关联方交易审计策略分析

关联方交易审计策略分析 交.审计 ? 关联方交易有一定的共性和重点,首先,关联方关系的存在是进行关联方交易的前 提;其次,关联方交 易的目的在于操纵盈余,因此交易价格的确定是核心; 再次,关联方交易会不断翻新花样,甚至出现,些目前 会计准则和会计制度中没有进行规范的"真空地带",从 而给审计带来极大的风险和困难.因此,注册会计师在 进行关联方交易审计时,掌握关联方交易的共性和重 点,制定相应的审计策略是降低审计风险,提高审计质 本文拟就关联方关系,交易价格,特殊关联方 量的关键. 交易的审计策略作粗浅探讨. 一 ,关联方关系的审计策略 利用关联方交易操纵利润的企业往往会漏报或隐 瞒关联方关系,因此,发现企业所有的关联方关系是关 联方交易审计的第一步.一般而言,注册会计师可通过 以下方法来识别是否存在关联方关系: (一)查询.主要包括:向关键管理人员,主要是董事 监事会的高级职员询问全部关联方的名称 会,股东会, 以及同其他单位的隶属关系;向前任注册会计师询问是 否知道其他关联方. (二)查核.这是对询问取得的审计证据所做的进一 步确认.主要是检查股东大会和董事会的会议记录;从 股东登记簿中取得主要股东名单;检查与有关单位签订 的投资管理协议,查投资事项以确定是否产生了新的关 联方. (三)判断.由于关联方关系的复杂性,在注册会计 师通过以上两种方法没有发现关联方关系时,应通过企 业的一些非正常交易,如:交易处理程序异常;经济业务 的发生缺乏合理理由;与少数企业或者个人发生大额交 易且价格,利率,付款条件不正常等情况来找出隐藏的 关联方关系. 注册会计师尤其应对间接关联方关系倍加关注,因 为这种情况极端隐蔽,更容易给审计带来风险.间接关 联方关系如:上市公司与同一母公司的并列公司之间: 由上市公司控制的两子公司之间;上市公司股东及其附 属公司对上市公司有重大影响等. 二,关联方交易价格的审计策略 交易价格的确定是关联方交易审计的重点和核心, 注册会计师应关注对财务状况和经营成果产生重大影 判断其交易价格是否有失公允.在财 响的关联方交易, 政部颁布《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂 行规定》(以下简称《暂行规定》)之前,注册会计师对交 易价格的审计一般采用可比非受控价格法,再售价格法 等,其目的在于参照被审计单位与非关联方交易时的价 格作为调整不公允的关联方交易价格的依据,但这种方 法的缺点也是很明显的:1.如果被审计单位的交易仅 限于与关联方之间,就无法参照被审计单位与非关联方 交易的价格了,2.由于市价是经常波动的,从而被审计 单位与非关联方的交易价格也在不断波动,按此价格调 整的后果可能刚好与被审计单位利润操纵的方向一致, 而与审计目的背道而驰i3.目前的关联方交易行为早 巳不局限在商品的买卖上,委托,受托经营企业或资产, 相互占用资金支付使用费等方式使得以销售价格作为 审计基础的方法难以适用.笔者认为,《暂行规定》的颁 布使得对关联方交易价格的审计更具有针对性和广泛 商业舍针. 性,也更便于注册会计师进行操作.按照《暂行规定》,对 关联方交易价格的实质性审计应包括: (,)计算被审计单位与非关联方之间的销售占该 商品总销售量的比例是否超过20%(含20%). 如果超过20%(含20%),检查被审计单位是否按 对非关联方销售的加权平均价格确认为收入关联方之 间实际交易价格超过确认为收入的部分,是否计入资本 公积. 如果不超过20%,或被审计单位商品销售仅限于 与关联方之间,应检查被审计单位是否在实际交易价 格小于或等于商品账面价值120%的情况下,按实际 交易价格确认为收入;在实际交易价格大于商品账面 价值120%的情况下,将商品账面价值的120%确认为 收入,实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资 本公积. (二)审查被审计单位向关联方出售非正常商品,转 移应收债权和出售其他资产时,是否将实际交易价格与 出售资产账面价值之间的差额计入资本公积,并同时结 转出售资产计提的相应减值准备. (三)获取有关关联方之间委托,受托经营资产的协 议,文件等相关资料,并审核其会计处理是否适当.