持有至到期投资持有至到期投资
第三节 持有至到期投资
一、内容
定义:持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
特征:从以上定义归纳出三个方面:
1.回收的金额是固定或是可以确定的,到期日是明确的
这一点将股权投资排除在外,因为股权投资是没有明确的到期日,回收的金额也是不确定的,所以持有至到期投资一定是债券投资。
2.有明确的意图和能力持有至到期
3.非衍生的金融资产
对于衍生工具,如果属于套期保值,执行的是套期保值会计准则;如果是投机的,则应划分为交易性金融资...
持有至到期投资
第三节 持有至到期投资
一、内容
定义:持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
特征:从以上定义归纳出三个方面:
1.回收的金额是固定或是可以确定的,到期日是明确的
这一点将股权投资排除在外,因为股权投资是没有明确的到期日,回收的金额也是不确定的,所以持有至到期投资一定是债券投资。
2.有明确的意图和能力持有至到期
3.非衍生的金融资产
对于衍生工具,如果属于套期保值,执行的是套期保值会计准则;如果是投机的,则应划分为交易性金融资产。由此,持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。
注意一:企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资:
1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;
2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产;
3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
注意二:存在下列情况之一的,
明企业没有明确意图将金融资产持有至到期:
1.持有该金融资产的期限不确定。
比如企业从债券市场购入了五年期的债券,债券的期限虽然是五年,但是企业并不想持有到五年以后,这就意味着企业持有的期限是不确定的,企业随时都有可能将债券对外出售,这种情况下就不能划分为持有至到期投资。
2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。
也就是说当市场上出现对企业不利的情况时,企业会将债券对外出售,也就表明企业没有意图持有至到期。
※但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外,比如金融危机引起的金融资产出售。
3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
※对于发行方可以赎回的债务工具,投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是,对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资,投资者不能将其划分为持有至到期投资。
注意三:存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期。
也就是说企业现在的资金状况不支持其将债券持有至到期,持有至到期投资是要占用资金的,如果企业资金不足,可能就会将持有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要,这就表明企业没有能力持有至到期。
2.受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
注意四:企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求,但是在持有过程中出现了一些变化,比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类,如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大,那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产,这个比较大的比例,实务或是考试中通常指的是10%。
比如1 000万的持有至到期投资,卖掉了100万,达到了10%,那么剩余的900万就要重分类为可供出售金融资产。
重分类时,可供出售金融资产按照公允价值来计量,结转的持有至到期投资是其摊余成本,公允价值和摊余成本之间可能有差额,这个差额一律计入“资本公积——其他资本公积”科目,不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。
※但是,下列情况例外(即不需要重分类):
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2.根据
约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金。
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括:
(1)因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售;
(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售;
(3)因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售;
(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售;
(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。
二、核算
1.初始计量:三个要点
(1)持有至到期投资初始确认时,应当按公允价值计量,相关交易费用计入初始确认金额。
持有至到期投资有三个明细账,即“成本”、“利息调整”和“应计利息”。
通常情况下,初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账,“成本”明细中始终登记的是面值,支付的银行存款是为取得投资发生的对价,包括支付的交易费用,两者的差额倒挤计入“持有至到期投资——利息调整”科目。
由此,可以看出,交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资——利息调整”科目,实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。
(2)实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目(应收利息)。
借:持有至到期投资——成本(面值)
——利息调整(差额)
应收利息(支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息)
贷:银行存款等 (实际支付的金额)
?假设一项债券,其面值100万,买价为85万(其中5万为已到期未领取的利息),另支付交易费用3万。
借:持有至到期投资——成本 100
应收利息 5
贷:银行存款 88
持有至到期投资——利息调整 17
收取利息时:
借:银行存款 5
贷:应收利息 5
(3)持有至到期投资初始确认时,应当计算确认其实际利率,并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
?在确定实际利率时,应当在考虑金融资产所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量,但不应当考虑未来信用损失。
金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等,应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时,应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
2.后续计量:两个要点
(1)企业应当采用实际利率法,按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。
