合并财务报表-毕业论文

合并财务报-毕业论文 ******************** 第一章 绪论 一、课题研究的背景和意义 从20世纪90年代以来，随着世界经济的发展，很多企业选择靠合并来增强自身的竞争实力，这于是就对“合并财务报表合并范围”提出了新的挑战和研究意义。我国改革开放以后，伴随着国民经济突飞猛进的发展，我国企业和资本市场得到了不断的发展与完善，合并财务报表合并范围是随之而来的一系列的问题之一，于是我国于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》，对于合并财务报表合并范围做出了较全面的规定。但是近10年当中，我国的一些民营企业在不断增加和壮大，在民营企业增加的同时随之出现了一系列的问题。如这些企业充分利用我国合并财务报表中存在的漏洞来粉饰他们的报表，为了达到融资的目的，利用公司之间的运作来操纵会计报表等，因此2006年新出台了33号《合并财务报表》准则来完善以前的旧准则。但新准则的一些规定也不尽完美，合并财务报表合并范围仍存在着一系列的不足并为合并财务报表的编制带来了诸多的不便。所以为我国完善合并财务报表合并范围提出建议和对策以保护未来投资人的利益也成为当务之急。 二、国内外研究现状 (一)国外研究现状 《国际会计准则第 27 号 —— 合并财务报表及对子公司投资的会计》认为:合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。准则要求“母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暂时的。一旦母公司报表合并了一家子公司，该子公司始终纳入合并的范围，直到母公司终止其控制”。1995年FASB发布了关于合并财务报表准则的征求意见稿(ED)，进一步强调了基于“实质控制”的合并，并于1999年2月再次发布了修订的ED，新ED对合并范围的定义主要以“控制”为基础，其定义为“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或者限制自身的损失”。2004年国际会计准则理事会发布的《改进国际会计准则》对原27号国际会计准则进行了修定，但仍以“控制”作为一个主体(子公司)是否纳入合并会计报表的依据，只是对控制概念 1 ******************** 的界定做了补充。 (二)国内研究现状 我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，合并财务报表的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。2006年《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确地确定规定了我国合并财务报表的有关问题，新准则所依据的合并财务报表 从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并财务报表范围的确基本理论已发生变化， 定遵循实质重于形式原则，控制是指实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制，完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，合并财务报表历史较短，但由于发展很快，致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。充分借鉴国际惯例并在此基础上结合我国国情，完善合并财务报表会计准则任重而道远。 国内相关研究成果及回顾: 第一、励贺林(2008年)在《合并财务报表合并范围初探及对相关问题的思考》中指出:各国的会计准则对于合并范围均规定了大的界定原则，同时也给出了具体的判断规则，将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外更为合理，因此，很有必要在我国的会计准则中补上这一条。并借鉴国际和美国会计准则中的相关规定对“暂时性控制”给予详细的规定，可将“近期”和“短期”界定为一年。 第二、孙淑云(2008年)在《合并财务报表的合并范围》中指出:合并财务报表合并范围的标准存在着不足，美国在安然事件后颁布的准则解释公告第46号《合并变动权益实体》，认为判断控制存在是否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍有可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。 第三、李登科(2009年)在《新旧准则合并财务报表的对比探讨》中指出:我国自2007年1月1日在上市公司实施新准则以来，形成了新准则与企业会计制度并行的局面，合并财务报表的理论及相关实务发生了较大的变化，通过对比，将这两方面的差别区分出来，有利于实务人员的操作，避免混淆。 第四、戴海(2009)年在《浅析合并报表的合并范围问题》中，通过介绍财务报表合并的基本理论，以及我国会计准则关于合并财务报表合并范围有关规定，指出在我国合并财务报表编制过程中合并范围存在的问题，并且针对存在问题提出相应的改 2 ******************** 进建议。 三、论文采用的方法 本论文采用会计理论研究和案例分析相结合以及对比分析的研究方法进行阐述，通过对国内合并财务报表的会计准则和国外的合并财务报表会计准则进行对比分析，整理得出我国在合并财务报表中存在需要完善的方面并提出改进的建议。 四、预期达到的效果 本论文通过对我国合并财务报表合并范围相关会计准则的研究以及和国际准则的比较，得出我国合并财务报表合并范围中存在的不足，从而为我国合并财务报表合并范围提出一些建议来完善这些不足，以便更好的保护投资人利益和为信息使用者提供帮助。 3 ******************** 第二章 合并财务报表合并范围的内涵和具体范围解释 一、合并财务报表合并范围的内涵 合并财务报表是指母公司和全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的主体是母公司，编制的基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表，合并财务报表的编制需要遵循特定的方法。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制当然是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并且能够从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。合并财务报表能够向信息使用者提供企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量会计信息，有助于财务报告使用者作出正确的经济决策，避免一些母公司不加节制的粉饰财务报表。 二、合并财务报表具体范围的解释 (一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应该纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括三种情况: 第一、母公司直接拥有被投资单位半数以上的表决权。比如:A公司拥有B公司70%的发行的普通股的总数，在此种情形下B公司就是A公司的子公司，A公司应把B公司纳入合并财务报表的合并范围。 第二、母公司通过其他的方式间接的拥有被投资单位超过半数的表决权。比如:A公司拥有B公司70%的表决权，B公司同时拥有C公司80%的表决权，那么A公司就是通过B公司间接的控制C公司,合并财务报表时A公司应该把C公司纳入合并的范围。 第三、母公司通过直接和间接两种方式拥有被投资单位半数以上的表决权。比如:A拥有B公司90%的发行的普通股的股份，同时也拥有C公司30%的股份，B公司拥有C公司60%的股份。在这种情况下，B公司应当成为A公司的子公司，A公司又通过B公司拥有C公司60%的股份，与直接拥有的C公司的30%股份合并起来加总计算，A公司一共占有C公司90%的股份，超过了半数。从而C公司是属于A公司的子公司，在编制合并财务报表时A公司应该把C公司纳入合并财务报表合并范 4 ******************** 围。 (二)母公司拥有半数以下的表决权的被投资单位 母公司拥有半数以下的表决权的被投资单位应纳入合并的范围。在母公司通过各种方式并未取得子公司半数以上表决权，但是实质上已经对子公司构成了控制应该将其纳入合并的范围。 