按揭购入固定资产账务处理

按揭购入固定资产账务处理 按揭购入固定资产相关业务的账务处理探讨 ◎ 文,白玉刚 社会经济生活中，个人(含家庭，下同)或企业按揭购入固定资产，主要涉及两个法律关系:一个是个人或企业与供货厂商之间发生的商品关系，另一个是个人或企业与银行之间的融资借款合同关系。个人或企业按揭一般约定，首期支付一定数额后，在按揭期内按选定的还款方式逐期偿还本息。目前，个人按揭款方式主要有固定利率、结构性固定利率、直贷式、直客式、双周供、接力贷、移动组合按揭等方式;个人按揭还款方式主要有等额本息、等额本金、按年递增、按年递减、个性化(任意型)还款等方法。本文根据国家财会法规的一些基本原则与规定提出一些观点以供探讨。 一、企业按揭购入固定资产的一般账务处理 企业按揭贷款是利用向银行等金融机构融资、专用于向供货商购置所需固定资产并分期归还本息的贷款方式。一般来说，按揭购入固定资产可分为两类:一类是购入按揭固定资产后，一般不需继续发生大的支出即可投入使用，如按揭购入汽车或带装修的办公用房;另一类是购入按揭固定资产后不能马上投入使用，如按揭购入不带装修的办公用房。企业按揭购入固定资产的账务处理主要涉及以下几个问题:1.固定资产的入账价值如何确定:2.负债的入账价值如何确定;3.停止资本化后的应付按揭利息如何处理;4.折旧如何计提。 (一)固定资产入账价值的确定 根据《企业会计准则第 4号??固定资产》，“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产成本以购买价的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价现值之间的差额，除按《企业会计准则第 17号??借款费用》应予资本化外，应当在信用期内计入当期损益。”根据《企业会计准则第 17号??借款费用》，“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。” 1. 按揭购入后即可投入使用的固定资产，分期支付的按揭利息在投入使用前应计入当期损益，不予资本化;按揭购入后不能马上投入使用的固定资产，分期支付的按揭利息在投入使用前应予资本化，投入使用后则应计入当期损益。 2. 对于按揭购入后可投入使用的固定资产，入账价值即为不考虑按揭利息时购买该项固定资产应支付给销售方的全部价款;企业用按揭购买固定资产进行投资时，入账价值应是以评估价值为基础双方协商的公允价值;对于按揭购入后不能马上投入使用的固定资产，其入账价值由以下几个部分组成:(1)不考虑按揭利息时购买该项固定资产应支付给销售方的全部价款;(2)继续发生的费用(如购入办公用房的装修费);(3)投入使用前的按揭利息。 在账务处理时，因按揭购入固定资产不同于一般的固定资产，可在“固定资产”一级科 目下另设二级明细科目“按揭购入固定资产”进行核算。 (二)负债入账价值的确定 按揭购入固定资产，不论是按揭购入即可投入使用的固定资产，还是按揭购入后不能马上投入使用的固定资产，其负债的入账价值均可比照企业长期借款方式按不考虑按揭利息所需支付的价款确定。但在进行账务处理时，考虑到按揭时间比较长(一般都在一年以上)，可在“长期应付款”下另设明细科目“应付按揭贷款”进行核算。 (三)停止资本化后应付按揭利息的处理 根据前面所述企业会计准则的规定，停止资本化后的应付按揭利息应计入当期财务费用。 (四)折旧计提 在确定按揭购入固定资产的入账价值之后，根据估计使用年限和预计的净残值率，可按平均年限法、工作量法、双倍余额递减法或年数总和法等方法计提折旧。 例 1:A企业2006年 12月初采取 10年期按揭贷款购买一处房屋，按揭贷款总支付价款360万元，其中房产价值 300万元，利息 60万元。首期支付 120万元，尚有 240万元于 10年内分次付清，每年支付 24万元。房屋购入后支付契税 9万元，发生后续建设装修改造费11万元，于 2006年 12月底投入使用。