【doc】企业关联方借款利息掏税前扣除标准变迁分析

【doc】企业关联方借款利息掏税前扣除标准变迁 企业关联方借款利息掏税前扣除标准变迁 分析 第2012年第3期 (总第394期) 商业经济 SHANGYEJINGJI No.3,2012 r0talO.394 [文章编号】1009—6043(2012)03—0090—03 企业关联方借款利息 的税前扣除标准变迁分析 杨明鑫 (中国石化集团国际石油工程有限公司,北京100728) 【摘要】企业关联方借款利息的税前扣除标准一直备受关注.通过对新旧企业所 得税及其配套法规分析,企业关联 方借款利息扣除标准的变化及其影响,主要表现在:新企业所得税有利于准确计算 允许税前扣除的利息数额,进行科学,合 理的税务筹划;借款利息税前扣除标准仍存在模糊地带.建议国家在制定新法规时 予以细化. 【关键词】关联借款;税前扣除标准;变迁分析 【中图分类号】F230[文献标识码】B 尽管《贷款通则》规定,企业之间不得违反国家规定 办理借贷或者变相借贷融资业务,但事实上企业为了满 足生产经营等方面的资金需求,常常在关联或非关联企 业之间发生借贷款业务.对于此类企业间借贷行为,税务 上依据企业间借贷的事实状态进行税务管理,而不管其 是否有效.由于旧企业所得税税收政策对于企业关 联方借款利息支出存在相对严格的限额扣除政策,因此 企业间关联借款往往通过委托贷款等间接方式予以规 避.新企业所得税对企业关联方借款利息的税前扣除标 准都发生了那些变化以及对企业将产生那些影响呢?本 文拟通过梳理与企业关联方借款相关的新旧企业所得 税及其配套法规,来探讨关联借款利息扣除标准的变化 及其对企业的影响,以便企业正确理解新所得税政策,准 确计算允许税前扣除的利息数额,进行科学,合理的税务 筹划. 一 ,关联借款利息税前扣除标准的变迁及其对企 业的影响分析 (_一)旧企业所得税对借款利息税前扣除标准的税务 政策分析 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第6条规 定:"纳税人在生产,经营期问,向金融机构借款的利息支 出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支 出,不高于按照金融机构同类,同期贷款利率计算的数额 以内的部分,准予扣除."《国家税务总局关于企业贷款支 付利息税前扣除标准的批复》(国税i~[2003]1114号)对纳 税人向非金融机构借款的利息支出进一步予以明确:"按 照中国人民银行规定,金融机构贷款利率包括基准利率 和浮动利率.因此,金融机构同类同期贷款利率包括中国 人民银行规定的基准利率和浮动利率." 然而,企业间的借款利息支出并不是只要符合税法 【收稿日期】2012—02—17 — 90一 对利率水平的限制条件就可以扣除.《企业所得税税前扣 除办法》(国税发[2000]84号每36条规定:"纳税人从关联 方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的 利息支出,不得在税前扣除."因此,关联企业间的借款利 息支出除利率限制外还有借款数额比率的限制.尤其对 于房地产行业关联借款,其利息扣除标准更趋严格.《国 家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的 通知》(国税发[2006131号)规定开发企业与关联企业之问 的借款,除了受限于5o"/ol:g例之外,其利息费用支出只能 按基准利率标准扣除,而浮动利率部分支出不能予以扣 除.而对于集团公司所属企业之间的借款,《国家税务总 局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税 前扣除问题的通知》(国税[2002]837号)则作了特殊规 定:"集团公司统一向金融机构借款,所属企业申请使用, 只是资金管理方式的变化,不影响所属企业使用的银行 信贷资金的性质,不属于关联企业之间的借款".因此,对 集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款 支付的利息,不受《企业所得税税前扣除的办法》第三十 六条"纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除"的限制, 凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件, 其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利 息,不高于金融机构同类同期贷款利率的部分,允许在税 前全额扣除."可见,此类"关联企业"间借款利息支出全 额扣除需要具备三个条件:一是工商部门认可的集团公 司组织形式;二是金融机构的贷款证明;三是借款利息支 出水平不高于金融机构同类同期贷款利率.事实上,该类 "关联企业"间借款仍属于企业与金融机构之间,而非关 联企业间的借贷行为. 综上所述,企业问借款利息支出的扣除标准为金融 杨明鑫:企业关联方借款利息的税前扣除标准变迁分析 机构同类同期贷款利率,包括基准利率和浮动利率两部 分;倘若两者之间属于关联方,还受《企业所得税税前扣 除办法》(国税发[2000]84号)第36条规定的扣除限制.但 由于房地产行业关联借款利息扣除标准更趋严格,因此 在新企业所得税出台之前,关联借款往往通过委托贷款 或第三方间接借款形式,以关联关系非关联化的方式予 以规避,从而促使借款利息支出全额扣除. (二)新企业所得税对借款利息税前扣除标准的税务 政策分析 《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国 主席令第63号)自2008年1月1日起施行,其中第46条 规定:"企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资 的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应 纳税所得额时扣除."