第一、通过与被投资单位其他的投资者之间的，拥有被投资单位半数以上表决权的。这种情况是指，母公司通过协商或者其他方式与另外的投资者签订协议共同投资某企业，从而母公司受托管理和控制被投资企业，在股东大会上拥有半数以上的表决权。在此种情形下，母公司对被投资单位已经构成了实质上的控制权，使被投资单位成为事实上的子公司，应该在编制财务报表时将其纳入合并的范围。 第二、根据公司的章程或者协议，有权决定被投资单位的财务状况和经营政策。这种情况是指，在被投资单位的一些公司章程或者协议中明确的规定母公司可以控制其财务状况和经营政策，并且能够决定日常的生产经营活动，毋庸置疑将其纳入合并的范围。 第三、有权任免董事会或者类似机构的多数成员。这种情况的意思是，母公司通过任免被投资单位的董事会或者类似机构的多数成员来对被投资单位的财务状况和经营政策等加以干涉形成控制，从而决定被投资单位的日常经营活动，使其构成事实上的子公司，母公司应该把其纳入合并的范围。 第四、在被投资单位董事会或者类似机构拥有半数以上投票权。母公司通过对被投资单位董事会或者类似机构的控制使被投资单位的日常经营活动受到间接的控制，使其成为母公司间接控制下的子公司，编制财务报表时将其纳入合并的范围。 总之，符合以上四种情况之一的，母公司将其确认为子公司并应该将其纳入合并财务报表的合并范围中。但是，有明确的证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 (三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定被母公司能否控制被投资单位时，还应该考虑投资企业和其他的企业持有的被投资单位的当期的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决因素。综合以上因素后，确定其是否纳入合并的范围。 (四)不纳入合并范围的公司、企业和单位 第一、在当期已经宣告被清理整顿的原子公司。这种情况下母公司不能再对子公 5 ******************** 司施加控制，也不应该将其纳入合并的范围。 第二、已经宣告破产的原子公司。在这种情况下，依照法律的规定子公司交给法院清理事务，母公司对被投资单位不再形成形式上的控制，因此子公司不构成其合并的范围。 第三、母公司不形成控制的其他被投资单位，这种情况是指除上述情况以外的各种情形，如联营企业等，不纳入合并财务报表的合并范围。 6 ******************** 第三章 我国与国际的合并财务报表的合并范围进行比较 一、控制定义的比较 目前各国在确定合并财务报表合并范围时，大多都以“控制”作为合并的基础，可以说“控制”是合并财务报表理论和实务的核心概念，深受各国准则制定机构的重视，在准则和类似规范中都得到较为严谨的定义和解释。在1987年财务会计准则委员会(FASB)发布了第94号财务会计准则公告《合并所有拥有多数股权的子公司》，中规定:“母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暂时的。一旦母公司报表合并了一家子公司，该子公司必须始终纳入合并的范围，直到母公司终止其控制”。FASB在1995年又发布了征求意见稿(ED)，再次强调了控制。在1999年2月重新修订了ED。新规定为: “ 一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或者限制自身的损失”。国际会计准则委员会重编的《国际会计准则第27号—合并财务报表及对子公司投资会计》规定两种例外情况，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。原27号国际准则的具体规定为:“统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获得利益的权利”。 我国于2006年新颁布实施的《企业会计准则第33号—合并财务报表》中明确规定:“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一家企业的经营活动中获得利益的权利”。通过比较可以发现国际会计准则对于“控制”的相关规定和我国的33号会计准则没有本质的区别。他们都强调对一个实体的财务和经营决策制定权并以此从该实体中获得经济利益(限制损失其实也是增加利益)，只是我国和国际会计准则委员会(理事会)将决策制定权理解为一种权利，而FASB将其理解为一种能力。 二、关于子公司应该纳入合并范围的具体原则的比较 新的ED中关于母公司可以对子公司实施有效控制的四种具体情形做了具体的规定:“第一、母公司在选举子公司管理机构成员时拥有绝大多数的股票权或有权任命机构成员的多数人员;第二、母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的表决权，而其他方或者组织没有如此大份额的表决权;第三、母公司拥有单方面的能力，通过持有可转换证券或者其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执行各种权利，获 7 ******************** 得选举子公司管理机构成员的多数投票权;第四、母公司可以是子公司有限责任合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或者机构不能解散该有限责任公司或者撤换一般合伙人”;而我国的新准则中规定:“公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资单位。应该将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。 通过对比可以得知，国际的会计准则要求的合并范围比我国的会计准则广泛一些，国际会计准则的要求更为具体和严格。 三、关于子公司不应纳入合并范围的具体原则的比较 FASB发布的ED认为，“暂时性控制”是不应该被纳入合并财务报表合并范围的。新的ED中规定:“如果母公司在收购之日就计划在一年以内放弃控制权或者被要求放弃控制权，则这样的控制是暂时的;如果母公司打算在一年内放弃对子公司的控制权，而由于无法控制的外在因素导致计划无法实现。则仍然视为暂时性控制”。在此规定中需要注意的是，这个一年期的暂时性控制并不是绝对的而是相对的。1994年重新编制的国际准则对于不予以合并的特殊情况有了新的规定，如:对于为了近期出售而拥有和购入的子公司是暂时的，子公司在长期的严格限制条件下经营，从而大大削弱其向母公司转移资金的能力。 我国会计准则中仅仅规定不能控制的被投资单位不纳入合并的范围，并未具体指出何种具体情况为不能控制，在这项规定中我国的会计准则显然不如国际会计准则的规定详细具体。国际的会计准则理论上更加有利于保证合并财务报表合并范围中会计信息的完整性和可比性。 四、关于特殊企业实体合并范围的规定的比较 关于特殊企业的实体合并范围，美国财务会计准则委员会于2003年1月17号发布了《可变权益实体的合并—对第51号<会计研究公告>的解释》，要求“如果某一子公司须承担由某一可变权益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一权益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变权益实体”。我国2006年制定的新会计准则规定:“母公司控制的特殊目的实体也应纳入合并的范围。” 通过对比我们可以发现无论是国际会计准则还是我国的新会计准则都明确的表示:只要母公司承担了特殊实体的大部分风险或者从其获得大部分利益，该子公司就 8 ******************** 应被归入到合并范围当中，简言之，这是对会计准则的“实质性控制”的补充说明。 五、关于母子公司从事不同性质经济业务的比较 对于母子公司从事不同性质经济业务时，如何编制合并其财务报表，子公司还是一如既往的被纳入合并的范围吗,从FASB于1987年发布的《合并所有拥有多数股权的子公司》，到1995至1999发布的ED都要求母公司应该合并其控制的每一家子公司，显而易见1999年的ED并不赞同把不同性质经济业务的子公司排除在合并范围之外，IAS No.27观点也与此类似。我国的新准则中规定:“母公司应该将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营性质特殊的子公司，都应该纳入合并的范围”。