会计学论文之-经济学视野中的会计学

会计学之-经济学视野中的会计学 【摘要】从经济学的角度思考会计问，应当把经济学与会计学的关系作为 逻辑起点。经济学与会计学的关系具有一定的复杂性。本文从马克思主义经济学 与会计学，西方经济学与西方会计学，西方经济学与中国会计学三个角度论述了 经济学在会计理论发展道路上扮演的重要角色。指出在运用经济学理论研究会计 问题时，应以马克思主义经济学理论为指导，借鉴、吸收西方经济学的合理内容， 更多地研究经济体制转轨时期中国的会计问题，以繁荣中国的会计理论研究。 经济学是一种思维方式,使人通过经济现象看本质。运用经济学理论研究会计问题，可以揭示会计“面纱”背后的本质。在会计理论的发展道路上，经济学 扮演着非常重要的角色。 经济学与会计学的关系具有一定的复杂性。这里所讲的经济学包括马克思主义经济学和西方经济学。马克思主义经济学，既研究社会 基本经济制度、特别是资本主义制度和社会主义制度，又研究具体经济制度及经 济发展和运行。西方经济学对资本主义社会的具体经济制度及经济发展和运行作 了系统的解释。无论马克思主义经济学还是西方经济学，它们对社会具体经济制 度及经济发展和运行的分析都是研究会计学的理论基础。 一、马克思主义经济学与会计学 马克思的经济理论集中体现在《资本论》中。《资本论》侧重研究基本生 产关系旨在批判资本主义，揭示资本主义必然被社会主义代替的必然性，同时也 阐述了社会化大生产和商品经济的发展规律。邓小平的经济理论集中体现为社会 主义市场经济理论。在邓小平经济理论的指导下，我国经济已经走上现代市场经 济的轨道。在新的历史条件下，不难认识到，马克思的《资本论》不仅是资本和 剩余价值的理论，而且是市场经济的理论。因此，马克思主义经济学与会计学的 关系，直接表现为马克思的市场经济理论与会计学的关系。此处讲马克思主义经 济学，主要指马克思的经济理论和邓小平的经济理论。笔者以马克思主义经济学 的理论为基础，论述在市场经济条件下，会计本质及会计计量的内容。 （一）从商品货币理论看会计本质 商品货币理论是认识会计本质的理论基础。商品是用来交换的劳动产品， 是使用价值和价值的统一体。使用价值是商品的自然属性，价值是商品的社会属 性。一种使用价值和另一种使用价值的交换比例叫作交换价值。当货币出现以后， 商品的交换价值表现为价格。价格是商品价值的货币表现。货币又区分为现实的 货币和观念的货币，观念的货币也称计算货币。以计算货币表现商品的价值，就 是商品的观念价格。（于光远、苏星，1997） 在市场经济条件下，会计的本质，就是用计算货币、确定和控制企业 资本价值的运动过程。在一般意义上，资本是在运动中自行增值的价值。马克思 指出：“在任何时候，在计算、记录等等时，我们都把商品转化为价值符号，把 商品当作单纯交换价值固定下来，而把商品的物质和商品的一切自然属性抽掉。 在纸上，在头脑中，这种形态变化是通过纯粹的抽象进行的”。马克思的这段话 说明，记账时要把商品转化为价值，转化为货币——商品的共同的等价形式。而 会计所采用的乃是观念上的货币。会计中最基本的工作——簿记，几乎每天都离 不开把商品转化为货币这个价值独立的不可捉摸的形式。作为一个会计工作者， 特别是会计研究工作者，不了解商品、货币、资本之间的关系，不了解货币（包 括现实的货币和观念上的货币）在企业经营循环中的重要性，往往很难作深入的 会计理论分析。 在企业经营过程中，或在单个资本价值运动过程中，资本分别采取不同的存在形式：在流通阶段是货币资本和商品货币；在生产阶段是生产资本。因此， 从一个工厂的账簿上看，表面上只登记那些好像彼此不相干的钱和物，如材料、 在产品、产成品、机器、工具和设备等。实际上，这些钱和物是资本价值在运动 中的不同形式。由于它们都代表资本的价值，因而可以用观念上的货币来统一表 现。马克思指出：“资本作为它的循环中的统一体，作为处在过程中的价值，无 论是在生产领域还是在流通领域的两个阶段，首先只是以计算货币的形态，观念 地存在于商品生产者或资本主义商品生产者的头脑中。”