国际关联方交易内部结转价格的所得税税收和会计策略

国际关联方交易内部结转价格的所得税税收和会计策略 国际关联方交易内部结转价格的所得税税收和会计策略 [摘要]国际关联方交易的内部结转价格是指跨国公司内部各个实体之间销售产品或者提供劳务所使用的一种内部划拨价格。跨国公司利用内部结转价格可以达到缴纳最少所得税等目的，国际上为了有效地对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格在所得税方面进行税务和会计监督，执行着“局外价格”、“比较价格”和要求跨国公司揭示更多的财务信息的三种。文章认为，无论哪种方法都存在缺乏在世界范围内的统一规范、统一运作和统一监督的问题，应该成立一个由经济专家、会计专家和税务官员组成的全世界范围内的协会或组织予以协调。在我国应该结合具体国情选择相应的方法，并逐步向“局外价格”和“比较价格”过渡。 [关键词]国际关联方交易的内部结转价格;所得税;局外价格;现代信息技术 在国际投资迅速增加和跨国公司日益发达的今天，一些跨国公司往往利用各国不同的国情和以及国际间信息不互通等情况，为达到自己追求最大利益目的，作出一些损害东道国的行为，利用内部结转价格偷漏所得税就是其中之一。 国际关联方交易的内部结转价格是指跨国公司内部各个实体之间销售产品或者提供劳务所使用的一种内部划拨价格。如总公司和处在别国的子公司之间、同属于一个总公司的处在不同国度的子公司之间相互购买和出售商品以及相互提供劳务时所采用的结转价格。价格与会计有十分密切的联系，它是会计计量的基础，对企业的收入(销售方)和成本(购买方)以及利润有着决定意义的影响。正常情况下，价格是商品价值的货币现形式，它围绕商品价值随供求关系上下波动，虽然在某一具体时间上，价格可能会脱离价值，但不会相差太远，而且总体上是趋于一致的。但是在国际关联方交易的内部结转价格这一特殊领域里，价格不再是商品价值的货币表现形式，而可能是跨国公司用作谋取最大经济效益和追求最佳经营效果的工具，它不再受市场供求关系的影响，而是主要服从于跨国公司全球经营战略目标和经济效益的需要，它可能严重地背离产品价值，而且可能是长期地背离。国际关联方交易的内部结转价格的制定直接影响着跨国公司的经营策略和投资流向，也决定着整个跨国公司的净利润水平。随着经济世界化和跨国公司的大力发展，在国际贸易中以内部结转价格成交的比例越来越大。因此，如何有效地对内部结转价格进行税务和会计监督，已成为各东道国政府面临的一个重要课题。 一、跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到缴纳最少所得税等目的 跨国公司在制定国际关联方交易的内部结转价格时要面对许多国家不同的法律，许多不同的竞争市场和各种各样的政府，并要考虑公司长远目标和整个公司的利益。因此，许多跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的定价政策和定价程序都是高度保密的，其中往往隐藏着非法行为，使价格和价值严重背离，从中获取最大的经营成果和经济效益。 跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到以下六个目的:一是使整个跨国公司缴纳最少的所得税;二是减少关税，利用进口限额的内部调拨款;三是加强竞争能力;四是应付通货膨胀;五是获取较多的政府补贴或较大的税收优惠;六是转移资金。对于后面的5点不在本文探讨范围，所以，笔者不作过多论述，现就第一点作着重。 跨国公司可以利用国际关联方交易的内部结转价格将高所得税率国家所属公司的利润转移给低所得税率国家的所属公司。这样，在高所得税率国家的所属公司可以少缴纳或者不缴纳所得税;低所得税率国家的所属公司则取得了较大的利润，但是由于所处国家的所得税率较低，只需要缴纳较少的所得税，于是从整个跨国公司来看，所缴的所得税总额就较少，实现了税后利润的最大化。跨国公司为了达到这个目的，在确定国际关联方交易的内部结转价格时可以实行以下两个方面的策略:一是当高所得税率国家的所属公司向低所得税率国家 的所属公司转移商品或劳务时，用低于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转;二是当低所得税率国家的所属公司向高所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用高于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转。