通过两者的比较，我们可以发现其实无论是国际准则还是我国准则都不赞同把经营性质不同的子公司排除在合并范围之外，这在一定的程度上也保证了信息质量的准确和真实。 9 ******************** 第四章 我国合并财务报表编制中合并范围的问题和建议 一、“控制”定义的问题和建议 (一)“控制”定义存在的问题 在我国现行的33号新会计准则下，我国合并财务报表中“控制”的主要定义为母公司对子公司的控制，尤其是一个企业对另一个企业财务状况、经营成果的控制并且据以从另一个企业的经营成果中获得利益的权利。各种企业的兼并和合并都以“控制”为基础加以确认，可以说控制是企业合并财务报表的根基，我国“控制”的严格定义为:“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一家企业的经营活动中获得利益的权利”。 (二)“控制”定义方面的相关建议 在定义中仅仅强调了决定政策和获利，随着资本市场的发展，这个定义显现的不够完善和全面，我们应该借鉴国际会计准则的对于控制的定义，给控制加一个限定即“从另一个企业增加自身的利益或者限制自身的损失”， 在本文中强调“控制”不仅仅包括获得利益，更要包括限制损失的权利，即“主要受益方”，如果此主要受益方有权享有可变权益实体的剩余报酬和承担可变权益实体的大部分风险和损失，那么主要受益方就应该把此可变权益实体纳入合并财务报表的合并范围中去。这样的规定增强了准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并财务报表合并范围提供了更加有力的证据。 二、可以继续经营下去的资不抵债子公司的合并问题及建议 (一)可以继续经营下去的资不抵债的子公司存在的合并问题 《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定:“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别用下列情况进行处理:(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益;(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失 10 ******************** 之前，应当全部归属于母公司的所有者权益”。可以看出新会计准则对于可持续经营又资不抵债的子公司是否纳入合并的范围并没有做出明确要求。 (二)针对继续经营资不抵债的子公司提出相关的建议 在会计实务中经常会碰到资不抵债但又持续经营的子公司，根据会计持续经营的基本假设，从会计理论上讲不应该将非持续经营所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围。资不抵债的子公司可能是母公司的主要原料供应商、经销商或者具有“壳资源”的重组价值，所以母公司会竭尽所能的维持子公司的持续经营。在上述情况下如果不将该类子公司纳入合并的范围，超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下，母公司可以轻而易举的将子公司的内部交易费用、成本等转嫁给子公司承担，从而可以虚增利润，夸大其财务状况和经营成果。因此笔者认为，应该把持续经营又资不抵债的子公司纳入合并财务报表的合并范围。 三、特殊企业实体是否纳入合并范围的问题和建议 (一)特殊企业实体是否纳入合并范围的问题 现行的会计准则对于一些特殊企业实体是否纳入合并的范围也有了相关的规定和措施。安然公司通过设立特殊目的实体转移其巨额债务的财务报告舞弊事件对现行的合并财务报告会计准则提起了严峻的挑战,使我们高度重视起关于子公司合并范围标准的规定，尤其一些特殊企业实体是否纳入合并范围问题的思考。在国际会计准则中对营利性组织的合并范围规定的比较详细，但是很少提及非营利性组织的处理问题。我国的会计准则亦然。 (二)针对特殊企业实体是否纳入合并范围提出相关的建议 我国与西方的资本主义国家不同，我国奉行的是社会主义市场经济体制，国有企业和集体企业占有很大的分量。那么一些非营利性组织问题就显得有些漏洞，很有可能成为一些地方政府和企业操纵利润的工具。所以对于这一个特殊的组织我国的准则应该加以限定。我认为如果这项非营利性组织活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并的范围并且在财务报表附注中加以披露，增加财务信息的完整度。在此论文中观点为:非营利的组织没有受到法律的严格控制而从事盈利活动的则应该纳入合并财务报表的合并范围。 另外还有一些其他的特殊企业实体，比如:合作型法人企业和合作项目。合作型法人企业属于共同经营类似于合营企业，应该采用权益法核算。而合作项目是那些不 11 ******************** 具有法人性质、独立核算的组织，因此不涉及合并财务报表问题。承包、承租和委托经营等企业中也存在一些问题。如果当一个公司承包承租和委托经营某母公司的子公司时，该公司不承受子公司经营风险时说明母公司承担主要风险应该将子公司纳入合并范围。而对于承包公司来说，只是向子公司提供劳务获取收益，不将子公司纳入合并的范围。如果母公司向承包承租经营的子公司的某公司收取固定费用时，母公司对于子公司的主要经营风险已经转移，而母公司就不用再将其子公司纳入合并的范围。 四、股权控制和实质控制关系不明确问题以及建议 (一)股权控制和实质控制关系不明确的问题 实质性控制不仅仅关系到长期股权投资的后续计量问题，还影响合并财务报表的合并范围，因此要严格的区分实质性控制和股权控制问题。新会计准则只是规定合并财务报表合并范围应该以控制为基础加以确定，但是如何判断是否是实质控制没有明确的标准。现在合并财务报表中存在合并范围的股权控制和实质控制关系不够明确，有的企业虽然股份不构成控制但是实质上已经构成控制，这样的企业是否应该纳入合并财务报表的合并的范围呢,在我国的第33号新会计准则中规定，各个企业的合并应该以控制为基础，同时在合并范围中也详细规定虽然表决权占子公司半数以下但是仍构成控制的四种情况，但是新准则还是没有给出详细的标准来完善这一项内容。 (二)针对股权控制和实质控制关系不明确的相关建议 笔者认为这项会计准则的内容应该加以完善，以便更好的指导合并财务报表合并范围。新准则规定暂时性控制为“准备近期出售而短期持有”，这个定义不够全面比较模糊，缺乏操作性。近期时间是多长呢,一年还是两年,这个概念太过笼统，在我国的合并财务报表的准则中很有必要加上一条“近期和短期的界定为一年”，这样的规定就比较清晰明了，也可以避免因概念模糊而导致一些不必要的实务操作中的麻烦。 五、复杂持股合并的问题与建议 (一)复杂持股比例存在的问题 在合并财务报表中往往会遇到一些复杂的持股比例关系使合并财务报表显得繁琐而又困难。复杂的持股关系是指比如:A占有B的股份，B占有C的股份,那么A企业就应该把C企业纳入合并的范围吗,另外在会计实务中存在两种不同的计算方 12 ******************** 式，即“加法原则”和“乘法原则”，选择不同的计算方法都会对合并财务报表产生不同的影响。同时，加法原则和乘法原则本身也存在着不尽合理的地方，这样就使企业陷入两难的选择当中去。在新会计准则中对此项也有相关的规定，在涉及比较复杂的持股比例时，准则没有明确的说明应该采用哪一种计算方式，从而导致提供的会计信息有所不同。例如:假设有甲、乙、丙三家企业，甲持有乙70%的股份，乙又拥有丙公司70%的股份。那么假如采用加法的计算方法甲就占有丙70%的股份，假如采用乘法的计算方法甲就持有丙49%的表决权，可以见得，采用不同的计算方式导致的计算结果差别很大，加法就超过半数了但是乘法不及半数，按照新准则的规定超过半数表决权就可以称之为“控制”。 (二)针对复杂持股比例提出相关的建议 笔者认为由乘法原则计算出来的是拥有子公司净资产的比例。在本论文中观点为:加法原则更为合理科学，能够反映真实的信息。所以建议采用乘法的原则来母公司对间接拥有的孙公司的持股比例，在确定是否纳入合并范围时采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。 六、合并范围变动的一些特殊问题和建议 (一)合并范围变动存在的问题 在近一些年来，一些上市公司兼并合并、处置子公司的行为时有发生，这就使得合并财务报表中合并范围频有变动。合并报表的合并范围一经变动使核算的会计主体有了变化，以前年度提供的会计信息就与现在失去了可比度。合并范围的一些其他特殊问题包括:合并日的确定问题，合并范围年初数的问题。 (二)针对合并范围变动提出相关建议 合并财务报表合并范围方面的弹性较大，就此点笔者提出一些建议:为增加合并财务报表合并范围变动的内容，应该对合并范围的空间加以限制;在新准则具体实施时，应该认真确认是否构成实质性控制，从定性和定量两个方面把关;最后一点，严格加强注册会计师的审计监督。笔者认为合并财务报表合并日应以股东大会批准日确定;对于合并范围年初数的调整，按照我国的会计准则在合并范围发生变化时可以不调整年初数，只要对此情况进行相应的披露就可以了，但是笔者认为，当合并财务报表的合并范围发生变动时应该根据具体情况加以调整。例如:当由于增加子公司或者减少子公司，又或发生亏损或经营规模扩大而发生的合并范围变动时不用调整其合并 13 ******************** 的范围，但是如果由于会计政策变更、会计差错更正引起的合并范围的变化应该调整其年初数，为信息使用者提供更为真实可靠的信息。 七、提供各个子公司的分部报告，全面了解各个子公司的情况 (一)在分部报告中存在的问题 美国财务会计准则委员会在1997年发布了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》，这项规定时对14号会计准则的补充，用来规范分部报告。现如今多元化的企业集团经营方针可能会涉足很多不同的行业，及跨地区跨产品的经营模式，面对的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也可能大不相同。最后在企业集团总部提供的一纸合并财务报表反映的仅仅是整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，并不能具体反映各个子公司的真正的财务情况，这容易给很多投资者带来不真实的财务信息，给财务分析和财务预测带来不便。我国新颁布的《企业会计准则第35号—分部报告》首次对分部报告的相关问题进行了规范。 (二)针对分部报告提出相关的建议 笔者建议应该提供分布报告作为财务报表的组成部分，与合并的财务报表一并提供给信息的使用者。以充分了解企业集团的全面信息，尤其当一个集团有多种经营时，更应该提供分部报告，这样有利于评价这个集团的潜在风险和预计未来的现金流量情况，同时可以揭示一些业绩欠佳的投资结果。 14 ******************** 第五章 结束语 随着我国企业集团和资本主义市场的发展和完善，企业集团内部和子公司之间的复杂关系的变动，合并财务报表合并范围的研究显的越来越有价值了，我国合并财务报表的知识体系在世界范围来说起步较晚，迄今为止尚处于征求意见阶段，可见对合并财务报表合并范围进行的科学规范，为我国会计准则提出建设性意见和对策成为当务之急。 就此论文通过对新旧合并财务报表会计准则的读解，国内外研究现状的大致了解，以及与国际会计准则的进行的比较分析，可以看出在我国新出台的会计准则中仍有不尽完善的地方，通过分析比较得出一些方法和建议来完善我国此方面会计准则的漏洞，但由于笔者能力有限，对于一些问题和建议分析的不够透彻明了，论文中不妥和肤浅之处敬请见谅。但笔者会继续努力学习合并财务报表合并范围方面的知识来弥补自己观点的不足之处。 15 ******************** 参考文献 [1] 财政部.中级会计实务[M].会计资格评价中心,2010 [2] 常勋.国际会计[M].大连:东北财经大学出版社,2010 [3] 周在凤.合并财务报表合并范围的国际比较[J].绿色会计,2007,09 [4] 张华.对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨[J].西部会计,2008,11 [5] 孙灿明.对合并财务报表合并范围存在问题的研究[J].商场现代化,2007,10 [6] 黎志刚.合并财务报表合并范围的相关思考[J].财会月刊,2007,18 [7] 胡瑞雪.新准则下合并财务报表合并范围的变化及影响[J].决策探索,2006, 09 [8] 王丹青.集团合并财务报表中合并范围研究[J].现在商贸工业,2009,3 [9] 祝小焱,韩丽萍.新会计准则下合并财务报表问题探究[J].经济技术协作信息,2009,10 [10] 李登科.新旧准则合并财务报表的对比探讨[J].跨世纪,2009,2 [11] 戴海.浅析合并报表合并范围问题[J].合作经济与技术,2009,11 [12] 励贺林.合并财务报表合并范围初探及对相关问题的思考[J].现代会计,2008,4 [13] 企业会计准则.中华人民共和国财政部制定[M].北京:经济科学出版社,2006 [14] Robbins,Carol. R&D Expenditures for the U.S.A Frascati to System of National Accounts Application to U.S. Data[J].BEA working paper WP2006-02,2006 [15] Floyd A Beams,John A Brozousky,Craig Shoulders.Advanced Accounting[M].Seventh Edition.Prentice House Press,2000 16 ******************** 致 谢 四年的光阴匆匆而过，我的大学生活也即将要圈上一个句号了，此刻我的心中却怅然若失。在经历了大学的洗礼和毕业前的奔波后，我深深的体会到在学校里汲取知识养分的那份充实和对大学时光的无限留恋。离校的时间也日趋接近，从论文的选题到顺利完成，我得到了很多朋友、亲人和老师的热心帮助。 首先，我要感谢**学院经济管理系老师们的大力支持和鼓励。是他们给了我无限的启迪和思绪。 其次，此次论文是在指导老师**老师亲切关心和细心帮助下完成的。我要感谢我的论文指导老师**老师对论文写作要求的详细讲解和耐心指导和对整个论文写作过程的监督和指点。在我撰写论文的过程中，**老师倾注了大量的心血，她指导我们如何构思、整理素材、对比分析以及定稿等等。从**老师身上我体会到了丰富的学养，严谨的学风，求实的态度，勤奋的精神，这都成为前进的动力和标杆。 我还要感谢我的父母，虽然他们没有直接参与我的论文指导，但是他们培养了正确的人生观和价值观。在未来的日子里我会更加努力学习和工作，不辜负父母对我的殷殷期盼～另外感谢所有教育过我的老师，他们传授给我的知识是我成长的源泉。他们对我的帮助与教诲，使我永远不会忘记，他们的音容笑貌仍旧不时浮现在我的眼前。各位老师鲜明地个性特点和人格魅力将是我人生回忆中的重要组成部分。 最后，向在百忙中抽出时间对本文进行评审并提出宝贵意见的各位老师表示衷心地感谢～ 17 ******************** 附 录 Consolidated accounting statement is one of the four major difficult problems nowadays acknowledged internationally, Scope of consolidated accounting statement is its foundation and important prerequisite. No matter in IAS27 or in consolidated accounting statement issued by other country, scope is the most important part in the standards, and be put premier. On the other hand, the research of scope come down to the connotation of control powers in enterprise group, it is not only concerned by holding company and subsidiary, but also the attention focus by investor and creditor. Confirm a suitable, rational and legal scope of consolidated accounting statement can greatly benefit the new consolidated accounting statements standards and enterprise group financial reports. The Introduction of concept The consolidated financial statements