案例分析关联方交易探讨

案例分析关联方交易探讨 案例分析 关联方交易探讨 随着市场经济的发展，股权结构和企业组织结构不断创新，企业间的关联交易愈来愈复杂，形式越来越多样，而且现行会计准则对此规定得过于原则化，对这类审计业务的操作中存在一些值得探讨的问题。现根据下述案例进行分析介绍，以期得到同行的指正，以便更好地开展这项审计工作。 案例简介 A企业是一家国有企业，B公司是其子公司，A企业拥有B公司90%的股份。2003年2月，A企业与B公司共同投资设立C公司，A企业持股比例85%，B公司持股比例15%。B、C公司均为非上市的有限责任公司。另A企业、B公司、C公司的法定代表人同为甲一人。C公司专门为B公司生产产品W，产品全部销售给B公司。W产品的单位生产成本为175元/件，根据B公司与C公司之间签订的购销协议，W产品实际按50元/件与B公司结算。由于销售价格大大低于生产成本，2003年度C公司因此亏损150万元。现我们接受委托，对B公司、C公司2003年度会计报表进行审计。 案例分析 这是一个典型的利用购销活动进行利润转移的关联交易事项，而且关联交易明显有失公允和违背商业惯例，对会计报表产生了重大影响。B公司、C公司均同属A企业控制的子公司，A企业与B公司、A企业与C公司均构成了控制的关联方关系。虽B公司对C公司拥有的表决权资本的比例未超过半数，由于A企业、B公司和C公司同一法定代表人，从本例中不难看出B公司对C公司实质上也构成了控制的关联方关系。B公司对C公司应采用权益法核算，B公司在年末编制合并会计报表时应将C公司纳入合并范围。 根据企业会计准则的规定，关联方之间交易要按重要性原则进行披露。零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响很小的或几乎没有影响的，可以不予披露;对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，按重大交易与非重大交易两种，应当分别关联方及交易类型或合并予以披露。披露的是在会计报表附注中作相关披露，而不要求在会计报表中披露，披露的内容包括关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。 按照会计准则的要求，本案例B、C公司只需在会计报表附注中披露关联方及此项关联交易即可，并不需要对B、C公司的会计报表项目进行调整。C公司的利润是亏损150万，B公司的利润仍然包括虚增的150万。 关联方交易对审计报告的影响 《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》规定在编制审计报告时，应当在考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则要求的基础上，确定对审计报告的影响:当审计范围受到限制时，未能就会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见和无法表示意见;如果被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合企业会计准则的要求，注册会计师应当出具保留意见或否定意见。 本例中，B、C公司均已按照企业会计准则的要求揭示和披露了关联方及其交易，注册会计师的审计范围也未受到限制。假设不存在其它事项，按独立审计准则的规定， 则可以对其出具无保留意见的审计报告。即显示公允的关联交易已按要求在会计报表附注中披露，就可以认为会计报表公允地反映了两公司的财务状况和经营成果。 同上段意见相反的另一种观点认为:上述重大关联交易对会计报表产生了重大影响，B、C公司即使已按企业会计准则进行披露，仍然只能出具保留或否定意见的审计报告。因为C公司如按正常销售应该是盈利的，由于关联交易导致亏损150万，亏损150万的利润不是企业真实的、正常的利润，不能公允地反映该公司的经营成果，会误导会计报表使用者。B公司同样如此，账面利润含有C公司转移过来的150万在内，也不能真实反映公司的实际盈利状况，关联交易严重粉饰了企业的经营成果。他们认为:应同时调增B公司的主营业务成本和C公司的主营业务收入，如不进行会计报表项目金额的调整，则违背了会计核算的客观性和相关性原则，报表不具有合法性和公允性，并在财会[2001]64号文中找出了相关论述。 对于上市公司利用与关联方之间显示公允的交易操纵利润，财政部2001年12月21日专门印发财会[2001]64号文《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》予以规范。对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显示公允的交易价格部分，一律不确认当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积。64号文中指出，上市公司显示公允的关联交易操纵利润，违背了会计核算的基本原则。