这样就人为地使高所得税率国家的所属公司利润减少，低所得税率国家的所属公司的利润增加，达到了整个跨国公司缴纳最少的所得税，追求最大净利润的目的。 例如，某跨国公司在K国和M国设有两个子公司，K国的所得税率为40,，M国的所 ,。该跨国公司安排由M围的子公司向K国子公司提供原材料，由K国子公得税率为15 司加工成商品后再转回M国的子公司，设K国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为200万美元，M国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为100万美元，该项外贸业务的原材料正常价格为100万美元，加工成商品出口后的正常价格为150万美元，则跨国公司为了整个公司利益，在制定价格时规定上述原材料的国际关联方交易的内部结转价格为120万美元，加工成的商品的国际关联方交易的内部结转价格为130万美元，根据以上资料编制对比表如表-1所示。 由表-1可以看出:由于该跨国公司采用国际关联方交易的内部结转价格进行结转，使整个跨国公司比采用正常价格进行结转少上缴所得税10万(107.5万-97.5万美元)，而使净利润增加10万美元。 二、国际上对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格在所得税方面的税务和会计监督方法 跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格，能使跨国公司利用各国的差异，片面地谋求本公司的利益，而使有关国家蒙受各种各样的损失，特别是所得税方面的损失。所以，各国政府对跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的关注正日益增强，并采取了一定的措施加以管制和监督，现各国采取的主要方法有以下三种。 1 用“局外价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格。所谓的“局外价格”是指成本加上合理利润的价格，这里的成本是指该产品的社会平均成本，用局外价格监督主要是在一些发达国家中采用，许多发达国家都通过立法来防止跨国公司转移利润。具体操作过程为:税务部门有权对各企业的价格是否公平合理作出认定，而每个企业也必须证明自己所用的价格是公平合理的，如果企业提不出证据或定价不合理转移了利润，税务部门则按“局外价格”重新认定企业的收入(或成本)，并在此基础上计算应纳税所得额，进行征税。如通过局外价格检查，发现某一跨国公司的子公司用较低的国际关联方交易的内部结转价格出售给母公司商品，从而将利润转给母公司或母公司用较高的国际关联方交易的内部结转价格向子公司出售商品而抽走子公司利润，就按“局外价格”重新计算子公司的收入或成本和应纳税所得额，并按此计算应交所得税并责令其补缴所得税。 2 用“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价 格。所谓“比较价格”是指某一行业产品的社会平均价格。在一些国家，通过“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格，把某一跨国公司的一系列国际关联方交易的内部结转价格和利润与“比较价格”及通过比较价格计算的利润进行对比，如果发现其进口货物国际关联方交易的内部结转价格偏高或出口货物国际关联方交易的内部结转价格偏低，和同行业的平均利润率相差较大时，则责令其按正常价格(即比较价格)进行计算销售收入，并且按平均销售利润率算出利润和应纳所得税额，然后补缴税金。 3 要求跨国公司揭示更多的财务信息，对国际关联方交易的内部结转价格作特殊说明。在经济欠发达的国家中，由于监督手段和方法相对落后，有关信息也相对贫乏，缺少运用以上两种方法的客观条件而不能使用以上两种方法，因此，大都采用的方法是要求跨国公司把国际关联方交易的内部结转价格定价 方面的资料作为会计报告中应反映的必要内容之一，即跨国公司的会计报告中必须包括国际关联方交易的内部结转价格方面的有关资料。这一点，已经在由联合国组织召开的第二届国际会计和报告准则政府间专家工作组会议上通过。由于会计报告中包括了国际关联方交易的内部结转价格方面的资料，可以在一定程度上监督跨国公司的该项价格的制定是否规范，若不规范，则可予以调整，并责令其补交所得税。 