(金额单位:万元) (1) 购入时 借:在建??按揭购入固定资产(X房屋) 300 贷:银行存款 120 长期应付款??应付按揭贷款 180 (2) 发生支付契税和后续建设装修改造费 借:在建工程??按揭购入固定资产(X房屋) 20 贷:银行存款 20 (3) 投入使用 借:固定资产??按揭购入固定资产(X房屋) 320 贷:在建工程??按揭购入固定资产(X房屋) 320 (4) 每年计提利息和支付价款时(为简化计算均按年进行账务处理，下同) ?借:财务费用 6 贷:长期应付款??应付按揭款 6 ?借:长期应付款??应付按揭款 24 贷:银行存款 24 (5) 每年计提折旧时 假如使用年限为 20年，直线法计算提取折旧，净残值率为5%，则: 每年应计提折旧额,(320,320×5%)/20,15.2(万元) 借:管理费用 15.2 贷:累计折旧 15.2 二、按揭贷款购入固定资产投资与处置的账务处理 (一)个人或企业按揭购入固定资产用于投资的账务处理 实际工作中，常会发生自然人、企业等投资主体将未到期按揭购入的固定资产用于投资兴办新的经济实体的经济行为。 《企业会计准则第 2号??长期股权投资》规定，“投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。”据此，应按中介机构的评估价值或以评估价为基础由投资方与被投资方协商确定的公允价值作为入账价值。按揭购入固定资产发生的后续按揭费用，由按揭购入的个人或企业承担，不应由被投入的企业负担。对于投入后发生的安装等费用，则应由被投入企业进行固定资产等会计核算。 例 2:某自然人甲，将 10年按揭贷款购买的一处房屋用于与他人投资兴办 B企业。房屋购买合同价款 100万元，按揭贷款利息 20万元，现已首付 60万元，支付契税 3万元， 尚有60万元于10年内分次付清。评估和协定价均为 103万元。房屋投入后不发生后续建设支出。 (1) B企业接受投资时的账务处理 借:固定资产??X房屋 103 贷:实收资本??甲某 103 (2) 若甲是企业，则其账务处理(假设按成本法) 借:长期股权投资??B 公司 103 贷:固定资产??X房屋 103 例3:假如上例中的自然人甲将此按揭贷款购买的房屋不用于与他人投资兴办B企业，而是个人直接用于投资兴办独资企业或私营企业，简单装修 5万元，购买月末(假设是 12月)即投入使用。 (1) 购入时 借:在建工程??X房屋 100 贷:银行存款 60 长期应付款??应付按揭贷款 40 (2) 发生支付契税和后续建设装修改造费 借:在建工程??按揭购入固定资产 8 贷:银行存款 8 (3) 投入使用 借:固定资产??按揭购入固定资产 108 贷:在建工程??按揭购入固定资产 108 (4) 每年计提利息和支付价款时(为简化计算均按年计息，下同) ?借:财务费用 2 贷:长期应付款??应付按揭贷款 2 ?借:长期应付款??应付按揭贷款 6 (2，40/10) 贷:银行存款 6 (5) 每年计提折旧时 假如使用年限为 20年，直线法计算提取折旧，净残值率为5%，则 每年应计提折旧额,(108,108×5%)/20,5.13(万元) 借:管理费用 5.13 贷:累计折旧 5.13 (二)按揭贷款购入固定资产处置的账务处理 企业按揭购入某项固定资产后，可能出现需将其转让的情况。对此根据《企业会计准则??固定资产》的规定，可比照处置一般固定资产的方法进行账务处理，具体步骤如下: 1.将按揭购入固定资产转入固定资产清理。按清理固定资产的净值，借记“固定资产清理”科目;按固定资产原值，贷记“固定资产”科目。 2.对于尚未支付的按揭贷款的处理，目前存在两种处理意见: ?进行结转。有人认为，结转固定资产时已结转了相当于尚未支付的按揭贷款本金部分的价值，多转了成本，少算了已实现的收入，所以觉得应该结转予以冲回。按“长期应付款??应付按揭贷款”账户余额，借记该科目，贷记“固定资产清理”科目。 