关注 受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期 银行存款利率110%的乘积计算的金额部分,是否已计 入资本公积. (四)获取有关关联方之间委托,受托经营企业的协 议,文件等相关资料,复核被审计单位是否按受托经营协 议确定的收益,受托经营企业实现的净利润,净资产的 10%计算的金额(受托经营企业净资产收益率超过10% 的)三者孰低的原则确认为其他业务收入,实际取得的受 托经营收益超过确认收入的部分是否已计入资本公积. (五)获取被审计单位与关联方之间相互占用资金 的有关协议,并审核其会计处理是否恰当.关注取得的 资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额,是 否已将相当于按1年期银行存款利率计算的部分,冲减 当期财务费用,超过按1年期银行存款利率计算的部 分,计入资本公积. 三,"创新"关联方交易的审计策略 我国的会计制度和会计准则还处在一个动态的,不 断完善的过程之中,而个别上市公司的关联方交易行为 总能赶在相关准则或规定制订之前完成,并且还不断翻 新花样,避开新规定的约束.比如,"琼民源"利用关联交 易虚构利润事件发生后,财政部才发布《关联方关系及 其交易的披露》;隹则."世纪星源"在1998年利用当时债 务重组准则的规定,与关联方进行债务重组,从而产生 15065万元的净利润;在2000年又通过将一笔业务分 拆两笔的手法(先进行资产转让确认收入,再进行债务 重组),绕过新债务重组;隹则的约束,在其账面上确认了 3272万元的毛利,"郑百文"2001年利用与关联方之间 签订的"资产负债承接协议"所产生的3842万元的营业 外收入,使其由营业利润亏损2923万元转为实现税后 利润382万元,而该交易正好在《暂行规定》发布之前完 成.《暂行规定》发布之后,因其是针对上市公司与关联 方之间的出售资产等业务进行规范,非关联方交易不在 《暂行规定》的约束范围之内.于是一些上市公司就解除 了与关联方的股权关系,由关联方退为非关联方,使得 关联交易"非关联化",从而绕过《暂行规定》的约束,以 达到实现盈利的目的. 由此可见,会计规范在约束上市公司通过关联方交 易进行利润操纵方面存在局限性.注册会计师在对上市 公司关联方交易行为进行审计时,必然还会遇到各种前 所未有的交易形式.这些新的交易方式给注册会计师的 审计带来了前所未有的困难和风险:一是这些交易往往 属于会计报表中的重要项目,容易导致错报,漏报;二是 有意制造这些"创新"交易的上市公司往往处在财务困 境或即将退市的敏感时期,注册会计师稍有大意就可能 使自身及所在会计师事务所陷入危险的境地;三是由于 缺乏会计准则和会计制度的明文规定,注册会计师对其 既可认同也可否定,审计弹性较大,产生事后争议及诉 讼的可能性也会增加.笔者认为,对此类关联方交易的 审计应寻求中国注册会计师协会成立的"上市公司会计 审计问题专家技术援助小组"的技术支持.这样做一方 面可以借助经验丰富的专家来提供建议,集思广益以求 解决问题,从而减少注册会计师犯重大过失的可能性. 另一方面也便于中国注册会计师协会汇集有关的会计, 审计实务中出现的新问题,以促使有关部门针对这些新 问题制订更加完善的会计,审计;隹则. (作者单位:河南财政税务高等专科学校, 江汉大学商学院J 责任编辑钟音 北京市顺义王各庄粮食收储库 法人代表:高岳山 地址:北京市顺义区北务镇王各庄村 电话:010—61421453邮编:101300 商啦舍许200.