?实际利率应当在取得持有至到期投资时确定,实际利率与票面利率差别较小的,也可按票面利率计算利息收入,计入投资收益。
?实际利率法:实际利率法——是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
?摊余成本 :是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果:
?扣除已收回的本金;
?加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
这个实际上指的就是利息调整的摊销,也就是投资收益(期初摊余成本×实际利率)与应收利息(债券面值×票面利率,即现金流入)之间的差额。
?扣除已发生的减值损失。
期末摊余成本的计算用公式表示如下:
?期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入(实收利息)-已收回的本金-已发生的减值损失
?其中:
投资收益=期初摊余成本×实际利率
现金流入(实收利息)=债券面值×票面利率;若债券为到期一次还本付息债券,则各期现金流入为零(最后一期除外)。
摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”(或“持有至到期投资—应计利息”)及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。
?期末会计处理相关分录:
?持有至到期投资为分期付息,一次还本债券投资:
借:应收利息(债券面值×票面利率)
借(或贷):持有至到期投资——利息调整(差额)
贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)
?持有至到期投资为一次还本付息债券投资:
借:持有至到期投资——应计利息(债券面值×票面利率)
借(或贷):持有至到期投资——利息调整(差额)
贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)
(2)处置持有至到期投资时,应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额,
计入当期损益。
借:银行存款 (实际收到的价款)
持有至到期投资减值准备(已计提的减值准备)
贷:持有至到期投资——成本(账面余额)
——利息调整(或借方)(账面余额)
——应计利息(账面余额)
贷(或借):投资收益 (差额)
注意:中途处置金额较大且不属于例外情况时,剩余部分要重分类为可供出售金融资产,
并以公允价值进行后续计量,分录为
借:可供出售金融资产(重分类日的公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷:持有至到期投资——成本
——利息调整(或借方)
——应计利息
贷(或借):资本公积——其他资本公积
重分类后,在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。
例如,某企业在2012年5月将某项持有至到期投资出售了一部分,且金额较大,那么该企业应当将剩余的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,而且在2013年和2014年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。直至2015年,企业才可以将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资或者将新取得的债券投资划分为持有至到期投资。
重分类日,产生的资本公积——其他资本公积,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
【例题1?计算分析题】20×0年1月1日,XYZ公司支付价款l 000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值1 250元,票面利率4.72%,按年支付利息(即每年59元),本金最后一次支付。合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资,且不考虑所得税、减值损失等因素。为此,XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率:
设该债券的实际利率为r,则可列出如下等式:
59×(1十r) -1+59 ×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1 250)×(1+r)-5=1 000(元)
采用插值法,可以计算得出r=10%,由此可编制表2—1。
表1 金额单位:元
实际利息收入(b) 期末摊余成本 年份 期初摊余成本(a) 现金流入(c) (按l0%计算) (d,a,b,c) 20×0年 1 000 100 59 1 04l 20×l年 1 041 104 59 1 086 20×2年 1 086 109 59 1 136 20×3年 1 136 114* 59 1 191 20×4年 1 19l 118** 1 309 0
*数字四舍五入取整;
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据,XYZ公司的有关账务处理如下:
(1)20×0年1月1日,购入债券:
借:持有至到期投资——成本 1 250
贷:银行存款 l 000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)20×0年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等:
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷:投资收益 l00
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
(3)20×1年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等:
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷:投资收益 l04
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
(4)20×2年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等:
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷:投资收益 l09
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
(5)20×3年12月31日,确认实际利息、收到票面利息等:
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷:投资收益 ll4
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
(6)20×4年12月31日,确认实际利息、收到票面利息和本金等:
借:应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59
贷:投资收益 ll8
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
借:银行存款等 1 250
贷:持有至到期投资——成本 1 250
假定在20×2年1月1日,XYZ公司预计本金的一半(625元)将会在该年末收回,而其余
的一半本金将于20×4末付清。
此时,XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本,计入当期损益,调整时采用最初确定的实际利率。
『正确答案』
据此,调整上述表中相关数据后如表2所示。
表2 金额单位:元
实际利息收入 期初摊余成本 现金流入 摊余成本 年份 (b) (a) (c) (d=a+b-c) (按10%计算)
20×2年 1139* 114** 684 569 20×3年 569 57 30*** 596 20×4年 596 60 656 0