《中华人民共和国企业所得税法实 施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)其中第38 条规定:"企业在生产经营活动中发生的下列利息支出, 准予扣除: 1.非金融企业向金融企业借款的利息支出,金融企 业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出,企业经批 准发行债券的利息支出. 2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超 过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分." 其第119条规定指出企业所得税法第46条所称债权性 投资,是指企业直接或者问接从关联方获得的,需要偿还 本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方 式予以补偿的融资.而企业间接从关联方获得的债权陛 :一是关联方通过无关联第三方提供的债权性 投资,包括 投资;二是无关联第三方提供的,由关联方担保且负有连 带责任的债权性投资;三是其他间接从关联方获得的具 有负债实质的债权性投资.可见,债权性投资不限于直接 借款,还包括间接借款,其更注重借款的实质. 《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收 政策问题的通知》(财税[20081121号)进一步将企业接受 关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题明确: 一 是在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的 利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有 关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当 期和以后年度扣除.企业实际支付给关联方的利息支出, 除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资 与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2: 1.二是企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定 提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则 的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际 支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时 准予扣除.由此可见,新企业所得税对企业间借款利息支 出的扣除标准依然为金融机构同类同期贷款利率,包括 基准利率和浮动利率两部分,除金融企业外的其他企业 从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例从 50%上升到200%.这一比例的上升通常可以较大提升借 款方借款利息支出税前扣除的金额,降低总体税负.但新 所得税政策对于关联方借款的认定标准和范围更趋严 密,避免以前关联方借款通过形式上非关联化或委托贷 款等其他间接方式规避关联借款利息支出不能扣除的相 关限制. 此外,借款利息是否可以税前扣除还取决于投资者 的投资是否到位.根据国税函[20091312号《关于企业投 资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问 题的批复》的文件规定,关于企业由于投资者投资未到位 而发生的利息支出扣除问题,根据《企业所得税法实施条 例》第27条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其 应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投 资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计 付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负 担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除. 三,借款利息税前扣除标准模糊地带分析 通过上述对企业间借款利息支出的所得税税前扣除 标准相关税务政策的分析,关联企业借款利息扣除标准 参照"金融机构的同类同期贷款利率",也就是"基准利率 和浮动利率",企业间借款利息支出在此限额之内允许扣 除,而超过部分不允许扣除.由于浮动利率是以基准利率 为依据计算来的一个区间,因此浮动利率如何确定存在 模糊地带.为了便于说明这一问题,笔者对我国近几年的 利率政策进行简单梳理. 按照《中国人民银行关于扩大金融机构贷款利率浮 动区间有关问题的通知》(银发[2003]250号)第一条第一 款规定:"自2004年1月1日起,扩大金融机构贷款利率 浮动区间.贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质, 规模大小分别制定.商业银行,城市信用社贷款利率浮动 区间扩大到[o.9,1.7】,即商业银行,城市信用社对客户贷 款利率的下限为基准利率乘以下限系数0.9,上限为基准 利率乘以上限系数1.7;农村信用社贷款利率浮动区间扩 大到[0.9,21,即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘 以下限系数0.9,上限为基准利率乘以上限系数2o"可见, 自2004年1月1日起,商业银行贷款利率浮动利率区间 扩大到[o.9,1.7】.