益=2 160-(2 080-80)=160(万元)，累计确认的投资收益=-10+80+160=230（万元）。 第三节 持有至到期投资 一、持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确 意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市 场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。 （一）到期日固定、回收金额固定或可确定 （二）有明确意图持有至到期 （三）有能力持有至到期 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投 8 资持有至到期。 （四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持 有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资 （即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或 重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置 或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会 计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。 例如，某企业在 2009 年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之 前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期 投资划分为可供出售金融资产，而且在 2010 年和 2011 年两个完整的会计年度内 不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。 但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外： 1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月 内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响； 2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计 的独立事件所引起。此种情况主要包括： (1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； (2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著 减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； (3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行 信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； (4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重 大调整，将持有至到期投资予以出售； (5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资 在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。 二、持有至到期投资的会计处理 持有至到期 投资的会计 处理 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交 易费用在“持有至到期投资——利息调整”科 目核算） 实际支付款项中包含的利息，应当确认为应 收项目 后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量 持有至到期投资转 换为可供出售金融 资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价 值与账面价值的差额计入资本公积 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收 益 （一）持有至到期投资的初始计量 借：持有至到期投资——成本（面值） 9 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等 （二）持有至到期投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计 算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方） 金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额 进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率 本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本 期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本 期计提的减值准备 【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。 【例题 6·单选题】2010 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债券。购入时实际支付价款 2 078．98 万元，另外支付交易费用 10 万元。 该债券发行日为 2010 年 1 月 1 日，系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年， 票面年利率为 5%，实际年利率为 4%，每年 l2 月 31 日支付当年利息。甲公司将 该债券作为持有至到期投资核算。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 （1）该持有至到期投资 2011 年 12 月 31 日的账面价值为( ) 万元。 A．2 062．14 B．2 068．98 C．2 072．54 D．2 055.44 （2）2012 年应确认的投资收益为（ ）万元。 A．83.56 B．82.90 C．82.22 D．100 【答案】（1）D ；（2）C 【解析】 （1）持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+本期按期初摊余成本和实 支付款项 960 账面价值 990 面值 1000 摊销 30 摊余成本=960+30=990 支付款项 1100 账面价值 1040 面值 1000 摊销 60 摊余成本=1100-60=1040 10 际利率计算的利息-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到 期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。该持有至到期投资 2010 年 12 月 31 日的账面价值=（2 078.98+10）×（1+4%）-2 000×5%=2 072.54（万元）。2011 年 12 月 31 日的账面价值=2 072.54×（1+4%）-2 000×5%=2 055.44（万元）。 （2）应确认投资收益=2 055.44×4%=82.22（万元）。 【例2-5】20x0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元 (含交易费用 )从活跃 市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72％，按年 支付利息 (即每年59元 )，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行 方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款 项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。 XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所 得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债 券的实际利率： 设该债券的实际利率为 r，则可列出如下等式： 59 x (1+r) - 1+59 x (1+r) -2+59 x (1+r) -3 +59 x (1+r) -4 +(59+1 250)×(1+r) -5=1 000(元 ) 采用插值法，可以计算得出 r=10％，由此可编制表2-1。 