四种特殊预收款的税务处理

四种特殊预收款的税务处理 李颖/王尤贵 【专名称】财务与会计导刊(实务版) 【专 题 号】F1011 【复印期号】2010年05期 【原文出处】《财会信报》(京)2010年31期第B?，B?页 预收款是产生于商品购买方、劳务接受方或特许权等资产使用方在商品尚未收到前、劳务尚未提供或特许权等资产尚未使用前按合同或约定预先支付给商品销售方、劳务提供方、让渡特许权等资产方的款项。根据权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。所以，对于企业来说，预收款应确认为负债。 大部分税法对预收款的纳税时间与会计准则确认收入时间一致，但也有不一致的情况。这些不一致的情况主要有转让土地使用权或者销售不动产、提供建筑业或者租赁业劳务、项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入和生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物四种。预收款纳税时间规定与会计准则确认收入时间差异，必将涉及所得税会计处理。下面通过例题探讨这四种特殊情况预收款的所得税会计处理。 转让土地使用权或者销售不动产 《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 【案例1】2008年3月，甲公司采用预收款方式转让土地使用权给乙公司，签订协议并收到转让款2000万元，土地使用权账面价值500万元，土地转让有关手续于2009年底办理完成。为简化起见，不考虑土地使用权摊销，假设企业所得税率25%。 2008年3月收到预收款2000万元时，甲公司应交纳营业税及附加110万元(2000×5.5%)，需要编制会计分录: 借:银行存款 2000 贷:预收账款 2000 借:应交税费——营业税 100 ——城市维护建设税 7 ——教育费附加 3 贷:银行存款 110 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函【2008】875号)规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。对转让土地使用权，企业所得税法及实施条例没有例外规定。即:预收账款在计算企业所得税时不用确认收入。 2008年12月31日，预收账款账面价值2000万元，计税基础为2000万元。对应的应交税费账面价值-110万元，计税基础为0万元。编制会计分录: 借:递延所得税资产 ——应交税费 27.5 贷:所得税费用 27.5 2009年底办完土地转让有关手续，编制分录: 借:预收账款 2000 贷:营业外收入 2000 借:营业外支出 500 贷:无形资产——土地使用权 500 借:营业税金及附加 110 贷:应交税费——营业税 100 ——城市维护建设税 7 ——教育费附加 3 会计上和企业所得税上都确认收入，转回暂时性差异: 借:所得税费用 27.5 贷:递延所得税资产——应交税费 27.5 提供建筑业或者租赁业劳务 《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 【案例2】2008年3月，甲公司提供租赁业劳务给乙公司，签订12个月租赁劳务协议并按协议收到预收款为120万元。假设企业所得税率25%。 2008年3月收到预收款120万元时，甲公司应交纳营业税及附加6.6万元(120×5.5%)，需要编制会计分录: 借:银行存款 120 贷:预收账款 120 借:应交税费——营业税 6 ——城市维护建设税 0.42 ——教育费附加0.18 贷:银行存款 6.6 2008年3月至12月，每月编制分录如下: 借:预收账款 10 贷:营业收入 10 借:营业税金及附加 0.55 贷:应交税费——营业税 0.5 ——城市维护建设税 0.035 ——教育费附加 0.015 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。即:预收账款在计算企业所得税时应全额确认收入。 2008年12月31日，预收账款账面价值20万元，计税基础为0万元。对应的应交税费账面价值-1.1万元，计税基础为0万元。编制会计分录: 借:递延所得税资产——预收账款 5 ——应交税费 0.275 贷:所得税费用 5.275 2009年1月至2月，每月编制分录: 借:预收账款 10 贷:营业收入 10 借:营业税金及附加 0.55 贷:应交税费——营业税 0.5 ——城市维护建设税 0.035 ——教育费附加 0.015 会计上确认收入，转回暂时性差异: 借:所得税费用 2.6375 贷:递延所得税资产——预收账款 2.50 ——应交税费 0.1375 注:如为建筑业劳务，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875 号)规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。即:预收账款在计算企业所得税时不用确认收入。