长期股权投资成本法下投资成本转回会计处理质疑

长期股权投资成本法下投资成本转回会计处理质疑 长期股权投资成本法下投资成本转回会计 处理质疑 《企业会计准则――投资》规定,成本法是按照初始投资成本计价核算股权投资的方法。初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款,实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利应作为应收项目单独核算。采用成本法时,被投资单位宣告分派的利润或现金股利,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。成本法确认投资收益的计算相对复杂,在具体处理时分为投资年度和以后年度,《企业会计准则――投资》指南关于这两种情况的处理给出了计算, 投资年度利润或现金股利的处理按如下公式, 公式1,投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×当年投资持有月份?全年月份(12) 公式2,应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分配的 1 利润或现金股利×投资企业持股比例一投资企业投资年度应享有的的投资收益 同时,指南中对投资当年取得的现金股利的理解是,“由投资前被投资单位实现的利润分配得来的,故一般不作为当期投资收益,而应当冲减投资成本”。 投资年度以后的利润或现金股利的处理按公式3和公式4, 公式3,应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累计分配的利润或现金股利一投资后至上年末被投资单位累计实现的净损益)×投资企业持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本 其中,被投资单位派发的现金股利大于其在接受投资以后所实现的累积净利润属于清算性股利,作为投资成本的收回,冲减投资成本,不确认为投资收益。 公式4,应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减投资成本的金额 如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利,等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益,则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分,应于当期确认为投资企业的投资收益。 根据上述公式的解释,如果应冲减初始投资成本的金额 2 为负数,表明已冲减初始投资成本的股利又由投资后被投资企业实现的未分配净利润弥补,应将原已冲减初始投资成本又得以弥补的部分转回。 然而,笔者认为,按照上述公式计算转回的投资成本有不妥之处。 首先,会计准则之所以规定超过累积净利润的股利应当冲减投资成本,是因为这部分股利不属于投资企业投资之后产生的收益,不能确认为“投资收益”,只有当以后年度出现可以转回的情况时,再确认为收益。其会计分录为借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”。可以看出,已冲减投资成本的股利在将来有可能重新被确认为收益,但并非所有冲减成本的现金股利都可以转回。笔者认为,应冲减投资成本的股利应分为两部分一清算性股利和投资成本的收回,两者形成于不同期间,具有不同的含义。清算性股利发生在投资后,意味着投资企业用累积盈余以外的净资产部分支付股利,是投资成本的返还。一般来说,清算性股利是特殊情况下才发生的。而投资成本的收回则指的是初始投资成本中以前年度净利润的分配数,该股利的来源发生在投资前,与投资后产生的净利润没有关系。虽然在会计处理上都作为投资成本的冲减数,但是清算性股利可以由于以后年度净利润的弥补得以转回,而后者作为成本的收回不应该被弥补。 其次,从另外一个角度来看,投资年度未宣告的股利和 3 已宣告未发放的股利同是投资前净利润产生的,但后者由于已宣告,应作为应收项目,并不包括在初始投资成本中。而对于投资时尚未宣告的情形,按照指南中的公式3和公式4,投资前被投资单位实现的利润分配形成的股利在以后年度则可能被转回,从而形成投资收益。与已宣告的情况相比,这种处理方法有不妥之处,如果仅仅因为被投资单位尚未宣告发放股利而允许将这部分股利在后期确认为投资收益,将影响会计的可比性和一致性。因此,投资时未宣告的股利不应该由投资后产生的净利润弥补。 再者,按照会计准则的规定,“投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额”,以前年度净利润产生的股利显然不能被包含在投资收益中,在会计处理上也就不能作为投资成本的转回。 [例]甲公司2001年1月1日向乙公司投资,初始投资成本100万元,占乙公司股权的10,。3月20日公司宣告发放股利20万元,4月5 13甲公司收到现金股利2万元。2001年至2005年乙公司收益及股利分配情况如下(单位,万元), 按照上述计算公式及会计处理方法,甲公司2001至2005年的会计分录如下, (1)2001年发放的股利应作为投资成本的收回 借,应收股利 20000 贷,长期股权投资 20000 4 (2)2002年由于乙公司净利润大于分配的现金股利,恢复已冲减的成本 借,应收股利 40000 长期股权投资 10000 贷,投资收益 50000 (3)2003年不发放股利,不能确认损益。 (4)2004年由于乙公司2001年后累计净利润小于已发放的现金股利,产生清算性股利,冲减投资成本 借,应收股利 10000 投资收益 30000 贷,长期股权投资 40000 (5)2005年投资成本由于累积净利润大于累积发放股利又得以恢复 借,应收股利 20000 长期股权投资 50000 贷,投资收益 70000 笔者认为,2001年已冲减的投资成本作为投资年度前净利润的分配额,不能在2002年及以后年度转回。投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额而不是享有额,2001年乙公司实现净利50万元,并发放40万元的现金股利,甲公司仅能确认已分配的股利4万元作为投资收益,而不是5万元。 5 因此,笔者认为在计算公式3中,“投资企业已冲减的初始投资成本”应改为“投资企业已冲减的初始投资成本中属于投资年度以后的冲减数”。同时,上述业务应进行如下会计处理, 2002年 借,应收股利 40000 贷,投资收益 40000 同样,2005年仅能恢复2004年清算性股利所冲减的成本4万元 借,应收股利 20000 长期股权投资 40000 贷,投资收益 60000 新颁布的《企业会计准则第2号――长期股权投资》将投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资也纳入了成本法的核算范围,这有利于避免母公司利用子公司操纵利润,同时也扩大了成本法的适用范围以及其对投资企业各期投资收益的的影响。对投资收益和投资成本的核算直接影响资产负债表和损益表,因此,明确成本法的会计处理有着重要的意义。 (编辑 熊年春) 注,本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读。 6 7