关联企业之间借款利息支出如何税前扣除

关联企业之间借款利息支出如何税前扣除 众说纷纭:关联企业之间借款利息支出如何税前扣除 解读时间:2010-3-16 14:27:04 资金拆借是关联企业之间普遍存在的，那么关联企业之间的借款利息如何在税前扣除也就成为税企关注的焦点，新的企业所得税法施行后税务机关更加关注关联企业之间的业务往来，并新增一章“特别纳税调整”对关联业务进行规范。我们结合企业所得税法及实施条例、财税[2008]121号和国税发[2009]2号，对关联企业之间借款利息支出如何在税前扣除进行探讨。 一、何谓关联方 《企业所得税法》第四十六条:企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 那么什么是关联方,界定的标准是什么呢, 《特别纳税调整实施办法[试行]》(国税发[2009]2号)第九条对关联关系进行了明确:所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系: (一)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 (二)一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。 (三)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 (四)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 (五)一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 (六)一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 (七)一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 (八)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。 二、何谓债权性投资和权益性投资 那么什么是债权性投资和权益性投资,债权性投资是指借款么,权益性投资是指注册资本还是所有者权益, 《企业所得税法实施条例》第一百一十九条:企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。 企业间接从关联方获得的债权性投资，包括: (一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资; (二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资; (三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。 权益性投资简单说来就是企业的所有者权益，包括注册资本(或实收资本)、资本公积、盈 余公积、未分配利润。国税发[2009]2号第八十六条也同样规定:权益投资为企业资产负债所列示的所有者权益金额。 国税发[2009]2号同时还规定:如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。 即如果企业发生累计亏损造成未分配利润为负数，则权益投资为实收资本与资本公积之和;若资本公积也为负数，则权益投资为实收资本。也就是说，只有当企业的未分配利润和资本公积均为负数时，权益投资才等于实收资本。 三、关联方债权性投资与权益性投资比例如何确定 那么这个标准到底是多少呢,财税[2008]121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策的通知》对该标准进行了明确。财税[2008]121号规定: 一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为: (一)金融企业，为5:1; (二)其他企业，为2:1。 1、比例确定 那么如何理解“其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，其他企业为2:1”呢,是对单个关联方的债权性投资和其权益性投资之比还是对所有关联方的债权性投资与总的权益性投资之比, 国税发[2009]2号第八十五条规定:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)其中: 标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。 关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。 我们可以看出，国税发[2009]2号文中对关联债资比例的计算是遵循总对总的原则，即从所有关联方接受的债权性投资与企业所有者权益之比。 2、比例计算 国税发[2009]2号第八十五条规定:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例) 第八十六条规定:关联债资比例的具体计算方法如下: 关联债资比例,年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和 其中: 各月平均关联债权投资,(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2 各月平均权益投资,(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2 四、财税[2008]121号文第二条是否为例外条款 财税[2008]121号文第一条:企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为(一)金融企业，为5:1;(二)其他企业，为2:1。 第二条规定:企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交 易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 有观点认为第二条是必要条件，在第一条和第二条同时符合的条件下利息支出方可税前扣除。即企业能够按照税法及条例规定提供相关资料，并且债权性投资与权益性投资不超过2:1情况下，利息支出才能扣除。如果该观点正确，那么第二条中的“或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”岂非多余, 国税发[2009]2号第八十九条规定:企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。国税发[2009]2号文件规定关联债资比例超过标准比例的利息支出在满足独立交易原则并提供同期资料的情况下可以税前扣除，因此财税[2008]121号文中第二条是独立条款，不受第一条规定条件的限制。 在满足第二条规定条件之一的情况下，其实际支付的利息可税前扣除，即: 1、按照税法规定准备同期资料并证明交易活动符合独立交易原则 如国税发[2009]2号第八十九条规定，只要企业按照税务机关要求准备同期资料并证明交易活动符合独立交易原则的，企业关联债资比例超过标准比例(其他企业2:1)的利息支出也可税前扣除。 2、企业的实际税负不高于境内关联方的 企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。国税发[2009]2号文第八十八条规定:分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。