具体会计处理与案例1类似。 项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。 《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函【2008】299号)规定，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率计算出预计利润额，计入利润总额预缴。 【案例3】2008年5月，甲房地产开发公司将未完工房预售，取得房款2000万元，甲公司按当地规定按1%已预交土地增值税20万元，并按预计利润率15%，预缴企业所得税300万元。假设企业所得税率25%，2009年5月办完房屋销售所有手续，房屋开发成本1000万元。 2008年3月收到预收款2000万元时，甲公司应交纳营业税及附加110万元(2000×5.5%)，交纳土地增值税20万元，交纳企业所得税300万元，需要编制会计分录: 借:银行存款 2000 贷:预收账款 2000 借:应交税费——企业所得税 300 ——土地增值税 20 ——营业税 100 ——城市维护建设税 7 ——教育费附加 3 贷:银行存款 430 道理同案例1，预收账款在计算企业所得税时不用确认收入。《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税费用采用资产负债表债务法进行核算;企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。 2008年12月31日，预收账款账面价值2000万元，计税基础为2000万元。对应的应交税费账面价值-430万元，计税基础为0万元。编制会计分录: 借:递延所得税资产——应交税费 107.5 贷:所得税费用 107.5 2009年5月办完房屋销售所有手续，编制分录: 借:预收账款 2000 贷:营业收入 2000 借:营业支出 1000 贷:开发产品1000 借:营业税金及附加 110 贷:应交税费——营业税 100 ——城市维护建设税 7 ——教育费附加 3 假设，土地增值税清算结果为100万元，企业所得税汇算清缴结果为350万元，编制分录: 借:管理费用——土地增值税 100 所得税费 350 贷:应交税费——土地增值税 100 ——企业所得税 350 借:应交税费——土地增值税 80 ——企业所得税 50 贷:银行存款 130 会计上和企业所得税上都确认收入，转回暂时性差异: 借:所得税费用 107.5 贷:递延所得税资产——应交税费 107.5 生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物 《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。 特殊情况下的预收款纳税时间规定实质为收付实现制，源于税法对纳税人支付能力、国家财政收入和确定性的综合考虑。比如，税法规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，即使财务上未确认收入，预收账款也要缴纳营业税。因为此种业务一般分散且金额小，容易导致税款流失，并收到预收账款时，应纳税税基金额已经确定、纳税人也具有支付税款的能力。会计准则强调以权责发生制为核算基础，税法也接受这一观点，但对特殊事项有例外。这使得会计准则与税法在预收账款转收入的时间与计量上存在一定的差异。财务会计易接受估计、可能性和合理的确定性。税法则从保证财政收入这一方面，不能有半点不确定性。 【案例4】2008年5月，一般纳税人甲公司以预收款方式销售大型机械设备，取得设备款2000万元。为简化起见，假设企业所得税率25%，增值税率17%，不考虑进项税额的影响，设备账面成本1500万元。 2008年5月收到预收款2000万元时，甲公司应交纳增值税290.60万元(2000/(1+17%)×17%)，城建税及附加29.06万元(290.60×1%)，需要编制会计分录: 借:银行存款 2000 贷:预收账款 2000 借:应交税费——增值税 290.60 ——城市维护建设税 20.34 ——教育费附加 8.72 贷:银行存款 319.66 道理同案例1，预收账款在计算企业所得税时不用确认收入。 2008年12月31日，预收账款账面价值2000万元，计税基础为2000万元。对应的应交税费账面价值-319.66万元，计税基础为0万元。编制会计分录: 借:递延所得税资产——应交税费 79.92 贷:所得税费用 79.92 2009年6月办完大型设备销售手续，编制分录: 借:预收账款 2000 贷:营业外收入 1709.40 应交税费——增值税(销项) 290.60 借:主营业务成本 1500 贷:产成品 1500 借:营业税金及附加 29.06 贷:应交税费——城市维护建设税 20.34 ——教育费附加 8.72 会计上和企业所得税上都确认收入，转回暂时性差异: 借:所得税费用 79.92 贷:递延所得税资产——应交税费 79.92^NU1DA20100715