因此，在企业账簿上登 记的那些资本的不同存在形式，必须理解为资本在循环中的统一体，理解为单个 资本价值的运动。从资本运动的观点看，商品和货币都是资本作为价值的存在形 式。区别只在于：商品是价值的特殊存在形式，而货币是价值的一般存在形式。 在市场经济条件下，还必须把会计看成确定和控制资本价值运动的手段。马克思指出：“这种运动是由包含商品的定价或计价（估价）在内的簿记来确定 和控制的。”所谓“确定”，是对资本价值运动进行定性和定量，并含有在账表 上重现资本价值运动的意思。资本价值运动是商品生产过程中的客观存在，可是， 人们却又看不见，摸不着它的全过程。在这个意义上，应该说账簿并不能直接记 录资本价值运动，账簿所直接记录的，是组成资本价值运动的具体经济业务。所 谓“控制”，是利用会计所提供有关生产经营活动的货币信息，调节、指挥并监 督生产经营活动，实现预定目的。（葛家澍，1983） （二）资本循环周转理论与会计计量内容 资本顺次改变自己的形式，经过三个阶段的运动，价值得到了增值，最后又回到原来的出发点，就是资本的循环。资本循环的全部过程可以表示如下： 在资本的循环当中，第一阶段和第三阶段是流通过程，第二阶段是生产过程。资本循环的过程是生产过程和流通过程的统一。在整个过程中，起决定作用 的是生产过程，只有在生产过程中才创造价值和增值价值。但是，资本的运动也 不能没有流通过程。如果企业不购买劳动力和生产资料，就不能进行生产；不出 售商品，也就不能实现已经增值的价值。在生产社会化条件下，企业的生产过程 是连续地、不间断地进行的。为此，企业的资本要按一定比例分成三部分，即货 币资本、生产资本和商品资本，而且每一部分资本相继从一个阶段转到另一阶段。 资本循环是不断进行的。资本的循环，不是当做孤立的行为，而是当做周期性的 过程时，叫做资本的周转。固定资本在全部资本中所占的比重越大，资本的周转 就越慢；流动资本在全部资本中所占的比重越大，资本的周转就越快。资本周转 的快慢，对企业的经济效益有很大的影响。 货币资本循环是资本循环的典型形式。从资本循环可以看出，企业经营的过程是通过垫付货币资本收回更多的货币资本，其目的是取得更多的现金净流 入。在企业资本运动过程中，存在相对静止和显著变动两种形态。在资本处于显 著变动时，应着重计算企业在经营过程中（某个期间）全部资本流量的结果（增 量），它是通过会计期间的收益和净流入来表示的。在资本处于相对静止时，应 着重计算企业在某个经营时点（会计期初或期末）资本的使用状况及对资本的要 求权（产权），即企业的各项资产（资产的构成和总额）以及反映资产来源的产 权——负债与所有者的益，它代表企业在某个会计时点资本的存量。可见，借助 资本循环，企业的经营业绩特别是现金净流入及财务状况都可以用会计加以计 量。 企业资本的各个部分，既同时并存又不断更迭，或者说，既并列存在，又 相继进行。并列存在，表现为资本在各个阶段以不同形式占用着（占用额是按特 定的时点计算的），并执行不同的职能。相继进行，表现为资本的不同形态形成 周转。周转是不同形态的资本（即资产）最后转化为货币时向下一个阶段的过渡。 过渡额即周转额是按期间积累计算的。占用额与周转额之比反映周转率。在一个 经营期间资本的周转速度越快，利润就越多。研究经营资本周转，就是在保证再 生产不间断的前提下，最大限度地压缩资本的占用额（各个阶段的资产存量）和 扩大资本的周转额，其手段就是加速资本周转。 二、西方经济学与西方会计学 （一）经济学的核心概念与财务会计概念框架 早期会计方法的发展与完善，是人们通过长期记账实践不断改进技术的结 果。直到19世纪后期至20世纪初，会计理论工作者还主要侧重于描述已观察到 的会计实务，但未能建立一套能够从总体上解释会计实务的原则。这段时期的研 究主要以归纳法作为研究方法，因而，归纳学派所形成的理论也被称为“描述性 理论”。股份公司的迅速发展，对会计职业与会计理论的发展起着极其重要的作 用。