三、关于对国际关联方交易的内部结转价格所得税税务和会计监督的思考 1 虽然上面介绍了三种对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的监督方法，但是都存在一个通病，即各国只是站在本国的立场上对这项价格进行监督，缺乏在世界范围内的统一规范、统一运作和统一监督。由于跨国公司国际关联方交易的内部结转价格是一个涉及世界各国的问题，缺乏全球的操作规范和监督，难免对某些国家或跨国公司不公平。能否由联合国出面，成立一个由经济专家、会计专家和税务官员组成的全世界范围内的协会或组织，专门管理跨公司的国际关联方交易的内部结转价格。其职责是制定国际关联方交易的内部结转价格的定价原则、定价方法和定价基础等规范;核定主要商品劳务的国际关联方交易的内部结转价格;监督各跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格运作情况;仲裁跨国公司与东道国之间、各跨国公司所属东道国之间因国际关联方交易的内部结转价格引起的纠纷和金额赔偿等，甚至可以在所得税率额等方面对跨国公司各东道国进行协调。 2 现在我国有许多外商投资企业，我国已有许多公司到国外进行投资，跨国公司在我国已有相当规模，国际关联方交易的内部结转价格问题也越来越明显，但是在我国尚无具体的关于这个问题的规定，因此，我们应尽快地采取措施。(1)制定相应的法规，规范跨国公司国际关联方交易的内部结转价格。在现阶段，可先要求跨国公司在会计报告中列专门关于其价格制定方面的报告内容，包括定价策略、定价基础、定价方法和利润率等方面的内容，使税务部门和会计检查部门有据可查(虽然现会计准则中有关于关联方交易披露的规定，但是笔者认为对垮国公司而言，这些规定无论在披露信息的深度还是广度都是远远不够的，我认为跨国公司企业应至少提供两年以上的国际上同品种、同规格产品的平均价作为参考)。但是，我们应该看到只作到这一点是不够的，因为它只能一定程度地对出口商品的价格及其制定策略进行监督，而对于跨国公司进口的产品价格是否合理则无法监查。所以应尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式过渡，确保平等互利原则的贯彻执行。(2)在科技日益发达的今天，我们应尽量地利用现代信息技术，尽快建立起快捷方便的信息系统。这个系统包括计算机互联网和足够多的网站，以及高品质的硬件和高效率的软件，通过这个系统，可以迅速地查询国内外，世界各地的各种商品的价格和各种商品的社会平均成本以及各国的成本利润率和销售利润率等，使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。实际上在我国税务实践中，对价格方面是有一些相关的规定的，即一旦认为企业产品的价格定价不合理时，可以使用其它合理的价格来重新对企业收入进行认定(有点和比较价格类似)而计算其应缴税额。但是，笔者在实际中了解到对企业特别是对跨国公司企业却很少执行，究其原因，主要是因为掌握信息的充分度不够，这导致两个方面的问题:一是怎样认定跨国公司企业间的结转价格不合理?用什么标准来界定和用什么价格、什么成本来进行比较?二是即使认定了跨国公司的内部转移价格不合理，那么又应该用什么价格作为合理的价格呢?因此，只有充分地利用现代信息技术，才能使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。(3)改善投资环境，理顺经济秩序，抑制通货膨胀，稳定完善各项投资、税收和外汇管理等政策，使跨国公司能在我国得到满意的投资回报，以免跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格抽走资金和利润。(4)采用适当方法，尽快地提高我国税务监管人员和会计检查人员素质，以适应 日益复杂的跨国公司国际关联方交易的内部结转价格方面检查的需要。(5)对于我国公司在国外建立子公司方面，我们应在吸取其它国家关于这项价格管理经验的基础上，逐步建立起跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的法规和会计信息批露制度，提高监督水平，以确保国家利益不受损失，并使我国的跨国公司健康迅速地发展。 [参考文献] [1]《2006年企业会计准则第36号一关联方披露》 [2]徐经长等，国际会计学[M]，北京:中国人民大学出版社，2002