表2-1 金额单位：元 年份 期初摊余成本 (a) 实际利息收入 (b) (按 10%计算 ) 现金流入 (c) 期末摊余成本 (d=a+b-c) 20x0 年 1 000 100 59 1 041 20xl 年 1 041 104 59 1 086 20x2 年 1 086 109 59 1 136 20×3 年 1 136 114* 59 1 191 20×4 年 1 191 118** 1 309 0 *数字四舍五入取整； **数字考虑了计算过程中出现的尾差。 根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： (1)20x0年1月1日，购入债券： 借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250 (2)20x0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 41 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (3)20x1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 45 贷：投资收益 104 11 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (4)20x 2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (5)20 x 3年12月31，确认实际利息、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 59 贷：投资收益 118 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资——成本 1 250 假定在20x2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半 (即625元 )将会在该 年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ 公司应当调整20x2年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初 确定的实际利率。 据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。 表2—2 金额单位：元 年份 期初摊余成本 (a) 实际利息收入 (b) (按 10%计算 ) 现金流入 (c) 期末摊余成 本 (d=a+b-c) 20x2 年 1 139* 114** 684 569 20x3 年 569 57 30*** 596 20x4 年 596 60 656 0 * 1139=684×(1+10) -1+30×(1+10%) -2+655×(1+10%) -3(四舍五入 ) ** 114=1 138×10％ (四舍五入 ) *** 30=625×4.72％ (四舍五入 ) 根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下： (1)20×2年1月1日，调整期初摊余成本： 借：持有至到期投资——利息调整 53 贷：投资收益 53 (2)20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等： 12 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 625 贷：持有至到期投资——成本 625 (3)20×3年12月31日，确认实际利息等： 借：应收利息 30 持有至到期投资—一利息调整 27 贷：投资收益 57 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 (4)20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等： 借：应收利息 30 持有至到期投资——利息调整 30 贷：投资收益 60 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 借：银行存款 625 贷：持有至到期投资一成本 625 假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且 利息不是以复利计算。此时XYZ公司所购买债券的实际利率 r，可以计算 如下： ( 59+59+59+59+59+1 250)×(1+r) -5=1 000(元 )，由此得出 r=9.05％。 据此，调整上述表中相关数据后如表2—3所示。 表2-3 金额单位：元 年份 期初摊余成本 (a) 实际利息收入 (b) (按 9.05%计算 ) 现金流入 (c) 期末摊余成本 (d=a+b-c) 20×0 年 1 000 90.5 0 1 090.5 20×1 年 1 090.5 98.69 0 1189.19 20×2 年 1 189.19 107.62 0 1296.81 20×3 年 1 296.81 117.36 0 1414.17 20×4 年 1 414.17 130.83* 1 545 0 *考虑了计算过程中出现的尾差 2.85元。 根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： (1)20x0年1月1日，购入债券： 借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250 (2)20x0年12月31 日，确认实际利息收入： 借：持有至到期投资——应计利息 59 13 ——利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5 (3)20x1年12月31 日，确认实际利息收入： 借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 39.69 贷：投资收益 98.69 (4)20x2年12月31 日： 借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 48.62 贷：投资收益 107.62 (5)20x3年12月31 日，确认实际利息： 借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 58.36 贷：投资收益 117.36 (6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等： 借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 71.83 贷：投资收益 130.83 借：银行存款 1 545 贷：持有至到期投资——成本 250 ——应计利息 295 （三）持有至到期投资转换 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资 资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方） （四）出售持有至到期投资 借：银行存款等 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减 值准备余额。 【例2-6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙 公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公 司于4月1 日对外出售该．持有至到期债券投资10％，收取价款1 200 000元(即所 出售债券的公允价值)。 假定4月1日该债券出售前的账面余额(成本)为10 000 000元，不考虑债 券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下： 借：银行存款 1 200 000 贷：持有至到期投资——成本 1 000 000 投资收益 200 000 借：可供出售金融资产 10 800 000 贷：持有至到期投资——成本 9 000 000 14 资本公积——其他资本公积 1 800 000 假定4月23 日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则 乙公司相关账务处理如下： 借：银行存款 11 800 000 贷：可供出售金融资产 10 800 000 投资收益 1 000 000 借：资本公积—其他资本公积 1 800 000 贷：投资收益 1 800 000 【例题 7·单选题】20×7 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、 到期还本的债券 12 万张，以银行存款支付价款 1 050 万元，另支付相关交易费 用 12 万元。该债券系乙公司于 20×6 年 1 月 1 日发行，每张债券面值为 100 元， 期限为 3 年，票面年利率为 5％，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债 券至到期。