所得税会计处理探讨

所得税会计处理探讨 《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》对企业分立、合并业务中当事各方涉及的所得税处理问题予以明确规定:企业合并，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，当事各方可按具体规定进行所得税处理。一是被合并企业不确认全部资产转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。二是被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。三是合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 新企业会计准则规定企业应采用资产负债债务法对所得税进行会计处理。所谓资产负债表债务法，是从暂时性差异产生的本质出发，暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。计税基础是资产负债表债务法的关键，新企业会计准则规定“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。”在明确了计税基础后，就可以计算暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。当资产账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。 [例]鑫锐公司于2007年1月1日支付现金200万元，并以每股市价40元发行每股面值20元的普通股70万股，收购甲企业的全部资产，并承担其全部负债，甲、乙两公司的合并属非同一控制下的企业合并(吸收合并)。经税务机关审核确认，顺达公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。假定顺达公司在2007年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值如表1所示。且假定顺达公司的存货按照先进先出法计价，会计和税法对固定资产均采取直线折旧，折旧年限为5年，无残值。鑫锐公司从2007年至2011年的税前会计利润均为1500万元，且在此五年期间没有发生其它造成会计与税法差异的事项。只考虑所得税影响下的会计处理。(所得税率为30%) 表1 顺达公司2007.1.1资产和负债的账面价值与公允价值 单位:万元 账面价值 公允价值 应收账款(净额) 900 900 存货 700 1000 其它流动资产 600 600 固定资产(净额) 800 1200 资产合计 3000 3700 应付账款 200 200 应付债券 200 200 长期应付款 600 600 股本(普通股) 1600 2700 留存收益 400 负债及所有者权益合计 3000 3700 (一)所得税不变情况下的会计处理 本例中，鑫锐公司的存货与固定资产在取得时，其会计入账金额就与税法认可的金额不 一致，这种差异并不能归为时间性差异或永久性差异。 表2 企业合并时的合并价差分配表 单位:万元 购买成本 2800 所获净资产的账面价值 2000 投资成本大于净资产账面价值的差额(合并价差) 800 合并价差分配: 公允价值,账面价值,分配金额 存货(2007年出售) 1000,700,300 减:所得税 300×30%,90 210 固定资产(按5年计提折旧) 1200,800,400 减:所得税 400×30%,120 280 分配给可辨认净资产的数额 490 商誉(剩余金额) 310 (1)鑫锐公司2007年1月1日的会计分录为: 借:应收账款 9000000 存货 10000000 其他流动资产 6000000 固定资产 12000000 商誉 3100000 贷:应付账款 2000000 应付债券 2000000 长期应付款 6000000 库存现金 2000000 股本 14000000 资本公积 14000000 递延所得税负债 2100000 (2)鑫锐公司2007年12月31日 本年应交所得税=(1500+300+80)×30%=564(万元) 年末固定资产的账面价值=1200-240=960(万元) 年末固定资产的计税基础=800-160=640(万元) 年末暂时性差异=960-640=320(万元) 年末递延所得税负债应有余额=320×30%=96(万元) 应冲减递延所得税负债的金额=210-96=114(万元) 本年应确认所得税费用=564-114=450(万元) 借:所得税费用 4500000 递延所得税负债 1140000 贷:应交税费 5640000 (3)鑫锐公司2008年12月31日 本年应交所得税=(1500+80)×30%=474(万元) 年末固定资产的账面价值=1200-480=720(万元) 年末固定资产的计税基础=800-320=480(万元) 年末暂时性差异=720-480=240(万元) 年末递延所得税负债应有余额=240×30%=72(万元) 应冲减递延所得税负债的金额=96-72=24(万元) 本年应确认所得税费用=474-24=450(万元) 借:所得税费用 4500000 递延所得税负债 240000 贷:应交税费 4740000 (4)鑫锐公司2009年12月31日 本年应交所得税=(1500+80)×30%=474(万元) 年末固定资产的账面价值=1200-720=480(万元) 年末固定资产的计税基础=800-480=320(万元) 年末暂时性差异=480-320=160(万元) 年末递延所得税负债应有余额=160×30%=48(万元) 应冲减递延所得税负债的金额=72-48=24(万元) 本年应确认所得税费用=474-24=450(万元) 借:所得税费用 4500000 递延所得税负债 240000 贷:应交税费 4740000 (5)鑫锐公司2010年12月31日 本年应交所得税=(1500+80)×30%=474(万元) 年末固定资产的账面价值=1200-860=240(万元) 年末固定资产的计税基础=800-640=160(万元) 年末暂时性差异=240-160=80(万元) 年末递延所得税负债应有余额=80×30%=24(万元) 应冲减递延所得税负债的金额=48-24=24(万元) 本年应确认所得税费用=474-24=450(万元) 借:所得税费用 4500000 递延所得税负债 240000 贷:应交税费 4740000 (6)2011年的12月31日，年末固定资产的账面价值和计税基础均为0，所以不存在 暂时性差异，即: 本年应交所得税=(1500+80)×30%=474(万元) 年末暂时性差异、年末递延所得税负债应有余额=0 应冲减递延所得税负债的金额=24-0=24(万元) 本年应确认所得税费用=474-24=450(万元) 借:所得税费用 4500000 递延所得税负债 240000 贷:应交税费 4740000 (二)所得税变化情况下的会计处理 假定鑫锐公司其他条件不变，所得税率2009年变为25%，则(1)、(2)、(3)分录 同上。 (4)鑫锐公司2009年12月31日 本年应交所得税=(1500+80)×25%=395(万元) 年末固定资产的账面价值=1200-720=480(万元) 年末固定资产的计税基础=800-480=320(万元) 年末暂时性差异=480-320=160(万元) 年末递延所得税负债应有余额=160×25%=40(万元) 应冲减递延所得税负债的金额=72-40=32(万元) 本年应确认所得税费用=395-32=363(万元) 借:所得税费用 3630000 递延所得税负债 320000 贷:应交税费 3950000 (5)鑫锐公司2010年12月31日 本年应交所得税=(1500+80)×25%=395(万元) 年末固定资产的账面价值=1200-860=240(万元) 年末固定资产的计税基础=800-640=160(万元) 年末暂时性差异=240-160=80(万元) 年末递延所得税负债应有余额=80×25%=20(万元) 应冲减递延所得税负债的金额=40-20=20(万元) 本年应确认所得税费用=395-20=375(万元) 借:所得税费用 3750000 递延所得税负债 200000 贷:应交税费 3950000 (6)2011年的12月31日，年末固定资产的账面价值和计税基础均为0，所以不存在 暂时性差异，即: 本年应交所得税=(1500+80)×25%=395(万元) 年末暂时性差异、年末递延所得税负债应有余额=0 应冲减递延所得税负债的金额=20-0=20(万元) 本年应确认所得税费用=395-20=375(万元) 借:所得税费用 3750000 递延所得税负债 200000 贷:应交税费 3950000