*1139=684×(1+10%)-1+30×(1+10%)-2+655×(1+10%)-3(四舍五入)
**114=1138×10%(四舍五入)
***30=625×4.72%(四舍五入)
根据上述调整,XYZ公司的账务处理如下:
(1)20×2年1月1日,调整期初摊余成本:
借:持有至到期投资—利息调整 53
贷:投资收益 53
注:53=1139-1086
(2)20×2年12月31日,确认实际利息收入,收到票面利息等:
借:应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 55
贷:投资收益 114
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
借:银行存款 625
贷:持有至到期投资—成本 625
(3)20×3年12月31日,确认实际利息,收到票面利息等
借:应收利息 30
持有至到期投资—利息调整 27
贷:投资收益 57
借:银行存款 30
贷:应收利息 30
(4)20×4年12月31日,确认实际利息、收到票面利息和本金等:
借:应收利息 30
持有至到期投资—利息调整 30
贷:投资收益 60
借:银行存款 30
贷:应收利息 30
借:银行存款等 625
贷:持有至到期投资—成本 625
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息,而是到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。此时,XYZ公司所购买债券的实际利率r,可以计算如下:
(59+59+59+59+59+1 250)×(1+r)-5=1 000(元),由此得出 r?9.05%。
『正确答案』
据此,调整上述表中相关数据后如表3所示。
表3 金额单位:元
实际利息收入(b) 期末摊余成本 年份 期初摊余成本(a) 现金流入(c) (按9.05%计算) (d,a,b,c) 20×0年 1 000 90.5 0 1 090.5 20×1年 1 090.5 98.69 0 1 189.19 20×2年 1 189.19 107.62 0 1 296.81 20×3年 1 296.81 117.36 0 1 414.17 20×4年 1 414.17 130.83* 1 545 O
*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据,XYZ公司的有关账务处理如下
(1)20×0年1月1日,购入债券:
借:持有至到期投资——成本 1 250
贷:银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)20×0年12月31日,确认实际利息收入:
借:持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷:投资收益 90.5
(3)20×1年12月31日,确认实际利息收入:
借:持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷:投资收益 98.69
(4)20×2年12月31日:
借:持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷:投资收益 107.62
(5)20×3年12月31日,确认实际利息:
借:持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷:投资收益 117.36
(6)20×4年12月31日,确认实际利息、收到本金和名义利息等:
借:持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷:投资收益 130.83
借:银行存款 1 545
贷:持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
【例题2?单项选择题】企业将持有至到期投资部分出售,应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。在重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额,应计入的会计科目是( )。
A.公允价值变动损益
B.投资收益
C.营业外收入
D.资本公积
『正确答案』D
【例题3?单项选择题】某股份有限公司于2010年4月1日购入面值为1 000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资,实际支付的价款为1 100万元,其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元,另支付相关税费5万元。该项债券投资的初始入账金额为( )。
A.1 105万元
B.1 100万元
C.1 055万元
D.1 000万元
『正确答案』C
『答案解析』初始入账金额=1 100-50+5=1 055(万元),具体分录为
借:持有至到期投资——成本 1 000
——利息调整 55
应收利息 50
贷:银行存款 1 105
【例题4?单项选择题】20×9年1月1日,甲公司购买一项债券,剩余年限为5年,
划分为持有至到期投资,买价为90万元,交易费用为5万元;每年年末按票面利率可收得固
定利息4万元,债券在第5年末兑付可得到本金110万元,不得提前兑付。债券实际利率为
6.96%。该债券2×10年末的摊余成本为( )。
A.94.68万元
B.97.61万元
C.92.26万元
D.100.40万元
『正确答案』D
『答案解析』20×9年1月1日:
借:持有至到期投资――成本 110
贷:银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 15
20×9年末计提利息:
借:应收利息 4
持有至到期投资――利息调整 2.61
贷:投资收益 6.61
20×9年年末持有至到期投资摊余成本=95+2.61=97.61(万元)
2×10年年末计提利息:
借:应收利息 4
持有至到期投资――利息调整 2.79
贷:投资收益 6.79(97.61×6.96%)
2×10年年末持有至到期投资摊余成本=97.61+2.79=100.40(万元)
【例题5?单项选择题】2×11年1月1日,甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张,以银行存款支付价款1 050万元,另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2×10年1月1日发行,每张债券面值为100元,期限为3年,票面年利率为5%,每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。
要求:根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第1题至第2题。
1.甲公司购入乙公司债券的入账价值是( )。
A.1 050万元
B.1 062万元
C.1 200万元
D.1 212万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司购入乙公司债券的入账价值=1 050+12=1 062(万元)
2.甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是( )。
A.120万元
B.258万元
C.270万元
D.318万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=12×100×5%×2+(12×100-1 062)=258(万元)
注意:12×100-1 062=138,为初始购入时计入利息调整的金额,根据期末计提利息的分录:
借:应收利息
持有至到期投资--利息调整
贷:投资收益
可以得知,累计确认的投资收益=两年确认的应收利息金额+初始购入时确认的利息调整金额(持有至到期时利息调整的金额摊销完毕),故本题无需自己计算实际利率。
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