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 （2009 年新制度考题） （1）甲公司购入乙公司债券的入账价值是( )。 A．1 050 万元 B. 1 062 万元 C．1 200 万元 D．1 212 万元 （2）甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是( )。 A．120 万元 B. 258 万元 C．270 万元 D．318 万元 【答案】（1）B；（2）Ｂ 【解析】 （1）甲公司购入乙公司债券的入账价值=l 050+12=1 062（万元）。 （2）甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=现金流入-现金流 出=100×12×（1+5%×2）-（1 050+12）=258（万元）。 【例题 8·单选题】20×7 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债券。购入时实际支付价款 2 078．98 万元，另外支付交易费用 10 万元。 该债券发行日为 20×7 年 1 月 1 日，系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年， 票面年利率为 5％，年实际利率为 4％，每年 l2 月 31 日支付当年利息。甲公司 将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资 20×7 年 12 月 31 日的账面价值为( ) 万元。（2007 年考题） A．2 062．14 B．2 068．98 C．2 072．54 D．2 083．43 【答案】C 【解析】该持有至到期投资 20×7 年 12 月 31 日的账面价值=（2 078.98+10）× （1+4%）-2 000×5%=2 072.54（万元）。 第四节 贷款和应收款项 一、贷款和应收款项概述 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非 衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、 商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定， 从而可以划分为此类。 企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。 15 二、贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款项的 会计处理 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量 后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入当期损 益 （一）贷款 1．未发生减值 （1）企业发放的贷款 借：贷款——本金（本金） 贷：吸收存款等 贷款——利息调整（差额，也可能在借方） （2）资产负债表日 借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定） 贷款——利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定） 合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 （3）收回贷款时 借：吸收存款等 贷：贷款——本金 应收利息 利息收入（差额） 2．发生减值 （1）资产负债表日，确定贷款发生减值 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 同时： 借：贷款——已减值 贷：贷款（本金、利息调整） 【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款（本 金、利息调整）”转入“贷款——已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管 理。 （2）资产负债表日确认利息收入 借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 贷：利息收入 同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。 （3）收回贷款 借：吸收存款等 贷款损失准备（相关贷款损失准备余额） 贷：贷款——已减值 资产减值损失（差额） 3．对于确实无法收回的贷款 借：贷款损失准备 贷：贷款——已减值 16 4．已确认并转销的贷款以后又收回 借：贷款——已减值 贷：贷款损失准备 借：吸收存款等 贷：贷款——已减值 资产减值损失（差额） 教材 P40【例 2-7】20×6 年 1 月 1 日，EFG 银行向某客户发放一笔贷款 100 000 000 元，期限 2 年，合同利率 10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用， 实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下： （1）20×6 年 3 月 31 日、6 月 30 日、9 月 30 日和 12 月 31 日，分别确认贷 款利息 2 500 000 元。 （2）20×6 年 12 月 31 日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在 减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失 10 000 000 元。 （3）20×7 年 3 月 31 日，从客户收到利息 1 000 000 元，且预期 20×7 年度第 二季度末和第三季度末很可能收不到利息。 （4）20×7 年 4 月 1 日，经协商，EFG 银行从客户取得一项房地产（固定资 产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为 85 000 000 元，自此 EFG 银行与客户 的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费 200 000 元。EFG 银行拟将 其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。 （5）20×7 年 6 月 30 日，从租户处收到上述房地产的租金 800 000 元。当日， 该房地产的可变现净值为 84 000 000 元。 （6）20×7 年 12 月 31 日，从租户处收到上述房地产租金 1 600 000 元。EFG 银行当年为该房地产发生维修费用 200 000 元，并不打算再出租。 （7）20×7 年 12 月 31 日，该房地产的可变现净值为 83 000 000 元。 （8）20×8 年 1 月 1 日，EFG 银行将该房地产处置，取得价款 83 000 000 元， 发生相关税费 1 500 000 元。 假定不考虑其他因素，EFG 银行的账务处理如下： （1）发放贷款： 借：贷款——本金 100 000 000 贷：吸收存款 100 000 000 （2）20×6 年 3 月 31 日、6 月 30 日、9 月 30 日和 12 月 31 日，分别确认贷 款利息： 借：应收利息 2 500 000 贷：利息收入 2 500 000 借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000 贷：应收利息 2 500 000 （3）20×6 年 12 月 31 日，确认减值损失 10 000 000 元： 借：资产减值损失 10 000 000 贷：贷款损失准备 10 000 000 借：贷款——已减值 100 000 000 贷：贷款——本金 100 000 000 此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元） （4）20×7 年 3 月 31 日，确认从客户收到利息 1 000 000 元： 借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000 17 贷：贷款——已减值 1 000 000 按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×10%/4=2 250 000（元） 借：贷款损失准备 2 250 000 贷：利息收入 2 250 000 此时，贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元） （5）20×7 年 4 月 1 日，收到抵债资产： 借：抵债资产 85 000 000 营业外支出 6 450 000 贷款损失准备 7 750 000 贷：贷款——已减值 99 000 000 应交税费 200 000 （6）20×7 年 6 月 30 日，从租户处收到上述房地产的租金 800 000 元： 借：存放中央银行款项