笔者认为这种方法会造成集中减少处置当年的成本，增加当期利润和应纳税所得，并多交所得税;分散减少以后按揭贷款期内各年度利润和应纳税所得，并少交所得税。这不但有人为调节企业利润和税收因素，更重要的是把企业从银行获得的贷款性质的债务视作企业 收入缴纳所得税是不可思议的。 ?不进行结转(这也是笔者所坚持的)。认为尚未支付的按揭贷款本息是一项企业对按揭贷款银行的尚未履行完毕的债务，故在处置时不应做结转;在以后年度按合同约定付款时再结转，借记“财务费用”、“长期应付款??应付按揭款”，贷记“银行存款”科目。这样不但符合会计稳健性原则，也符合收入与其成本费用支出相关与配比的原则，更重要的是，其实质乃是按揭贷款人从开始融资贷款到此时处置兑现获得的货币现金，其意义完全等同于企业从银行获得的贷款资金，且尚未支付的按揭贷款的本金与利息核算同步，与企业从银行获取贷款的核算殊途同归。 3.发生清理费用和有关税金。按实际支付的清理费用及应交税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。 4.收到转让款。按实际收到金额，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目。 5.结转清理净损益。结转按揭购入固定资产清理的净收益时，借记“固定资产清理”科目，属于生产经营期间的，贷记“营业外收入”科目，属于筹建期的，贷记“长期待摊费用”;结转固定资产清理的净损失时，贷记“固定资产清理”科目，属于筹建期的，借记“长期待摊费用”，属于生产经营期间的，借记“营业外支出”科目。 例 4:接例1，A企业5年后将该房屋出售，售价 240万元，发生清理费用 5000元。 此时，已计算提取折旧 76万元(15.2×5)，房产净值 244万元(320,76)，长期应付按揭贷款本金部分余额为 30万元(60,6×5);营业税税率5%，城市建设维护税税率7%，教育费附加3%。 (1) 将按揭购入固定资产转入固定资产清理 (2) 尚未支付的按揭贷款，不进行结转。 (3) 出售 借:银行存款 240 贷:固定资产清理 240 (4) 发生清理费用和有关税金 借:固定资产清理 13.7 贷:银行存款 0.5 应交税费??应交营业税 12 应交税费??应交城市建设维护税 0.84 其他应交款??应交教育费附加 0.36 (5) 结转清理净损失 ?假设属于生产经营期间 借:营业外支出 17.7 贷:固定资产清理 17.7 ?若属于筹建期间 借:长期待摊费用 17.7 贷:固定资产清理 17.7 借:固定资产清理 244 累计折旧 76 贷:固定资产 320 (6)以后年度支付按揭贷款本息时 借:财务费用 6 长期应付款??应付按揭贷款 18 贷:银行存款 24 若将尚未支付的按揭贷款进行结转，而其他条件不变，则 (2) 借:长期应付款??应付按揭贷款 30 贷:固定资产清理 30 (5) 结转清理净收益 ?假设属于生产经营期间 借:固定资产清理 12.3 贷:营业外收入 12.3 ?若属于筹建期间 借:固定资产清理 12.3 贷:长期待摊费用 12.3 (6)以后年度支付按揭贷款本利时 借:财务费用 6 长期应付款??应付按揭贷款18 贷:银行存款 24 从这里可以看出，企业将尚未支付的按揭贷款进行结转虚增了当年的利润和相应的所得税额，减少了以后的利润和税负，并给以后年度会计核算带来了很多麻烦。 三、相关税收问题的处理及建议 上述的会计计价基础与税法计价基础基本是一致的，故房产税计税依据应按上述会计所确认的账面价值为房产原值减去当地规定的扣除比例为依据课税;企业所得税的计税依据，在上述会计核算的基础上，对不符合税法规定的折旧方法计提的折旧额按税法规定的标准进行纳税调整。 对个人(含家庭)处置按揭购入房屋计征个人所得税时，对尚未支付的按揭贷款本息应允许税前扣除;对企业(含私营企业和个人独资企业)处置按揭贷款购入的房屋等固定资产计征所得税时，对尚未支付的按揭贷款本息不做结转。对此建议有关主管部门应做出统一明确的规定。