by the parent company refers to the parent and subsidiary companies, enterprises group as an accounting entity, which reflects the comprehensive enterprise group financial position, operating results and cash flow statements. The consolidation of financial information is an important aspect to be taken into consideration by financial directors and politicians in the decision making process. Furthermore than a precious management tool for politicians and technicians, the consolidation of financial information also contributes towards strengthening the transparency of information, for citizens as well as for other interested organizations. Consolidation produces a single set of financial statements – Balance and Income Statements. as well as the budgetary control sheet of the Public Groups revenue and expense, as if this was a single entity. The consolidation of financial information is not only a valuable management tool for politicians and technician but it also contributes to strengthen information transparency both for citizens and other interested parties. Consolidation enables us to obtain a single set of financial statements – Balance and Income Statement – as well as budgetary control charts for the income and expenditure of the ―Public Group‖, considered as a single entity. Consolidation provides information on a specific entity, in this case Portuguese public universities (PPU), constituting an economic unit, that is, a group which comprises the 18 ******************** entity itself, its autonomous bodies, associations, foundations and other entities of a commercial nature, if they exist, providing a truthful image of the organization as one. The accounts of the entity and its autonomous bodies are thus calculated and presented according to the standards and principles legally established. Whether is not legal requirements, consolidated financial statement is a powerful for external users understand information for management tool, and support. In fact, the consolidated financial statements for financial manager, investors, creditors, public more real understanding of financial information The scope of the consolidated financial statements Featured by the parent company financial statement shall include all the enterprise. If the parent subsidiary company directly or indirectly controlled by an enterprise, more than half of the voting control can think there, unless under special circumstances, can clearly show the title does not constitute a control. If the parent is accord with the following condition, with another enterprise half or half the voting rights under control, also exist. First, according to the agreement with other investors, with more than half of the voting rights. Second, according to the regulations, or agreement to govern enterprises with the financial and operating policies. Third, shall have the right to dismiss the board or similar management institution, most of the members. Fourth, the board of directors or similar management institution, and shall have the right to vote on the meeting. Combined with the international accounting standards board (IASB) to control the definition and scope of merger of consolidated financial statements shall adhere to determine the quality standards and quantity standard, combining qualitative and quantitative criteria standard of combination of ideas, for some exceptions to the heavier form with substantial judgement accounting principles, Determine the relationship in multilayer holding down the consolidated accounting statement should be merged in concrete analysis, in determining the subsidiary company of calculation and control should be