随着企业所有权的分散化及所有权与经营权的分离，为了维持正常的经济秩 序，保护投资人与债权人的利益，迫切需要形成一套公认的会计原则来约束放任 自流的会计实务，会计行为。规范会计行为的努力有两种设想：一种是对实 务中现有惯例有选择地再分类，它不可避免地出现了多种可供选择的方法，实践 表明其规范会计行为的效果较差；另一种是提供一套理论框架，各种行为规范由 理论框架中演绎出来。 从20世纪20年代开始，一批受过经济学理论和研究训练、取得过经济学博士学位的研究人员加入到会计理论研究中来，并采用较为规范的演绎法，大大 改变了会计理论研究的混乱现象。因为会计学科自身无法形成逻辑严密的概念， 他们通过借鉴或引入经济学的一些核心概念并将其予以具体化，从而提出一个较 完整的会计理论框架，并期望理论能发挥对实践的指导或引导作用。自从坎宁 1929年在《会计中的经济学》一书中将会计与经济学相联系起来后，人们在会 计学中植入了经济学中的相关概念。由于收益的确定曾是20世纪中期会计学关 注的中心，早期的尝试主要是回头重新引入经济学有关收益的概念，以此为依据 界定会计中的一些核心概念和相应的方法。 在坎宁之后，还有佩顿、斯维尼、爱德华兹与贝尔等的著作，都涉及到“收 益”的概念。他们在论证时，一般从动荡的外部经济环境出发，通过借鉴经济学 的收益概念，界定了一个内容明确、界限分明且易于量化的会计“收益”概念。 一般地说，他们所界定的“收益”概念，与传统的会计方法经收入实现和费用配 比等所确定的收益有一定的差距。因此，他们会推荐使用与历史成本法不同的会 计计量方法如现行成本。爱德华兹与贝尔的著作，就是这一思想的代表。爱德华 兹与贝尔1961年在其所著《企业收益的理论与计量》的序言中写到，在经济学 和会计学之间，尚存在无人逾越的“鸿沟”，因而，他们希望建立系统的关于收 益的理论，以给予费用的收益理论应有的重视。由于这一研究尝试对现行会计实 务提出改进，受会计原则自身的性质所限，这些改进意见很难被实践所采用。因 此，这一思路的尝试在当时没有对会计理论研究产生根本的影响。但是，爱德华 兹与贝尔在其著作中提出的“收益实现的思想”后来却成为美国财务会计准则 委员会（FASB）提出“全面收益”概念并于1997年制定“报告全面收益”准则的滥觞。 上世纪70年代以后，西方财务会计的重心逐步向资产负债表转移，资产转 而成为会计理论研究的出发点。美国制定的《财务会计概念公告》以一个全新的 演绎思路，即：将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步 建立起一个完整的财务会计与报告理论框架。以资产为核心概念，在思路上与从 “收益”概念出发并无本质的区别。所不同的是：这两种研究思路，体现了两个 会计思想的转变。遗憾的是，由于FASB本身是一个准则制定机构，它在研究发布财务会计概念结构公告时，会顾虑到会计原则中的任何变动都会给利益相关者 带来一系列严重的经济影响，因而，FASB走向了与实践妥协的道路。（葛家澍、刘峰，2003） （二）经济学的实证分析与实证会计研究 20世纪40~50年代经济学研究逐步走向定量化与经验化，形成了“实证经 济学”，受此影响，会计研究方法在20世纪60~70年代也出现实证化的趋势， 到80年代中期，已形成较完整的实证会计理论。 20世纪60年代以前，各国会计理论研究主要以定性的文字描述为主，研 究过程重视内在逻辑性，在完成了归纳或演绎之后，一般不对研究成果进行系统 验证。到了20世纪50~60年代，美国经济学和财务学的研究，出现了突破性的 进展。一方面，研究对象扩大化、广义化，从传统经济学的核心内容——财富—— 的研究，扩散到社会生活的各个领域，特别是财务学中的有效资本市场假说和资 本资产定价模型等理论，为早期实证会计的产生提供了直接的理论依据；另一方 面，经济学和财务学的主流派研究方法也已转向实证分析，这又为早期的实证会 计研究提供了可资借鉴的方法与模型。