违背了基本原则，岂不必然不符合《企业会计制度》、《企业会计准则》的规定。笔者认为，这个观点值得商榷，相反将超过公允尺度的收入直接确认为资本公积，具不许转增资本和弥补亏损，这点是不符合企业会计准则的精神的。没有以企业实际发生的交易或事项为依据，客观地反映企业的经济现实，其目的是为了防止操纵利润，这不是企业会计准则应有的目的。 64号文虽不适用非上市公司，但注册会计师可以参照其文件精神。因为会计准则、审计准则不可能穷尽所有的情形，在没有现成的准则依据的情况下，我们只有发挥注册会计师自己的职业判断，运用自身的执业进行分析，按照准则的精神实质去思考问题并作出判断。 按照64号文的制定本意，笔者认为B公司应按照W产品的单位成本175元/件与销售价格50元/件之间的差额乘以2003年度购入W产品数量得出的总金额，借记主营业务成本，贷记资本公积——关联方交易差价。同时在会计报表附注中按企业会计准则的要求披露。如果不存在其他事项，B公司已按上述进行了调整和披露，则可以对其出具无保留意见的审计报告。本案例中所述关联交易属可能对会计报表产生重大影响的重大不确定事项，注册会计师应将自己对该项关联交易公允性的判断作为强调事项表示在审计报告中。 对于C公司而言，则不要求其对会计报表项目进行调整，只需要按企业会计准则的要求在会计报表附注中充分披露即可。在确定审计意见的类型时，还需要考虑以下三个问题: 一是关于本关联交易事项合法性的问题。我们必须关注B、C公司之间的交易是否合法，是否存在违反法律法规的行为,B、C公司签订的购销协议是否真实有效,通过询问公司管理当局、审阅购销、查阅公司股东会、董事会及其他重要会议记录，确定该关联交易是否已获股东会、董事会及相关机构和管理人员批准。若未获批准，则说明交易的合法性有问题，应考虑其对审计报告的影响。本例中，我们经过查阅相关资料，得出了此关联方交易合法的结论。 二是关于可持续经营能力的问题。C公司以大大低于成本的价格销售产品给B公司，导致C公司成立第一年就发生巨额亏损，可见C公司的持续经营能力存在重大不确定性。注册会计师应当提请公司管理当局对持续经营能力作出书面，审阅其拟采取的改善 措施，并与其讨论，以判断改善措施是否可行。注册会计师应当通过职业判断，考虑对持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。本案例中，根据2003的生产经营情况，C公司于2004年初与B公司修改了购销协议，提高销售价格，以保证C公司的正常盈利水平。我们认可了这一改善措施。 三是关于所得税的问题。为了防止关联企业之间转移利润影响国家税收，税法对关联企业交易的纳税问题作了特殊的规定。《企业所得税暂行条例》规定，企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。我们通过查阅C公司的所得税纳税申报资料、年度所得税汇算清缴资料及税务机关检查文书等，关注C公司是否按税法规定合理调整应纳税所得额。本例中，C公司按照主管税务机关核定的成本加成方法进行了调整，并按调整后的结果进行了所得税的申报。如果没有调整，注册会计师则要评价其对会计报表产生的影响，并根据重要性考虑对审计报告的影响。 几点启示 一是现行准则对关联方关系及其交易的披露要求过于原则化。首先，现行准则中对关联方交易定价政策的披露缺乏详细的规定。如准则中没有要求披露交易价值的详细确定方法及与市价的可比性。其次现行披露很大程度上注重关联交易形式上的披露，而对它的经济实质、关联交易背后的动机，对交易各方生产经营及当期业绩的影响程度等实质性内容没有作出披露规定。由于现行准则对披露要求过于原则、简单，使得认定公司在披露关联交易信息时是否存在虚假、误导性陈述及重大遗漏相当困难，同时也导致公司不规范披露。 二是正确认识基本原则与具体准则的关系。基本原则是具体准则的指导思想和制定。如果会计核算违反了会计核算的一般原则，即使公司管理当局采用的会计政策属于合法范畴，没有违反具体会计准则和会计制度，会计报表是合法的，则会计报表仍然是不公允的。因为具体准则的制定总是滞后于实际发生的经济业务，在没有具体规则指引的情况下，只能依据基本原则作出判断。审计准则亦是如此，我们在执业时要严格执行和遵照独立审计准则，同时和最终还是要以独立审计基本准则为导向，来衡量审计结论的合理性。当原则与准则有冲突的时候，原则便是我们的底线。 三是要充分考虑审计风险。随着市场经济的发展，股权结构和企业组织结构不断创新，关联方之间的会计核算越来越复杂，其间隐藏的问题也越来越大。由于没有相应的法规规定，使得注册会计师在判断这些复杂的关联方交易的会计处理中冒着很大风险。审计风险是职业判断的一个重要方面。注册会计师在运用职业判断时，从专业知识和专业技能方面考虑问题是我们职业判断的出发点，但是在我们无法找到现成审计准则的情况下，这时注册会计师的判断依据就是从职业谨慎出发，充分考虑审计风险，用有无审计风险作为指导我们审计行为的具体准则。如果不能很好地把握审计风险，只有拒绝接受委托为宜，因为它超出了我们的专业胜任能力，这也是注册会计师职业道德的应有之义.