minority stake in proportion to differentiate between, addition and multiplication principle, principle of combining the method of cross-shareholdings and interactive distribution depots strands of application should make corresponding standard, In the year 19 ******************** to merge within the range of problems such as the change of the table, and with that, the number of early period of consolidation method choice, and report the unrealized profit internal transactions shall be based on the problems with the real control confirmed and guarantee the principle of oneness. the joint venture company, to further clarify the merger of the scope of cooperation. In general, formulate specific criteria when amalgamating accounting statement to merge the scope, highly consolidated accounting statement by the concept of rule shall conform to the requirements of financial accounting concept frame, in order to reflect the standards and scientific rigor, Also should pay enough attention to the reliability of accounting information and the coordination between the correlation. The process of the consolidated financial statements When preparing consolidated financial statements in its parent, subsidiaries of financial statements with assets, liabilities, rights, revenues and expenses such as adding way prescribing projects. In order to make the consolidated financial statements as a single enterprise group will provide financial information, should take the following steps. First of all, the offset parent subsidiary of the investment amount for each book and parent subsidiary equity share of international accounting standards (see article 22 the merger of enterprises, the paper also produced a merger of the processing method of goodwill), Second, determining the affiliated company merger shall report the minority rights during the net profit, revenue, in order to adjust the group that should belong to the parent company shareholder net income, Third, to determine the merger of a few rights affiliated company net, and in the consolidated balance sheet of parent company shareholders' equity and debt and shown separately. A minority stake in the net assets include, according to the international accounting standards no.22 of the merger of enterprises to merge the original calculating amount and on the date of merger, minority shareholders shall be accounted for when the share rights. Consolidation Methods The consolidation of accounts aims to substitute the value of the capital shares it holds in the consolidating entity’s balance sheets for the corresponding value in the assets of the 20 ******************** consolidated entities; or aggregate the value of the consolidated entities’ assets in the balance sheet, when the consolidating entity does not have holdings but there is an actual administrative control. In the specific case of education, issuing single accounts for the Ministry of Education. According to the CA-Education the methods foreseen are the simple aggregation method, the full method and the patrimonial equivalence method. Simple aggregation method – It consists of adding every line of the balance sheets and profits and losses statements from the entities within the public group, leaving out the transfers and subsidies made among entities. Full consolidation method – It consists of integrating the items corresponding to the balance sheet and in the profits and losses statements of the consolidated entities in the balance sheet and in the profits and losses statements of the consolidating entity, highlighting the rights of third parties, named ―minority interests‖ for the purpose. Patrimonial equivalence