因此，在上世纪50年代经济学与财务学 等理论研究成果的基础上，60年代后期开始有学者把实证经济学的研究方法引 进会计研究。 实证会计在进行会计问题研究时，运用了大量的经济学和财务学的理论为 依据。瓦茨和齐默尔曼在1968年出版的《实证会计理论》一书中指出：“本书 旨在介绍建立在经济学基础上的经验性会计文献的重要理论和方法论。”（瓦茨、 齐默尔曼，1990） “会计理论不仅建立在下面两个以经济学为基础的理论上， 而且是这两个理论的衍生物。这两个理论就是企业理论和政府管制理论。”（瓦 茨、齐默尔曼，1990）在该书中，作者介绍了有效资本市场假说，以及资本资产 计价模式、管制经济学和契约理论等。 上世纪80年代以来，美国的一些主要会计杂志，如《会计评论》、《会计 研究杂志》和《会计与经济学》上刊登的论文，大部分属于实证会计方面的内容。 1990年所发表的“实证会计理论：十年回顾”一文，对契约理论进行了较为全 面的介绍，介绍过程中涉及到早期的产权理论和后来的制度经济学，其他文献所 涉及到的还有信息经济学、代理理论和公共选择理论等。实证会计的理论源流是 经济学与财务学。（葛家澍、刘峰，2003） 三、西方经济学与中国会计学 （一）西方经济学与中国会计研究视野 西方经济学主要指现代西方经济学，它集中体现在萨缪尔森的“经济学” （第12版）中。这部著作是马歇尔为代表的传统经济学和凯恩斯主义的混合， 同时吸收了货币主义、供给学派和理性预期学派的某些观点。 在萨缪尔森看来，经济学只“研究人和社会如何进行选择来使用有其他用 途的稀缺的资源以便生产各种商品，并在现在或将来把商品分配给社会的各个成 员或集团以供消费之用”。（ 萨缪尔森，1992）它解决经济组织投入产出的三个基本问题： 1.生产何种产品或劳务，生产多少； 2.采取何种技术组合投入来生产所要的产品以及资源如何分配； 3.为谁生产和分配产品。西方经济学围绕上述三个基本问题对经济学的基 本概念、宏观经济学、微观经济学、国家在经济生活中的作用以及国际经济学等 各方面的阐述，都有许多独到的见解和有价值的分析。宏观经济学研究社会经济 中的产出、就业、价格（含通货膨胀）和对外经济等四大领域，从而对财政政策、 货币政策、收入政策和外贸外汇政策进行了分析。总的目的是谋求总供给与总需 求之间的平衡。微观经济学试图说明如何利用供给与需求工具去解释价格在短期 和中期的变动，如何预测税收对于竞争价格的影响以及可变成本、不变成本、边 际成本和机会成本等概念。 经济学的发展是丰富多彩的，其中一个重要的发展就是最近20年来演变形 成的一个分支：新制度经济学，主要包括产权、经济组织和制度变迁理论，上世 纪80年代初出现了布坎南的国家理论。这些理论对于我国社会主义市场经济体 制的建立和完善具有重要的参考、借鉴和利用之处。（胡代光，1998） 会计学主要研究如何向国家和市场传输企业经营、理财和投资等活动所引起的 资源存量与流量的信息，如何一个企业的经济实力和业绩。但是，一切企业 都离不开它所处的微观与宏观经济环境。一切会计研究工作者不能就会计论会 计，应当通过会计数字看经济，并且密切联系经济去发挥会计信息的有用性。会 计学必须着眼于经济全局，要懂得宏观经济与微观经济理论；了解有关的财政、 税收、货币和外汇政策，并掌握分析经济问题的方法与工具。（葛家澍，1998） （二）西方经济学与中国会计研究思路 自上世纪90年代以来，中国经历着一场历史上罕见的制度变迁，它不仅涉 及到基本的制度结构，也涉及到一系列具体的制度安排，其中包括会计制度。这 其中出现了一些传统的会计学理论不能解释的问题。身处改革发展中的中国会计 学者从中国独特的制度变迁中合理借鉴西方经济学理论并与中国改革的实践相 结合，解释了转轨经济时期我国面临的会计问题，从而掀起我国会计学研究方法 的创新，推动了会计理论研究水平的提高。上述研究成果丰富和提高了人们对会 计问题的认识，这是中国会计学走向世界的资源条件。 