比照2003年9月30日国家税务总局颁 发的国税函[Zo03]1114号文件规定,明确将浮动利率纳入 税前扣除范畴,提高了利息支出额的扣除标准,这对纳税 人非常有利,降低了企业所得税税负. 但随后中国人民银行于2004年1O月28日颁发的 《中国人民银行关于调整金融机构存,贷款利率的通知》 (银发[2oo41251号)规定:"从2004年】O月29日起上调金 融机构存,贷款基准利率,同时放宽金融机构贷款利率浮 动区间并允许存款利率下浮"以及"金融机构(城乡信用 社除外)贷款利率不再设定上限.商业银行贷款和政策性 银行按商业化管理的贷款,其利率不再实行上限管理,贷 款利率下浮幅度不变.城市信用社和农村信用社贷款利 率仍实行上限管理,最大上浮系数为贷款基准利率的2.3 倍,贷款利率下浮幅度不变."可见,按照这一规定,由于 一 91— 商业经济第2012年第3期SItANGYEJINGJINo.3,2012 商业银行不止一家,各商业银行同期同类贷款利率互不 相同,扣除关联关系影响,参照商业银行贷款利率标准, 纳税人向非金融机构借款的利息支出并无明确统一的扣 除上限标准.这导致如何认定和掌握浮动利率的扣除标 准存在很大的争议,从而容易导致企业间借款利息支出 水平可以根据自身目的和交易安排随意决定,严重地侵 蚀税基.因此税务政策需要进一步细化明确同类同期贷 款利率的扣除标准和口径. 除了浮动利率存在模糊地带之外,企业的实际税负 也存在模糊之处.根据财税[20081121号第二条规定,企 业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内 关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除.但 是企业的实际税负到底是指企业的全部税负还是仅指企 业所得税税负?是按名义税率还是按实际征收率确定?这 些问题均未明确. 四,与建议 根据上述分析,新企业所得税一方面注重借款的经 济实质,对于关联方借款的认定标准和范围更趋严密,避 免以前关联方借款通过形式上非关联化或委托贷款等其 他间接方式规避关联借款利息支出不能扣除的相关限 制,限制了投资者投资未到位情况下的利息扣除标准,另 一 方面提高了关联方债权性投资与其权益性投资的比例 标准,可以较大提升借款方借款利息支出税前扣除的金 额,降低总体税负.但对于浮动利率的确定尚存在模糊地 带,建议国务院,国家税务总局等有关政策制定部门在制 定新企业所得税的配套法规时,进一步细化,明确企业间 借款利息支出的税前扣除标准,以避免企业间通过支付 过高的利息而实现全额税前扣除的目的,同时也避免各 地在借款利息相关税务政策的理解和执行上的混乱.同 时也建议明确企业全部实际税负的概念以及相应税率 的确定,因为企业存在优惠税率,减免税,投资抵税,所 得税返还等原因,企业的实际税负并不等同于企业的法 定税率. 【参考文献】 [1】国家税务总局.关于企业贷款支付利息税前扣除标准 的批复[It】.(国税函[200311114号,2003 [2】财政部.国家税务总局.关于企业关联方利息支出税前 扣除标准有关税收政策问题的通知JR].(财税[20081121 号),2008 [3]中国人民银行.关于扩大金融机构贷款利率浮动区间 有关问题的通知JR].龈发[2003]250号),2003 【4】中国人民银行.关于调整金融机构存,贷款利率的通知 [R].银发[20041251号,2004 【责任编辑:刘玉梅】 【上接第83页) 年研发支出与下一年经营收入的关系.研究表明:研发费 用对企业绩效的影响具有明显滞后性. (--)国内研究现状 梁莱歆,张焕凤(2005)研究发现高新技术上市公司 的研发经费投入见效一般需要两年以上的时间,投入 产出效应具有明显的滞后性,研发经费投入与各项绩 效指标的相关程度滞后2年要大于滞后1年,而与当 年的产出几乎不相关,不同研发经费投入强度下的滞 后期也不同. 周亚虹,许玲丽(2007)利用浙江省桐乡市21家民营 企业14个季度的数据进行计量分析,最终发现浙江省桐 乡市民营企业的研发投入在其投入后(不包括投入当期) 一 年之内对企业业绩具有积极的影响,并且这种影响呈 现一个倒U型. 王君彩,王淑芳(20o8)~.Z电子信息行业为研究对象, 对企业研发投入和业绩的相关性从微观层面进行多元回 归的实证分析.结果显示,我国企业研发投入和企业业绩 存在不显着的正相关关系,研发强度对企业业绩的影响 存在滞后效应. 三,小结 总体来说,国内外学者主要研究了研发投入对企业 绩效相关性的影响和研究研发投入对企业绩效的滞后性 影响,但是结论并不统一.我们发现国际上对高新技术企 业研发投入与绩效进行了比较深入的研究,国内学术界 一 92一 对高新技术企业研发投入与绩效相关关系的研究明显不 足;同时,由于高新技术企业研发数据资料的缺乏,对企 业研发绩效进行实证研究比较困难,因此缺乏实证支持, 仅有的几篇实证研究也存在研究上的缺陷和不足. 虽有大量的研究表明高新技术企业研发投入对绩效具有 正向作用,但也有一些研究表明研发投入与企业绩效的 相关关系存在不确定性. 【参考文献】 [1】程宏伟,张永海,常勇.公司R&D投入与业绩相关性的 实证研究[J】.科学管理研究,2006(6) [2]张济建,李香春.研发投入对高新技术企业业绩的影响 [J】.江苏大学会科学版),2009(2) [3]赵晖.高技术企业的研发投入与组织绩效关系的实证 分析[J].生产力研究,2mo(5) [4】郭斌.规模,研发与绩效:对我国软件产业的实证分析[ 【J】.科研管理,2oo6(1) [5闶亚虹,许玲丽.民营企业R&D投入对企业业绩的影响 【J】.财经研究,2007(7) [6】梁莱歆,张焕凤.高科技上市公司研发投入绩效的实证 研究[J].中南大学(社会科学版),2005(2) [7]王君彩,王淑芳.企业R&D投入和业绩的相关性——基 于信息行业的实证分析【J】.中央财经大学,2008(12) [8】任海云,师萍.公司研发投入与绩效关系的实证研 究——基于沪市A股制造业上市公司的数据分析【J]. 科技进步与对策,2010(4) 啧任编辑:董润萍】