method – It consists of substituting in the balance sheet the accounting value of the capital shares it holds for the proportionate corresponding value in the equity capital of the participated entity. According to the theory of parent company in enterprise group of shareholders, including the parent of shareholders, the subsidiary minority shareholders will be excluded, as a group, outside of the company's main creditor of accounting entity, compiling a consolidated balance sheet of the shareholders' rights and interests, consolidated net income statements from the parent has only part of consolidated financial statements and extension of the parent company and expanding the accounting statements. Its features are: 1,in the consolidated accounting statement of assets and liabilities, parent may be reflected in the market price, the fair value of the assets in accordance with the subsidiary to the ownership of the Hutchison whampoa, part of the buyer, a few of the fair value of the book reflects this view as part of a minority stake in maintaining the purchase, should not buy the book value of the former, 2, the merger process is the parent company of goodwill;3, combined with minority shareholders to eliminate only includes the interests of the shareholders of the parent company. See, according to the company's theory of parent company consolidated accounting statement compiling method of parent company shareholders to consider from the parent of the company's existing and potential of the shareholder has written. Due to the parent company consolidated financial statements, and establish enterprise group parent company shareholders care most is his share of the net, it is necessary to evaluate the value, the ownership and decision theory, and makes a decision has been widely used. The United States, Britain, Japan and other countries are applicable 21 ******************** to this theory in the consolidated accounting statement compiling, "international accounting standards (first 27 consolidated financial statements and accounting investment company subsidiary) basic theory of the parent company. When preparing consolidated financial statements in which the parent and subsidiary companies use the financial statements, usually by the same date shall be compiled. When the report, not at the same time, the affiliated company of merger, usually adopt the same date with groups prepare financial statements. In doing so, if not more than three months, the gap between the report, according to the different can prepare financial statements. According to the principle of consistency, the length of the income gap, and report the same in each period should. Conclusions With the consolidation of accounts, public universities may draw benefits on different levels, such as: Consolidation of accounts aims to prepare economic and financial statements of a group of entities connected as if they were one, seeking to portray a true and appropriate image of the financial status and the incomes of the group of entities. It also enables single accounts, which represent the global activity and the status of the entities connect by common interests, thus obtaining consistent, more reliable and more comprehensive data from the entity. Consolidation of accounts encourages a more transparent and effective management, it facilitates a comparison of the financial status over time and enables a more realistic measurement of the services that the organization provides and the corresponding evaluation of public policies. It is however a somewhat complex process, therefore not all PPU have prepared consolidated accounts. In the consolidated financial statements for international accounting harmonization of the information provided, more conducive to investors tools. (From: Issues related to the consolidated financial statements) 22 ******************** 合并会计报表问题是当今国际公认的会计四大难题之一，合并范围则是合并会计报表的重要前提和基础。