有些学者引进新制度经济学理论和科斯定理为会计准则制定问题的研究提 供了切入点。他们认为，会计准则的制定不仅是一个技术问题，还是一个社会问 题。会计准则是产权制度的一个组成部分。任何一种会计准则都体现了对某些特 定主体产权的保护，会计准则的基本结构是产权经济模式的自然反映，产权关系 的不同规定了不同的企业组织形式。会计准则与其他制度安排一样，具有约束功 能和激励功能，有效的会计准则应是交易费用最低的准则。会计准则随着产权的 变动而变动，会计准则的变迁应符合成本效益原则。(刘峰、黄少安，1992) 有些学者尝试着将经济学的企业理论与会计学相融合，研究企业剩余索取 权分享安排与剩余计量问题，从理论与实践上解读他们之间的关系，最终提出会 计规则制定权合约安排的范式，并运用上述研究成果对中国会计准则制定的实践 进行了具体分析。（谢德仁，2001） 有些学者根据制度经济学原理分析了会计制度的信誉基础问题。他们认为， 会计是一种制度安排，信誉是会计制度安排的基础，信誉危机导致会计制度的信 誉基础受到严重破坏。重塑会计制度的信誉基础，需要会计道德进步、会计法制 运作和会计环境改造三者同步进行。（李心合，2002） 有些学者以经济学中的公共物品理论和信息经济学相关理论为基础，对当 前的会计信息公共物品属性的观点进行了反思。通过界定“复合品”和“核心效 用”两个概念，推导出会计信息产品在特定消费群内仍是私人物品，市场机制是 配置会计信息资源的基本手段。但会计信息产品的质量具有难以检验性，关于会 计信息产品质量的信息在企业与投资者之间分布不对称，为政府管制提供了理 由。（吴水澎、秦勉，2004） 有些学者以契约理论为基础，对公司治理结构与会计信息质量的相互作用 机制进行了探讨。他们认为，高质量的会计信息在利益相关者关于企业治理结构 的产权博弈中发挥重要作用，而会计信息质量本身又受到了这种产权博弈结果的 影响，在此基础上，结合我国转轨经济的特点，为治理结构优化与会计信息质量 的提高提出了建议。(潘琰、辛清泉,2004) 有些学者按照商品两重性、经济人假设、产权理论、福利经济学等经济学 思想，对会计师事务所诚信性质、诚信责任等问题进行了分析。他们认为，事务 所诚信是一种特定的商品，事务所诚信的购买者与使用者的分离，影响了其内在 诚信质量。因此，社会必须付出必要的成本来换取其商品的服务质量。(韩传模、 张俊民,2004) 从1997年起，实证会计研究给中国会计学界带来了一股新鲜空气，它对中 国会计学的发展意义不可低估。目前，关于资本市场与会计信息关系的研究成果 很多，有些文章发表在《经济研究》杂志上，这也说明了会计学的研究思路、研 究方法在逐渐与经济学的研究方法相一致。但我国的实证会计研究才刚刚起步， 主要利用国外成熟的模型在中国市场做检验。应该看到，中国证券市场的发展及 规模的扩大为实证会计研究提出了许多课题，也提供了数据上的可能，同时，中 国特殊的环境为我们提供了中国特有的研究课题，如当前我国股票市场到底处于 何种状况，会计信息究竟能发挥多大作用，不同的股权结构对企业的经济效益会 产生何种影响，会计准则的制定和执行能否产生预期的效益，制定会计准则应考 虑哪些因素等等。实证研究在中国目前还是方兴未艾的会计研究方法，在会计研 究中占有重要的一席之地。 四、结论 希望中国的会计学者们能够应用马克思主义经济学理论为指导，借鉴、吸 收西方经济学的合理内容，更多地研究中国经济体制转轨时期的会计问题，繁荣 中国的会计理论研究。如果我国的会计理论研究能够站在中国的土壤上观察问 题，采用科学的、切合实际的研究方法，那么，研究成果将大为改善。 在运用经济学理论研究会计问题时，只有深刻地把握经济学的理论，同时 深刻地把握所研究的会计问题的实质，在经济学理论和会计现象之间找到他们的 必然联系，这样才能使经济学真正地为解释会计现象和拓展会计领域提供基础。 经济学的作用在于解释会计现象，拓展会计新领域，至于如何去应对这些现象， 要依照会计的逻辑去进行。