不论是国际会计准则IAS27还是其他国家都将合并范围的界定作为准则的重点，同时，合并范围问题的研究涉及到企业集团母子公司之间控制权的内涵，不但是控股公司和子公司最为关心的问题，也是众多投资者与债权人关注的焦点。确定一个合适、合理、合法的合并会计报表合并范围对于设计高质量的合并会计准则以及规范集团公司的财务报告无疑是具有重大的现实意义的。 概念的介绍 合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。合并财务报表信息是会计很重要的一个方面。通过财务董事会和其它政治机构考虑它的决策制定的过程。它是好比一个珍贵的管理工具和技术人员,为企业提供合并财务报表的信息,同时也加强财务信息的透明度,为信息使用者以及其他感兴趣的组织提供可靠的财务信息。合并财务报表提供了一整套财务信息—试算平衡表和收入表，当然也包括反应企业集团的收入和费用的预算控制表，合并财务报表反应的是一整个独立的经济实体。 合并财务报表的信息的不仅是一种珍贵的管理工具政客和技术员,但它也有助于加强信息透明度, 对于公民和其他利害关系人两者兼而有之。整理财务信息使我们得到一套财务报表—平衡和损益表—以及预算控制图对收入和支出的“公共信息”,被认为是一个单一的经济实体。整合财务报表在一个特定的单位提供信息,在这种情况下,葡萄牙人成立大学(PPU),构成了经济单位,这是一个“团队”包括实体本身,它的自治团体、协会、基金会及其他单位之一商业性质,如果它们存在,提供一个真实图像的组织。这个帐目的实体及其自治团体也计算,提出了标准和原则,依法成立的。 无论是不是法律的要求,合并财务报表是一个强大的对于外部使用者了解信息的工具,以及对管理支持。事实上,合并财务报表有利于财务经理、投资者、债权人、公众更加真实的了解财务信息。 合并财务报表的范围 合共财务报表应包括由母公司控制的所有企业。如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制。如符合以下条件，即母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权。 第一、根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权。 23 ******************** 第二、根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力。 第三、有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员。 第四、在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。 结合国际会计准则委员会(IASB)对控制的定义，合并会计报表合并范围的确定应当坚持质量标准与数量标准相结合，定性标准与定量标准相结合的思路，对于一些例外情况则需要用实质重于形式的会计原则进行判断;在多层控股关系下确定合并会计报表的合并范围的确定应当具体问题具体分析，在确定对子公司的控制权与计算少数股权比例时应当区别对待，加法原则与乘法原则相结合，对交叉持股的库藏股法与交互分配法的应用也应做出相应的规范;对合并范围在年度内发生变动的各类问题如并表日与年初数的确认、时期报表的合并方法选择以及内部交易未实现损益等问题的处理应当依据控制的真实存在加以确定并保证一体性原则的要求。此外，还要进一步明确合营公司、合作公司的合并范围确定问题。 总体来说，在制定合并会计报表具体准则时应对合并范围问题给予高度的重视，合并会计报表准则所运用的概念应当符合财务会计概念框架的要求，以体现准则的科学性和严密性;同时也要充分注意会计信息相关性和可靠性之间的协调。 合并财务报表的过程 在编制合并财务报表时，母公司及其附属公司的财务报表采用将资产、负债、权益、收入和费用等相同项目逐项相加的方式进行合并。为了使合并财务报表将集团视作单个企业来提供财务信息，应采取以下步骤。 第一、抵销母公司对各个附属公司投资的帐面金额和母公司占各个附属公司权益中的份额(见国际会计准则第22号企业合并，该准则也阐述了对合并所产生商誉的处理方法); 第二、确定予以合并的附属公司报告期内净收益中的少数权益，以此调整集团的收益，以便得出应归属母公司股东的净收益; 第三、确定予以合并的附属公司净资产中的少数权益，并在合并资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示。净资产中的少数股权包括:根据国际会计准则第22号企业合并计算的最初合并回的金额和在合并日以后少数股东应占权益的份额的变动。 合并财务报表的方法 合并的财务报表以替补的资本股份的价值是在巩固实体的资产负债表中相应的 24 ******************** 价值的资产,或多重合并合并实体的价值资产负债表中的资产时,巩固实体没有控股,但有一个实际的行政管理。在特殊情况下的教育、单一帐户为教育部。根据预见的方法是简单的聚合方法,方法和传统等效的方法。简单的聚合方法,它由添加的每一行的资产负债表和损益报表的实体在公共集团将转移和补贴。全部的合并财务报表的方法,它由整合项目相应的资产负债表和损益报表的合并实体在资产负债表和损益的实体,突出了巩固的第三人的权利,这个权利实体叫“少数民族利益”为宗旨。传统等值法-它由替代在资产负债表上的资金账面价值的股票,价值的比例相应的股本也参与实体。 按照母公司理论，在企业集团的股东包括唯一的股东的母公司，子公司少数股东将被排除在外，作为一个集团以外的公司的主要债权人，对会计实体编制合并资产负债表的股东权利和利益，巩固收入报表净利润只有从母公司拥有和部分合并财务报表的延伸公司的母公司会计报表和扩大。其特点是:第一、在合并会计报表，母公司的资产和负债可能会反映在市场价格，按照公允价值的净资产的子公司和记黄埔，仅限于所有权的买受人的一部分，一个只有少量的账面价值的公平反映了这一观点的一个组成部分少数股权尚未购买的，应维持购买的帐面价值前;第二、合并进程是该公司的母公司商誉;第三、合并的股东以消除少数股只包括股东利益的母公司。看到，根据该公司的母公司理论的合并会计报表的编制方法是从母公司股东要考虑的就是该公司的母公司现有的和潜在的股东已编写。由于合并会计报表的母公司建立企业集团，而母公司股东们最关心的是自己的净资产的份额，这是必要的，以评估的价值，其所有权和作出有关决定决策，使这一理论已得到广泛应用。美国，英国，日本和其他国家都适用这一理论编制合并会计报表，在“国际会计准则第27号”(合并财务报表和会计的投资子公司)的基本使用公司的母公司理论。 在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期编制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，如差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。应该根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。 结论 合并财务报表,可以让信息使用者得出不同的程度上的好处,例如:整理帐目的旨在编制财务报表的经济实体和诸多其所控制的很多实体来统一财务信息，试图描绘真实和适当的财务状况和经营成果的收入群体的实体。它也可以是单一帐户,这代表了全球的活动和地位的实体连接共同的利益,从而得到一致的更可靠更全面的数据实 25 ******************** 体。合并财务报表使财务信息变得更透明和得到更有效的管理,随着时间的推移促进财务状况的完善,对与信息使用者和投资者来说提供了一个更实际的经营成果提供了相应的保证。合并财务报表是一个复杂的过程,因此不会是所提供的合并报表已经包含了一切的信息。总之合并财务报表为国际会计信息的协调化提供了工具，更加有利于投资者进行决策。 (摘自:合并财务报表的相关问题) 26